臺灣高等法院民事判決 103年度重上字第628號上 訴 人 台灣肥料股份有限公司法定代理人 李復興訴訟代理人 吳茂榕律師
張繼文律師被上訴人 華固建設股份有限公司法定代理人 鍾榮昌訴訟代理人 王聖舜律師複代理人 楊敦元律師
曾婉禎律師上列當事人間請求履行契約事件，上訴人對於中華民國103年6月18日臺灣臺北地方法院102年度重訴字第751號第一審判決提起上訴，本院於104年5月26日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：兩造於民國（下同）97年7月14日簽訂土地興建房屋契約（下稱系爭契約），約定由上訴人提供坐落臺北市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），被上訴人出資於系爭土地上興建房屋（下稱系爭房屋），兩造相互移轉系爭房屋及土地部分所有權予對方。因兩造屬合建關係，系爭房屋於102年2月22日興建完成後，部分系爭房屋移轉予上訴人，經開立發票之交易房屋價款為新台幣（下同）7億6740萬8038元，應繳納營業稅為3837萬415元。依據系爭契約第15條第3項約定：自簽約日起，除依本條第1、2項外，有關本合建案所發生之各項政府稅負及行政規費，除應由各法定納稅義務人依法負擔者外，其餘皆由乙方（即被上訴人）負擔，且因營業稅實際負擔人為買受人，其納稅義務人即為買受人，是應由系爭房屋之買受人即上訴人負擔前開營業稅，爰依據系爭契約第15條第3項約定，求為判命上訴人應給付3837萬415元及法定遲延利息。
二、上訴人則以：系爭契約第15條第3項約定各項政府稅負應由法定納稅義務人依法負擔。則依據加值型及非加值型營業稅法第2條第1項、第3條第1項規定：營業稅納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，本件營業稅之法定納稅義務人即為銷售系爭房屋之賣方即被上訴人，被上訴人之請求顯無理由等語，資為抗辯。
三、原審判決上訴人敗訴。上訴人不服提起上訴，補陳：系爭契約第15條第1項約定土地增值稅應依移轉時點負擔，第2項約定地價稅依持有期間負擔，第3項則約定各項稅賦及規費，除了由法定納稅義務人依法負擔外，其餘皆由被上訴人負擔，因之契約解釋，應按照營業稅法第2條第1款之規定，以銷售貨物勞務之營業人為納稅義務人，而出售房屋之營業稅並無依慣例由地主負擔之法理；至於兩造於101年6月4日會議中之意見，上訴人未上呈主管階層核准，並無效力等語。上訴聲明：原判決廢棄。被上訴人之訴及假執行之聲請均駁回，如受不利判決，願供擔保請准免假執行。
被上訴人補陳：營業稅為消費稅，實際負擔人為買受人，依據加值型及非加值型營業稅法第14條第1項、第2項之規定，銷項稅額由營業人於銷售時收取之，而房屋出賣人於房屋價款之發票，應外加百分之5營業稅，向買受人收取，兩造約定之系爭契約第15條第3項之約定，所指「法定納稅義務人依法負擔」，應由上訴人負擔，此外，兩造於101年6月4日在上訴人公司會議室召開衍生稅負會議記錄，上訴人亦表明同意先由被上訴人繳納後再向上訴人收取。而系爭契約關於土地增值稅（系爭契約第15條第1款）、地價稅（系爭契約第15條第2款）、工程受益費（系爭契約第15條第4款）之負擔人，與法律規定不同，因之有特別約定，然營業稅之負擔則與法律規定相同，自應依據系爭契約第15條第3項約定依法負擔，即由上訴人負擔等語。答辯聲明：上訴駁回。
四、兩造不爭執之事項（見本院卷第33-34頁）：
㈠、兩造於97年7月14日簽訂系爭契約，約定由上訴人提供系爭土地，被上訴人出資於系爭土地上興建系爭房屋，兩造相互移轉系爭房屋及土地部分所有權予對方。系爭房屋於102年2月22日興建完成後，部分系爭房屋移轉予上訴人，經被上訴人開立統一發票，其上載明房地互易房屋款為7億6740萬415元，應繳納營業稅為3837萬415元，總計8億577萬8723元。
㈡、系爭契約第15條第3項約定：自簽約日起，除依本條第1、2項外，有關本合建案所發生之各項政府稅負及行政規費，除應由各法定納稅義務人依法負擔者外，其餘皆由乙方（即被上訴人）負擔。
五、本件之主要爭點，為系爭契約所應繳納之營業稅3837萬415元，應由上訴人或被上訴人負擔？茲詳述如下。
六、按解釋契約，應探求當事人立約時之真意，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，即解釋契約，應斟酌訂立契約當時及過去之事實暨交易上之習慣，依誠信原則，從契約之主要目的，及經濟價值作全盤之觀察，民法第98條及最高法院85年度台上字第517號裁判可資參照。又按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條定有明文。又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。營業稅法第3條亦有規定。
七、經查，本件契約之性質，依據系爭契約第1條、第3條兩造之約定，係由上訴人提供系爭土地，由被上訴人負責系爭房屋之規劃設計及監造，其合建分配房地之原則為上訴人取得以法定容積率（225％）所規劃之產權登記坪數分得百分之75，被上訴人分得百分之25等語（見原審卷第13、15頁），可知，系爭契約乃兩造合建房屋後再依比例分配房屋、基地，即由上訴人提供系爭土地，被上訴人興建房屋，再由雙方依約定比例，以上訴人所有之部分系爭土地與被上訴人所興建之部分房屋作為交換之對價，而各分得比例之房屋及基地，核其法律性質，乃雙方約定互相移轉金錢以外之財產權，應屬民法第398條、第345條所規定之互易、買賣之混合契約。
是就被上訴人應移轉與上訴人之系爭房屋部分，被上訴人即係興建完成後銷售予上訴人，自應課徵營業稅。關於營業稅之負擔，依據兩造於系爭契約第15條第1至3項之約定為：「雙方約定甲方（即上訴人）應移轉登記予購屋人或乙方（即被上訴人）之土地，其土地增值稅於土地移轉予購屋人或乙方後，由購屋人或乙方自行負擔。在土地所有權移轉前，地價稅由甲方負擔，在甲方土地所有權移轉登記予乙方時，由甲乙雙方按當年度各自有該土地所有權之時間比例分擔之。自簽約日起，除依本條第1、2項外，有關本合建案所發生之各項政府稅負及行政規費，除應由各法定納稅義務人依法負擔者外，其餘皆由乙方負擔」等語（見原審卷第17頁）。揆之上開約定第1項、第2項之約定，係針對兩造就契約所生之增值稅、地價稅之負擔而為約定，至於兩造所爭執營業稅之負擔，應依第3項之約定，由「法定納稅義務人」之規定據以認定應負擔者，先予敘明。
八、按銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。營業稅法第2條第1款明文在案。又營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。營業稅法第14條、第15條第1項、第3項亦有規定。依上述營業稅法規定，足見加值型及非加值型營業稅，乃屬預期可以轉嫁的租稅，繳納義務人即銷售貨物或勞務之營業人，得向買受人轉收之租稅，蓋依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔（司法院大法官釋字第688號解釋理由書參照）。是依上開大法官解釋意旨，營業稅之繳納義務人，形式上固為銷售貨物之營業人，惟此僅係基於稽徵技術之設計，實質負擔營業稅者應為消費者；此外，兩造前於101年6月4日即曾針對此契約疑義，在台北市南港經貿園區天匯住宅合建開發案上訴人公司R901會議室開會協商，由張滄郎主持、何宗陽紀錄，並做成「有鑑本案為合建分屋土地免營業稅，但房屋須外加5%營業稅，雙方並已於100年11月10日會議記錄（文號0000000000）決議確定稅基之計算方式，本公司（即上訴人）同意由建方華固公司（即被上訴人）繳納後，再向地主方台肥公司（即上訴人）收取」等語（見原審卷第23頁），由上開會議記錄亦可推認系爭契約之真意應為由上訴人方負擔契約所生之營業稅稅賦，是上訴人於事後抗辯以上開會議記錄未經呈核高層核准云云，顯無足採。況經本院函詢財政部臺北國稅局關於合建契約之營業稅課徵疑義，經該局以103年12月16日財北國稅審四字第0000000000號函覆稱：「營業稅部分：㈠.....買賣貨物或勞務時，實際負擔營業稅者為最終階段之消費者（即買受人），惟責由營業人（即銷售人）申報繳納營業稅....㈡倘建設公司提供資金、技術或人力於施工完成後取得土地、建築物或現金以為代價者，核屬建設公司銷售貨物或勞務範疇，建設公司應就收取之全部代價開立統一發票，並依規定申報繳納營業稅；至地主須視其提供土地、建築物或現金為對價而有不同，分述如下：⒈如係換出土地為對價：如地主為營業人，於換出建築物時，應依規定報繳營業稅；如係換出土地，依法得免徵營業稅」等語（見本院卷第94-95頁），亦與前開兩造會議之結論相符，可知本件上訴人提供系爭土地，由被上訴人提供資金、技術、人力以施工興建房屋，關於營業稅之實質課徵義務人，確為土地提供者即系爭房屋受讓之上訴人無訛，上訴人主張應由被上訴人負擔云云，並非可採。
九、從而，本件被上訴人移轉系爭房屋予上訴人之營業稅，依上開營業稅法令之規定，繳納義務人固形式上為被上訴人，然【依法應負擔者】應為上訴人，是依兩造系爭契約第15條之約定，被上訴人向上訴人收取應給付之營業稅3837萬415元，自屬有據。本件被上訴人已開立系爭房屋銷售之統一發票，載明房地互易之房屋款為7億6740萬8038元，並就前開銷售額，依照營業稅法規定計算其銷項稅額為3837萬415元，合併開立總計金額為8億577萬8723元之統一發票，有前開統一發票在卷可稽（見原審院卷第22頁），上訴人並持以申報扣抵，被上訴人自得對上訴人收取前開代繳之營業稅3837萬415元，及自本件訴訟通知時起按法定利率計算之遲延利息。
十、綜上，被上訴人依據系爭契約第15條第3項約定，請求上訴人給付3837萬415元及起訴狀繕本送達翌日即102年7月5日起按年息5％計算之利息，為有理由，應予准許，又兩造均陳明願供擔保，聲請宣告假執行或免為假執行，經核與法律規定相符，爰分別酌定相當之擔保金額予以准許。從而原審為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回上訴。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
十二、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 9 日
民事第十庭
審判長法 官 黃嘉烈
法 官 邱 琦法 官 黃國益正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 104 年 6 月 9 日
書記官 郭彥琪附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。