臺灣高等法院民事判決 104年度上國字第21號上 訴 人 宣明智訴訟代理人 陳哲宏律師
劉家昆律師林明侖律師被上訴人 財政部北區國稅局法定代理人 吳英世訴訟代理人 賴雪琴被上訴人 財政部法定代理人 許虞哲訴訟代理人 吳祥豪上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國104 年9月30日臺灣臺北地方法院102 年度國字第65號第一審判決提起上訴，本院於105年8月10日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
一、上訴人於起訴前，曾依國家賠償法第2 條第2 項規定，向被上訴人財政部北區國稅局、財政部（下各稱北區國稅局、財政部，二者則合稱為被上訴人）請求國家損害賠償，並經其等拒絕乙節，有卷附北區國稅局102 年度賠議字第2 號拒絕賠償理由書、財政部拒絕賠償書可稽（見原審卷㈠第11至27頁），故上訴人提起本件國家損害賠償訴訟，核與同法第10條第1 項、第11條第1 項前段規定相符，合先陳明。
二、北區國稅局之法定代理人原為「李慶華」，嗣變更為「吳英世」；另，財政部之法定代理人原為「張盛和」，嗣變更為「許虞哲」，吳英世、許虞哲並分別具狀聲明承受訴訟（見本院卷㈡第166 頁、第133 頁），核與民事訴訟法第170 條、第175 條規定皆相符，均應予准許，次予敘明。
乙、實體方面：
一、上訴人主張：伊於民國97年5 月16日，以伊子女為受益人，就伊所有聯華電子股份有限公司（下稱聯電公司）股票6 千
6 百萬股與訴外人王秀敏會計師簽訂1 年期股票孳息他益之信託契約（下稱系爭信託契約），並於97年5 月20日向北區國稅局辦理贈與稅申報；北區國稅局明知聯電公司已公告董事會決議擬分派每股現金股利新台幣（下同）0.75元（下稱系爭孳息），聯電公司將於97年6 月13日召開股東會之訊息，故其簽訂系爭信託契約時系爭孳息已屬明確乙事，仍於97年5 月22日錯誤援引遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條之2 第3 款規定，核定伊應納之贈與稅額（下稱系爭初核處分）；嗣伊於97年7 月3 日申請更正信託股票為5848萬5000股，並向北區國稅局辦理退稅，北區國稅局亦明知聯電公司97年6 月3 日股東會已決議發放系爭孳息乙情，猶於97年
7 月9 日依上開規定為錯誤之核定，而准予退還136 萬4086元（下稱系爭更正核定處分，與系爭初核處分則合稱為系爭
2 核定處分），致伊先行依該2 核定處分繳清贈與稅款，辦理交付受託股票等信託事宜後，復於100 年6 月20日遭北區國稅局命補繳贈與稅額（下稱系爭補稅處分），因而受有支出信託費用30萬元及補繳稅額1953萬42元之財產損害；嗣伊對系爭補稅處分不服，申請復查未獲變更，伊向財政部提起訴願（案號：第00000000號，下稱系爭訴願），仍遭決定駁回，伊再向臺北高等行政法院提起行政訴訟（案號：101 年度訴字第1758號，下稱系爭行政訴訟事件）；詎被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，為規避責任，竟發表附表所示之言論，誣指伊有迂迴避稅之行為，而共同不法侵害伊名譽權，自應賠償伊所受非財產損害，及為回復伊名譽之處分，並就伊所受財產損害及非財產損害於1 元之範圍內為請求等情，爰依國家賠償法第2 條第2 項、民法第185 條第1 項及同法第195 條第1 項規定，求為命被上訴人應如數連帶給付，及刊登道歉聲明之判決（原審為上訴人敗訴之判決，上訴人不服，提起上訴），並於本院上訴聲明：㈠原判決廢棄；㈡被上訴人應連帶給付上訴人1 元；㈢財政部應將起訴狀所附附件1 或104 年3 月17日準備理由㈠狀所附附件3 道歉聲明連續刊登於其官方網站首頁之「最新消息」專區1 個月；北區國稅局應將起訴狀所附附件2 或104 年3 月17日準備理由㈥狀所附附件4 道歉聲明連續刊登於其官方網站首頁之「本局新聞稿」專區1 個月。
二、被上訴人則以：㈠北區國稅局部分：上訴人支出信託費用及補稅金額與系爭2 核定處分並無關連；且伊於系爭訴願及行政訴訟程序所為陳述，係屬必要之防禦方法，並未不法侵害上訴人之名譽權；㈡財政部部分：上訴人係為履行系爭信託契約給付報酬及公法上繳納稅捐之義務，而支出信託費用及補稅金額，並非因系爭2 核定處分受有損害；且伊係本於法令確信表示上訴人以迂迴之方式辦理信託，及利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，並未不法侵害上訴人之名譽權，各等語，資為抗辯。並均於本院答辯聲明：如主文所示。
三、查，㈠上訴人於97年5 月16日，以其子女為受益人，就其所有聯電公司股票6 千6 百萬股與訴外人王秀敏會計師簽訂系爭信託契約，並於97年5 月20日向北區國稅局辦理贈與稅申報；經北區國稅局於97年5 月22日作成系爭初核處分；嗣上訴人於97年7 月3 日申請更正信託股票為5848萬5000股，並向北區國稅局辦理退稅，北區國稅局於97年7 月9 日作成系爭更正核定處分，而准予退還136 萬4086元；㈡北區國稅局於100 年6 月20日以系爭補稅處分命上訴人應補繳贈與稅1953萬42元；㈢上訴人就系爭補稅處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部以系爭訴願決定駁回其訴願，上訴人不服提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於102 年6 月20日以101 年度訴字第1758號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服再提起上訴，亦經最高行政法院103 年度判字第478 號判決駁回其上訴確定；上訴人聲請再審，亦分別經臺北高等行政法院以104 年度再字第4號、最高行政法院以104年度判字第6 號判決駁回再審之訴；㈣被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，發表附表所示言論等情，有卷附股票信託契約書、97年5 月22日贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳清證明書、股票信託契約書（修正）、97年7月9日贈與稅應稅案件核定通知書、100年6月14日贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書、臺北高等行政法院101年度訴字第1758號判決、104年度再字第19號、最高行政法院103年度判字第478號判決、104年度判字第6號判決、贈與稅申報書、信託轉帳申請書、國內匯款申請書（見原審卷㈠第36至37、38、39、40、42、
51、57、124至139頁、原審卷㈡第64至82頁、第119至121頁、第177至185頁、第379頁、第380頁）可憑，並經本院依職權調取系爭行政訴訟卷宗查閱屬實（見本院卷㈡第6頁），且為兩造所不爭執（見本院卷㈡第286頁），堪認為真。
四、本件所應審究者為：㈠系爭2 核定處分有無不法侵害上訴人之財產權？㈡被上訴人是否不法侵害上訴人名譽權？㈢上訴人本件損害賠償請求權，是否已罹於時效而消滅？茲分別論述如下：
㈠、系爭2 核定處分有無不法侵害上訴人之財產權？⒈按國家賠償法第2 條第2 項前段所定：公務員於執行
職務、行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任，應具備㈠行為人須為公務員、㈡須為執行職務行使公權力之行為、㈢須係不法之行為、㈣須行為人有故意過失、㈤須侵害人民之自由或權利、㈥須不法行為與損害之發生有相當因果關係之要件，始足相當（最高法院90年度台上字第371 號民事判決要旨參照）。準此，上訴人主張北區國稅局作成系爭2 核定處分，有故意或過失不法之行為，侵害其財產權，致其遭受支出信託費用及補稅金額之損害等情，既為被上訴人所否認，則上訴人自應就前開事實負舉證之責。
⒉經查：
⑴、按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」
，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院大法官第500 號解釋參照）；又，信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅，遺贈稅法第
5 條之1 第1 項定有明文；而本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費之意旨，就受益人於信託契約訂立後，因受託人依信託本旨管理、處分受託信託財產而取得之孳息部分信託利益之權利，於該孳息來源為公司股票之情形，固得依遺贈稅法第10條之2 第3 款後段規定，就信託期間內每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算信託財產之價值；惟於信託契約訂立時，公司已明確或可得確定將分配盈餘（股利），該股利即與受託人於信託契約成立後，依信託本旨管理、處分信託財產（股票）而產生之收益（孳息）有別，實質上與信託人將已確定或可得確定之股利贈與受益人之情形並無不同，依據實質課稅之公平原則，即應依遺贈稅法第4 條第2 項及第10條按該股利之時價計徵贈與稅（最高行政法院103 年5月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
⑵、上訴人97年5 月16日與王秀敏會計師訂立系爭信
託契約，信託財產為聯電公司股票6 千6 百萬股（後於97年7 月3 日更正為5848萬5000股），並以其子女2 人為信託孳息受益人，全部孳息利益由子女2 人平均分配乙情，有卷附97年5 月16日股票信託契約書、97年7 月3 日股票信託契約書（修正）可憑（見原審卷㈡第36至37頁、第40頁）；準此可知，王秀敏會計師於97年5 月16日以後，因管理、處分信託財產即聯電公司股票所產生之收益，始為本件信託利益之權利即明；至於97年5 月16日系爭信託契約簽訂以前，聯電公司已確定或可得確定將發放之股利，既非因王秀敏會計師管理、處分信託財產之行為所孳生，則縱使該股利發放之時點於系爭信託契約簽訂日後，而由王秀敏會計師於股利發放後交付受益人，仍非屬信託利益之範疇。
⑶、聯電公司於97年3 月17日召開系爭董事會，討論
96年度盈餘分派議案，並作成每股分派0.75元現金紅利，另定同年6 月13日召開股東會之決議；且參以公司董事會決議分配股利予股東，對於股東而言，可因此獲取投資收益，回收投資成本，自無否決該議案之必要，此觀聯電公司93至96年間，股東會對於董事會決議通過分派盈餘之結果，僅94年股東會決議96年度另加發0.1 元現金股利外，餘均照董事會提案通過（見原審卷㈠第21
0 至219 頁）亦可徵之；由上以觀，於上訴人97年5 月16日簽訂系爭信託契約以前，系爭董事會既已通過分派系爭孳息之決議，且通常均可獲得股東會決議通過，足徵系爭孳息於系爭信託契約簽立時已可得確定，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，即非屬系爭信託契約之信託利益，無從適用遺贈稅法第10條之2 第3 款之計徵標準。
⑷、再衡諸上訴人為聯電公司之榮譽副董事長及高級
顧問，聯電公司召開系爭董事會並邀請上訴人列席參加（見原審卷㈠第第177 頁）；且聯電公司於系爭董事會作成聯電公司96年度每股分派0.75元現金紅利，另定同年6 月13日召開股東會之決議，即於同日在「公開資訊觀測站」公告董事會決議盈餘分派案之訊息，復於97年3 月26日公告股東會將於97年6 月13日召開，再於97年5 月13日寄發載有「本公司96年盈餘分配案，業經97年第10屆第11次董事會通過」之開會通知書予上訴人，可見上訴人依其所收受之系爭董事會及股東會開會通知等文件，已可知悉聯電公司將於97年
6 月13日股東會後發放系爭孳息乙情；而上訴人於聯電公司97年5 月13日寄發股東會開會通知後，旋即於97年5 月16日與王秀敏會計師簽訂系爭信託契約，且觀諸王秀敏會計師受託管理信託財產之範圍，只限於將所領取聯電公司股東會決議發放之盈餘分配（現金及股票股利）存入銀行帳（專）戶，再轉交予受益人平均享有乙項，其信託期間則僅有1 年（即自97年5 月16日至98年5月16日，系爭信託契約第3 、4 條，見原審卷㈠第36頁），對照聯電公司股東會通常於每年6 月舉行乙情，可知於系爭信託存續期間內，聯電公司除於97年6 月13日股東會後將分派系爭孳息以外，不會再有其他股利分派，堪認受託人依系爭信託契約受託處理之事務內容，獨為領取系爭孳息並交付受益人之代轉股利事項而已，且受託人對於事務之執行並無裁量權限，實質上與上訴人自行或委託他人領取後再贈與其子女並無二致，由此足見，系爭信託契約乃係針對系爭孳息所為之特定交易規劃，以藉由信託之形式外觀，達成實質為贈與之經濟目的；則本諸實質課稅之公平原則，即應按贈與認定課稅事實，並就實質贈與之股利依遺贈稅法第4 條第2 項按時價課徵贈與稅。
⑸、況參以上訴人就系爭補稅處分不服，申請復查未
獲變更，經向財政部提起系爭訴願仍遭決定駁回，上訴人再聲明不服提起系爭行政訴訟，經臺北高等行政法院以系爭信託契約中有關系爭孳息部分，實質上係在系爭信託成立時，即已附隨於信託財產之利益，並非信託契約訂立後，由受託人本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，北區國稅局依實質課稅原則，認該部分屬上訴人對其子女之贈與，並重行核定贈與總額及計算應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合為由，駁回上訴人之訴；上訴人聲明不服，提起上訴，亦遭最高行政法院判決駁回；上訴人又聲請再審，仍分別遭臺北高等行政法院、最高行政法院判決駁回乙情，有卷附臺北高等行政法院101 年度訴字第1758號、104 年度再字第19號、最高行政法院103 年度判字第478 號、10
4 年判字第6 號判決可憑（見原審卷㈠第124 至
139 頁、卷㈡第64至82頁、第119 至121 頁），並經本院依職權調取系爭行政訴訟事件卷宗查閱屬實（見本院卷㈡第6 頁），益徵上訴人係將系爭信託契約訂立時，可得確定之孳息，以信託形式贈與其子女，自應按贈與之事實繳納贈與稅，並應就其繳納不足之部分，補繳其應繳之數額。
⑹、系爭2 核定處分固僅憑信託契約之外觀，未按實
質之贈與課稅事實調查核定上訴人應繳納之稅款；惟，本件上訴人以訂立系爭信託契約之方式，將可得確定獲配之股利，贈與其子女，應依遺贈稅法第10條就獲配股利部分按時價課徵贈與稅，並依法補繳不足之稅額乙節，業如前陳，則上訴人支出之信託費用，係因其另行利用信託契約之法律形式所衍生，而為依系爭信託契約所應給付受託人之報酬；再則，上訴人因贈與其子女系爭孳息而應繳納之贈與稅，亦屬其公法上應履行之金錢給付義務，且於系爭信託契約成立時即已存在，並未因此增加上訴人稅賦之負擔，核與系爭
2 核定處分並無關連，自難認上訴人因系爭2 核定處分而受有支出信託費用及補繳稅額之損害。
⑺、上訴人雖以北區國稅局如不為系爭2 核定處分，
致使上訴人誤得以辦理孳息他益信託之方式合法節稅，上訴人亦不致依其核定之稅額繳納贈與稅款後，辦理信託股票過戶，因而支出信託費用及遭系爭補稅處分為由，主張其因系爭2 核定處分受有支出信託費用及補繳稅額之損害云云。但查：
①、按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依
據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉不合常規之安排，不當為自己規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同（最高行政法院100 年度判字第2217號判決要旨參照）；而上訴人係利用信託之法律形式以達成贈與之實質目的，業如前陳，顯已逾越立法者就信託利益之稅捐繳納，基於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費之立法目的，於遺贈稅法第10條之3 所預定之租稅優惠情形，本非屬合法節稅之手段，自無從期待得因訂立系爭信託契約遂其節省贈與稅之目的。
②、且參以上訴人自陳係為鼓勵子女生育而訂立
系爭信託契約等情（見原審卷㈠第4 頁），可見上訴人係出於獎勵子女之契約目的而決意訂立系爭信託契約（實質為贈與），並非因信賴系爭2 核定處分，始決定贈與系爭孳息予其子女，而就系爭孳息為信託（實質為贈與）之處置；此外，上訴人就其如知悉應按贈與規定課稅即不贈與系爭孳息予其子女乙節，亦未舉證證明，即難認上訴人支出信託費用及補繳贈與稅款，與系爭2 核定處分間，有何因果關係存在。
③、是以，上訴人以北區國稅局如不為系爭2 核
定處分，致使上訴人誤得以辦理孳息他益信託之方式合法節稅，上訴人亦不致依其核定之稅額繳納贈與稅款後，辦理信託股票過戶，因而支出信託費用及遭系爭補稅處分為由，主張其因系爭2 核定處分受有信託費用及補繳稅額之損害云云，並無可採。
⒊依上說明，上訴人以信託契約之外觀，達其贈與系爭
孳息予其子女之目的，仍應按贈與之實質課稅事實繳納稅捐，且其既採信託契約之法律形式，即應依約定給付報酬予受託人，則上訴人支出之信託費用與補繳稅額，核屬其依系爭委託契約及遺贈稅法所應負擔之義務，並非其所受之損害，與系爭核定處分無涉。故上訴人依國賠法第2 條第2 項規定，請求被上訴人連帶負國家損害賠償責任，即屬無據。
㈡、被上訴人是否不法侵害上訴人名譽權？⒈按國家機關依國家賠償法第2 條第2 項負賠償責任，
應以其所屬公務員行使公權力之行為，具違法性為前提要件，若公務員執行公法上職務並無違背，即無依上開規定負國家賠償責任之可言（最高法院95年度台上字第1864號民事判決意旨參照）；又，於個人名譽與言論自由發生衝突之情形，在民事事件中，行為人行使言論自由，是否構成對名譽之不法侵害，基於法秩序統一性，應就整體法規範予以評價，而憲法為民事法之上位規範，民事法解釋時應採取合憲性解釋。
故大法官釋字第509 號解釋揭櫫之概念及刑法第310條第3 項、第311 條除外規定，亦應置於民事個案中考量，作為侵害名譽權行為之阻卻不法事由（最高法院103 年度台上字第2246號民事判決要旨參照）。是以，行為人如因自衛、自辯或保護合法之利益，而善意發表言論，即難謂係不法侵害他人之名譽權。
⒉經查：
⑴、參以上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，主張
本件贈與稅經北區國稅局先後作成系爭2 核定處分，其亦信賴系爭2 核定處分，繳納贈與稅完稅在案，而有信賴之基礎，應受信賴保護原則之保障，系爭補稅處分違反信賴保護原則云云（見原審卷㈠第94頁反面、臺北高等行政法院101 年度訴字第1758號卷第9 頁）；惟，受益人若對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，即無信賴保護原則之適用（行政程序法第119 條第2 款參照），則上訴人是否有上揭不值保護之事由存在，厥為系爭訴願及行政訴訟程序中之重要爭點，由上堪認，被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中所為系爭言論，顯係居於被動之答辯地位，而為有關上開爭點之抗辯，且經核系爭言論之內容，均在反駁上訴人所提出其可受信賴保護之主張，並未逾越其行使訴訟攻防之合理範圍，而非以損害上訴人名譽為唯一之目的，亦非對於上訴人個人品格無端漫加指摘，且其遣詞用字亦非屬極端污穢不堪之用語，依社會通念尚未逾越適當之限度，自屬基於自衛、自辯及保護合法利益所為之陳述，即難認具有侵權行為之不法侵害性。
⑵、又，財政部所屬審議委員會基於職權之行使，就
上訴人提起訴願之理由及法律規定之要件為相關之事實認定及法律適用，審核相關卷證資料，給予上訴人陳述意見機會及進行言詞辯論後，於訴願決定書中認定上訴人「利用信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使原處分機關依訴願人提供之第1次申報資料及更正信託股數資料分別於97年5月22日及97年7月9日核發贈與稅核定通知書，依行政訴訟法第119條第2款規定，自難謂訴願人有信賴值得保護之情形」等情（見原審卷㈠第58至63頁），尚難認有悖於經驗法則及論理法則之情事，要屬職權之正當行使，亦難謂有故意或過失不法侵害上訴人名譽權可言。
⑶、況參以系爭行政訴訟中，就關於影響系爭行政訴
訟基礎之重要爭點即「上訴人是否對於系爭2 核定處分有值得保護之信賴存在」部分，亦經臺北高等行政法院以上訴人97年5 月20日依遺贈稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅申報時，亦有對聯電公司董事會已經召開決定96年度盈餘分派案，而聯電公司股東會即將於97年6月13日召開等重要事項未為完全之陳述，且其亦未陳報本件信託之聯電公司股票已附隨有股票股利（即聯電公司96年度盈餘分配）為由，認上訴人並無信賴保護原則之適用（見原審卷㈠第137頁）；益徵被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，並非以毀損上訴人之名譽為唯一目的，而故意虛構不實之事項，捏造與訟爭爭點無關之事宜，任意指摘上訴人，自不構成不法侵害上訴人之名譽權。
⑷、上訴人雖主張北區國稅局於作成系爭2 核定處分
以前，已確知系爭孳息於系爭信託契約訂立時可得明確，仍自為系爭核定處分，則北區國稅局自不得誣指係因其故意為不實申報致為錯誤核定云云。但查：
①、上訴人固以北區國稅局於作成系爭初核處分
以前，已調取臺灣銀行股市資訊網聯電公司重大行事曆（查詢日期97年5 月20日）並予附卷（見原審卷㈠第304 頁），仍未通知其說明與補正，即認其符合孳息他益信託課稅規定而核准申報為由，主張北區國稅局於作成系爭核定處分時，知悉系爭孳息可得明確云云。但查：
、觀諸財政部100 年5 月6 日台財稅字第00000000000 號發布之「核釋遺產及贈與稅法第4 條之規定，有關個人簽訂孳息他益之股票信託」（下稱財政部100年5 月6 日令）第1 條謂：「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。」（見原審卷㈠第49頁），已揭明係以「委託人」於「簽訂信託契約時」主觀上「已知悉」有明確或可得確定之盈餘，並藉由孳息他益之信託契約形式贈與受益人為要件，始依實質課稅原則調整稅負；而上開盈餘於訂約時是否已明確或可得確定繫於委託人於訂約時是否「知悉」或「具有控制權」，稽徵機關須詳為調查相關事證後，始得認定。
、北區國稅局於作成系爭初核處分以前，雖曾查詢臺灣銀行股市資訊網聯電公司重大行事曆（查詢日期97年5 月20日）並予附卷（見原審卷㈠第304 頁），而可知悉聯電公司將於97年6 月13日召開股東會，擬配發之現金股利（即息值）為0.75元乙情；惟此僅能證明聯電公司已藉由網際網路揭露前開公開資訊之客觀事實，尚無從證明上訴人於97年5 月16日訂立系爭信託契約以前，曾觀看過該網站而查知該公開資訊乙情，堪認北區國稅局如未再佐以上訴人曾獲邀列席系爭董事會，並分析該公司董事會及股東會歷年召開盈餘分派議案之規律性，及系爭信託契約內容是否實質效果與贈與無異，卻採取迂迴之法律形式達成等情形，尚難徒憑臺灣銀行股市資訊網聯電公司重大行事曆（查詢日期97年5 月20日）之記載，即可確知上訴人訂立系爭信託契約時，「已知悉」系爭孳息可得確定乙情，自難以北區國稅局於系爭核定處分作成前曾查詢臺灣銀行股市資訊網聯電公司重大行事曆附卷，即可謂北區國稅局明知上訴人於系爭信託契約訂立時即知悉系爭孳息可得明確，仍誤為系爭初核處分。
、是以，上訴人以北區國稅局於作成系爭初核處分以前，已調取臺灣銀行股市資訊網聯電公司重大行事曆（查詢日期97年5 月20日）並予附卷，仍未通知其說明與補正，即認其符合孳息他益信託課稅規定而核准申報為由，主張北區國稅局於作成系爭核定處分時，知悉系爭孳息可得明確云云，要無足取。
②、上訴人又以北區國稅局於作成系爭更正核定
處分以前，亦另查閱奇摩股市網聯電盈餘分派資料（查詢日期97年7 月4 日，見原審卷㈠第304 頁）並予附卷，仍未通知其說明與補正，而認其符合孳息他益信託課稅規定核准申報為由，主張北區國稅局係於知悉系爭孳息已明確之情形下，仍錯誤為系爭更正核定處分云云。但查：
、承前所陳，依財政部100 年5 月6 日令之意旨，稽徵機關須詳為調查並查明「委託人」於「簽訂信託契約時」主觀上具備「已知悉」有明確或可得確定之盈餘，並藉由孳息他益之信託契約形式贈與受益人之事證，始得依實質課稅原則調整稅負；由此以觀，北區國稅局於作成系爭更正核定處分以前，固曾查閱奇摩股市網聯電盈餘分派資料（查詢日期97年7 月4 日）並予附卷（見原審卷㈠第304 頁），而可查悉上訴人於系爭信託契約「簽訂後」，聯電公司於97年6月13日股東會決議發放盈餘之事實；惟此與上訴人於系爭信託契約「簽訂時」，是否已知悉系爭孳息可得明確乙節，並無必然關連，仍有待調查其他證據以資審認，自難謂因北區國稅局於系爭更正核定處分作成前，得悉聯電公司股東會已議決分派盈餘，即可認北區國稅局亦可憑此確認上訴人於系爭信託契約簽訂時知悉系爭孳息可得確定。
、基上，上訴人以北區國稅局於作成系爭更正核定處分以前，亦另查閱奇摩股市網聯電盈餘分派資料（查詢日期97年7月4 日）並予附卷，仍未通知其說明與補正，而認其符合孳息他益信託課稅規定核准申報為由，主張北區國稅局係於知悉系爭孳息已明確之情形下，仍錯誤為系爭更正核定處分云云，即無可採。
③、上訴人再主張北區國稅局於作成系爭補稅處
分前，亦僅係至公開資訊觀測站查詢相同盈餘分派內容，即認為系爭孳息為系爭信託契約訂立時受益人可得之利益，可見北區國稅局於系爭2 核定處分作成時即知悉系爭孳息已明確云云，並舉北區國稅局100 年3 月14日函及查簽報告為證（見原審卷㈠第45頁、第232 頁）。但查：
、北區國稅局於99年8 月17日因收受改制前財政部財稅資料中心傳遞之99年選案名單及查核資料清單（見本院卷㈡第15
7 至159 頁），經向聯電公司函調上訴人投資變動情形後（見本院卷㈠第81至86頁），查悉上訴人於97年6 月11日至同年6 月17日間持有股數有大幅移轉之情形，乃認上訴人有受個案調查價值之必要，而列上訴人為選案派查對象，於99年9 月23日立案調查（見本院卷㈡第
159 頁），並於100 年3 月14日通知上訴人說明；而觀諸北區國稅局100 年3月4 日函說明欄第三點雖載稱依「公開資訊觀測站」聯華公司於97年4 月24日、97年4 月23日、97年3 月17日公告董事會決議分派股利訊息後，上訴人於97年5 月16日訂立系爭信託契約，將已明確之可得股利轉換為信託孳息，顯係蓄意安排，應調整贈與稅額等情（見原審卷㈠第45頁）；惟北區國稅局上開說明旨在闡述其通知上訴人應提示相關證據資料之合理根據；而經上訴人委任律師函復並檢附聯電公司92年至94年董事會及股東會議決發放盈餘金額變動情形資料（見原審卷㈠第88至91頁），北區國稅局乃再參酌上開資料，並綜合聯電公司董事會決議96年度盈餘分派案及將召開股東會確認之訊息公開程度、上訴人簽訂系爭信託契約時點等情形，認定上訴人於訂立系爭信託契約時系爭孳息可得明確，始於100 年6 月20日作成系爭補稅處分（見原審卷㈠第51頁），足見認北區國稅局作成系爭補稅處分，乃係綜合判斷上開事證後始形成之結論，並非以公開資訊觀測站揭露之資訊為唯一之基礎甚明。
、是以，上訴人主張北區國稅局於作成系爭補稅處分前，亦僅係至公開資訊觀測站查詢相同盈餘分派內容，即認為系爭孳息為系爭信託契約訂立時受益人可得之利益，可見北區國稅局於系爭2 核定處分作成時即知悉系爭孳息已明確，尚無可取。
④、上訴人再又以其於97年間辦理納稅事宜時，
被上訴人提供之贈與稅申報應檢附文件」中並未規定應提供孳息可得明確之資料（見原審卷㈠236至237頁），被上訴人嗣後亦未令其補正為由，主張被上訴人明知其未不實申報云云。但查：
、有鑑於當事人間財產之移轉，為其經濟行為之自由，稽徵機關無從得知其移轉之原因，故遺贈稅法第24條規定，贈與人負有自動申報之義務，且本於稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本，因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院大法官釋字第53
7 號解釋參照）。
、依上所陳，上訴人於97年申報贈與稅時，應負有誠實申報及協力義務，堪認本件孳息是否可得明確之資料，應由上訴人提出，並非待被上訴人列明於「申報贈與稅應檢附文件」者，上訴人始有提供之義務，且不因被上訴人未能查悉致未令其補正，而可免除其誠實申報協力義務之履行；準此，即難僅憑「贈與稅申報應檢附文件」中未提及應提供孳息可得明確資料，或被上訴人未命其補正等節，而可謂被上訴人已明知其並未不實申報始未命其補正。
、是以，上訴人以其於97年間辦理納稅事宜時，被上訴人提供之贈與稅申報應檢附文件」中並未規定應提供孳息可得明確之資料，被上訴人嗣後亦未令其補正為由，主張被上訴人明知其未不實申報云云，仍無足採。
⑤、上訴人另又以財政部100 年5 月6 日令僅要
求就此等孳息他益信託贈與案件，僅需補稅不予處罰為由，主張被上訴人明知本件行為態樣並不構成租稅規避，否則即無免罰之可能云云。但查：
、按在私法自治之原則下，納稅義務人為達成同一經濟目的，而有多種法律形式可供選擇時，自不能期待或強令納稅義務人應選擇稅捐最重之手段，故於納稅義務人係不當利用法律形式，致使形式上不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅之情形（即租稅規避），於稽徵機關本於實質課稅原則加以調整補稅後，是否應視同逃漏稅加以處理，學說與稽徵實務向來非有定論；惟鑑於上開孳息他益信託贈與案件曾依規定申報贈與稅並經稅捐稽徵機關核定在案，其違章情節較為輕微，為減少徵納雙方爭議，乃訂定免罰基準日，並非認為該另所舉孳息他益信託贈與態樣不屬租稅規避行為（見原審卷㈡第342 頁反面財政部說明），堪認財政部100 年5 月6 日令係基於現行稅制架構及特定事實背景所為之處置，並非概認此種行為態樣全然不涉及租稅規避情事，自難僅憑財政部100 年5 月6 日令僅函釋補稅但免予處罰，而可謂本件即非屬租稅規避，更無從據此進一步認定被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，指摘上訴人有迂迴隱匿之行為，即屬不法侵害上訴人之名譽權。
、是以，上訴人以財政部100 年5 月6 日令僅要求就此等孳息他益信託贈與案件，僅需補稅不予處罰為由，主張本件行為態樣並不構成租稅規避，否則即無免罰之可能云云，亦無足取。
⑥、上訴人又再以系爭行政訴訟再審事件，法院
已認定被上訴人97年間是因查詢重大行事曆知悉孳息可得明確而後核定為由，主張被上人係知悉孳息可得明確後始為核定，並非當時不知情而因上訴人隱匿始誤為核定，更非嗣才查得孳息可得明確云云，並舉系爭行政訴訟臺北高等行政法院104 年度再字第19號判決為憑（見本院卷㈡第27至28頁），但查：
、觀諸臺北高等行政法院104 年度再字第19號雖謂：「斟酌再審被告於97年間查詢奇摩股市聯電公司盈餘分派資料，及臺灣銀行股市資訊網上之聯電公司重大行事曆，固能知悉『分派孳息』之情」（見本院卷㈡第28頁），惟北區國稅局是否知悉聯電公司分派股利，與其可否確知上訴人於訂立系爭信託契約時已知悉信託孳息可得明確，係屬二事，前開再審判決亦未提北區國稅局係於確定上訴人已知悉系爭孳息可得明確之客觀情境下，仍為系爭2 核定處分乙情，自難憑前開再審判決所載理由，為上訴人有利之認定。
、是以，上訴人以系爭行政訴訟再審事件，法院已認定被上訴人97年間是因查詢重大行事曆知悉孳息可得明確而後核定為由，主張被上訴人係知悉孳息可得明確後始為核定，並非當時不知情而因上訴人隱匿始誤為核定，更非嗣才查得孳息可得明確云云，委無足取。
⑦、上訴人另又主張其雖為聯電公司榮譽副董事
長及高級顧問，但實際上並未參與、知悉聯電公司之財務狀況及盈餘分派情況，亦未參與系爭董事會，或收到系爭董事會議案及決議錄，被上訴人僅需輕易調查即可查悉上情，竟仍不為調查，而不實指述其知悉公司盈餘分派故意為租稅規避云云，並舉聯電公司
103 年6 月4 日函及提出系爭董事會會議紀錄及簽到表為憑（見原審卷㈠第199 頁、第
176 至188 頁）。但查：
、上訴人於申報贈與稅時，負有誠實申報及協力稅捐稽徵機關正確核定稅額之義務，業如前陳，況參以上訴人是否知悉系爭孳息已經明確，係存在於上訴人主觀上之內心事實，必須參酌經驗法則，並審酌其行為時之客觀環境及所呈現之外在事實為判斷，則北區國稅局於通盤考量上訴人曾為聯電公司副董事長為重要股東，97年度則為榮譽副董事長、高級顧問並獲邀列席董事會、該公司董事會及股東會歷年召開盈餘分派議案之規律性，及系爭信託契約內容具有實質不合理性等因素，認定應依實質課稅原則調整上訴人應納稅捐，而未再調查上訴人有無實際參與系爭董事會乙情，並作成系爭補稅處分，財政部訴願決定亦予維持，自難認有輕率不予調查之情事。
、且參以上訴人於系爭行政訴訟中，亦主張其不知系爭孳息已確定之事實，經另案臺北高等行政法院以上訴人於聯電公司位居高職並獲邀列席系爭董事會，兼以聯電公司為具有重要性之公司，一般股東均會注意該公司董事會、股東會年度盈餘分派之訊息，上訴人諉為不知，顯違反經驗法則為由，認上訴人此部分之主張為不可採（見原審卷㈠第137 頁），益見上訴人上開主張核與經驗法則有違，堪認就上訴人有無出席系爭董事會或收取相關會議資料等節，並無調查之必要，由此益徵被上訴人未依上訴人申請為調查，尚無輕率可言。
、是以，上訴人主張其雖為聯電公司榮譽副董事長及高級顧問，但實際上並未參與、知悉聯電公司之財務狀況及盈餘分派情況，亦未參與系爭董事會，或收到系爭董事會議案及決議錄，被上訴人僅需輕易調查即可查悉上情，竟仍不為調查，而不實指述其知悉公司盈餘分派故意為租稅規避云云，要無所據。
⑧、依上說明，北區國稅局於作成系爭2 核定處
分以前，僅能查知系爭孳息相關發放時程之公開訊息，惟就上訴人是否於訂立系爭信託契約時即已知悉系爭孳息可得明確之事實，因上訴人未盡誠實申報及協力義務，致無從查明，嗣於核課期間內，再綜合其他事證始能確定判斷本件應按實質課稅原則，調整上訴人應納之贈與稅額。是以，上訴人主張北區國稅局於作成系爭2 核定處分以前，已確知系爭孳息於系爭信託契約訂立時可得明確，仍自為系爭2 核定處分，則北區國稅局自不得誣指係因其故意為不實申報致為錯誤核定云云，要無所據。
⑸、上訴人雖又以系爭行政訴訟最高行政法院103 年
度判字第478 號判決及參酌最高行政法院103 年
5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議（見原審卷㈡第61至63頁、第64至82頁），僅基於實質課稅原則即可維持系爭補稅處分為由，主張被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，並無提及租稅規避之必要，卻一再指摘其為租稅規避，致不法侵害其名譽權云云。但查：
①、系爭訴願及行政訴訟程序中，除應否本於實
質課稅原則調整上訴人應納贈與稅額之爭點外，因上訴人併提出系爭2 核定處分已構成其信賴基礎之主張，被上訴人始於系爭訴願及行政訴訟程序中，居於被動之答辯地位，就上開爭點發表系爭言論，已如前陳，堪認於系爭訴願及行政訴訟程序中之重要爭點，非僅止於審查有無實質課稅原則之適用而已，如認本件應有實質課稅原則之適用，尚需進一步論斷上訴人得否援引信賴保護原則而免除系爭補稅處分乙節，二者分屬不同層次之問題，足見被上訴人以上訴人構成租稅規避為由，抗辯上訴人並無值得保護信賴存在等情，仍屬其等於系爭訴願及行政訴訟程序中必要之防禦方法，且亦未逾其等訴訟權行使之合理範圍，自無構成不法侵害上訴人名譽權可言。
②、是以，上訴人以系爭行政訴訟最高行政法院
103 年度判字第478 號判決及參酌最高行政法院103 年5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議（見原審卷㈡第61至63頁、第64至82頁），僅基於實質課稅原則即可維持系爭補稅處分為由，主張被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，並無提及租稅規避之必要，卻一再指摘其為租稅規避，致不法侵害其名譽權云云，仍無足取。
⑹、上訴人末以被上訴人於本件審理中，同樣不實陳
述北區國稅局於核定時不知信託孳息已經明確，係嗣後始查得等情（見原審卷㈠第120 頁、本院卷㈡第140 頁、第154 頁）為由，主張被上訴人於本件審理中仍持續為不實陳述，致不法侵害其名譽權云云。但查：
①、被上訴人於系爭訴願及行政訴訟程序中，並
非出於惡意詆毀上訴人名譽之目的，故意捏造與爭訟事項無關之事實，發表系爭言論，即難認被上訴人不法侵害上訴人名譽乙節，業如前陳；準此以觀，被上訴人於本件審理中，膺續其等於系爭訴願及行政訴訟程序中之抗辯，並以北區國稅局於作成系爭2 核定處分以前，尚無從確知上訴人訂立系爭信託契約時，已知悉信託孳息可得明確，係嗣後始查知「上訴人係在知悉信託孳息明確」之情形下訂立系爭信託契約為由，反駁上訴人之主張，亦屬基於自衛、自辯及保護合法利益所為之陳述，即難認具有侵權行為之不法侵害性。
②、是以，上訴人以被上訴人於本件審理中，同
樣不實陳述北區國稅局於核定時不知信託孳息已經明確，係嗣後始查得等情為由，主張被上訴人於本件審理中仍持續為不實陳述，致不法侵害其名譽權云云，仍非可取。
⒊依上說明，被上訴人系爭言論核屬為自衛、自辯及保
護合法利益所發表之善意言論，自難認不法侵害上訴人之名譽，故上訴人主張被上訴人應負侵權行為損害賠償責任，即不可採。
㈢、上訴人本件損害賠償請求權，是否已罹於時效而消滅？⒈按因侵權行為所生之損害賠償請求權，自請求權人知
有損害及賠償義務人時起，二年間不行使而消滅。自有侵權行為時起，逾十年者亦同。民法第197 條第1項固有明文。但此係以請求權人對於他人有此侵權行為損害賠償請求權存在為前提，若請求權人對於他人根本無此請求權存在時，法院自無審究此請求權是否罹於時效之必要。
⒉經查，上訴人支出之信託費用，為其依系爭信託契約
，應給付予受託人之報酬；另補繳稅額則屬其公法上應履行之金錢給付義務，均非因系爭2 核定處分所受之損害；再被上訴人發表系爭言論，核屬基於自衛、自辯及保護合法利益所為之陳述，亦無不法侵害上訴人之名譽權，已如前述，則上訴人自無依侵權行為法則，對被上訴人行使損害賠償請求權之餘地。是以，上訴人既不得對被上訴人行使侵權行為損害賠償請求權，則本院自無庸予以審究其本件侵權行為損害賠償請求權有無罹於時效之必要。
五、從而，上訴人依國家賠償法第2 條第2 項、民法第185 條第
1 項、第195 條第1 項規定，訴請被上訴人應連帶賠償其1元，並刊登道歉聲明，均為無理由，應予駁回。原審為上訴人敗訴之判決，於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。
六、上訴人於本院中雖以被上訴人於原審中並未依其聲請提出系爭補稅處分卷全部卷宗，於其提起上訴後，始於本院審理中提出被上證2 （見本院卷㈠第80至86頁）之證據資料為由，聲請通知證人即北區國稅局承辦人員廖桂華、王秀蘭、許秀治以證明北區國稅局於作成系爭2 核定處分時，知悉信託孳息可得明確而為核定乙情（見本院卷㈡第16頁）。但查：觀諸被上證2 為北區國稅局99年8 月26日向聯電公司查詢上訴人投資變動情形之公函，及聯電公司99年8 月31日所為函覆（見本院卷㈠第80至86頁），而北區國稅局係因取得上開資料後，認有調查必要，乃確認上訴人為選案調查對象，於99年9 月23日立案調查（見本院卷㈡第159 頁個案調查派查單），經調查後於100 年6 月14日始作成系爭補稅處分，足見被上證2 僅為北區國稅局於立案調查前、決定立案調查與否之資料，尚無必要附於立案調查後、作成系爭補稅處分之卷宗內；且本件應審查之重點在於北區國稅局是否於系爭2 核定處分時，已確知「上訴人係在知悉信託孳息明確」之情形下訂立系爭信託契約等情，仍故意為其等不知之不實陳述，而北區國稅局並無前開情事乙節，已詳如前述，故本院核無通知證人之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 105 年 8 月 31 日
民事第十六庭
審判長法 官 楊絮雲
法 官 邱靜琪法 官 許碧惠正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466 條之1第1項但書或第2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 105 年 8 月 31 日
書記官 馬佳瑩附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：
對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其法定代理人具有律師資格者，不在此限。
上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。