臺灣高等法院民事判決 104年度上易字第1327號上 訴 人 樂大股份有限公司法定代理人 李佳臻上 訴 人 廖高樂共 同訴訟代理人 吳雨學 律師被 上訴人 米淇有限公司法定代理人 莊嘉明訴訟代理人 張玉希 律師
楊詠誼 律師上列當事人間請求返還扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國104年10月30日臺灣臺北地方法院104年度訴字第2460號第一審判決提起上訴，本院於105年11月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、被上訴人起訴主張：被上訴人與上訴人廖高樂就臺北市○○區○○○路○段○○○○號站前地下街3-3A店鋪（下稱系爭3-3A店鋪）簽立聯合經營契約，雙方約定被上訴人應按月給付上訴人廖高樂利潤金新臺幣（下同）70,000元；又被上訴人分別與上訴人2人就臺北市○○區○○○路○段○○○○號站前地下街3-3B店鋪（下稱系爭3-3B店鋪）各簽立聯合經營契約，雙方約定被上訴人應按月分別給付上訴人廖高樂利潤金153,375元、上訴人樂大公司管理費與顧問服務費36,625 元，至100年3月底結束合作關係。被上訴人因經營系爭3-3A、3-3B店鋪，按月給付上訴人廖高樂、上訴人樂大公司共計260,000元（70,000+153,375+36,625=260,0 00），自98年1月至同年12月共支付管理費與顧問服務費計3,120,000元（260, 000×12=3,120,000）、99年1月至同年1 1月共支付管理費與顧問服務費2,860,000元（260,000×11=2,860,000）、99年12月至100年3月共支付管理費與顧問服務費計1,040,000元（260,000×4=1,040,000）。財政部臺北國稅局前以被上訴人依上開契約給付予上訴人之金額係屬上訴人廖高樂之租賃所得，被上訴人為所得稅法第89條之扣繳義務人，被上訴人自98年至100年度間分別給付租金3,120,000元（98年）、2,860,000元（99年）及1,040,000元（100年），未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣免繳憑單，違反扣繳義務為由，以103年5月19日財北國稅中南綜所一字第1030854893號函命被上訴人繳納並補報短漏扣繳稅款208,000元、286,000元、104,000元，共計598,000元，被上訴人業已依旨繳納完畢。
查上開稅捐繳納義務係屬上訴人之義務，被上訴人於賠繳稅款之同時，消滅上訴人等之稅捐債務，上訴人等受有無須納稅之利益，為無法律上之原因。為此依不當得利之法律關係請求上訴人2人應各按其收受租金數額之比例，分別給付被上訴人513,762元（廖高樂）、84,238元（樂大公司），暨均自103年9月12日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。並答辯聲明：上訴駁回（按被上訴人於原審起訴時，除上開主張外，另主張其因同一事實遭稅捐機關以違反扣繳義務為由裁處罰鍰143,520元，而依債務不履行之法律關係請求上訴人應給付143,520元之本息，經原審審理結果，除判命上訴人廖高樂、樂大公司應分別給付被上訴人513,762元、84,238元之本息外，駁回被上訴人逾上開範圍之請求，上訴人就其受有不利判決部分提起上訴，被上訴人則未就其受敗訴判決部分提起上訴或附帶上訴，是上訴人關於依債務不履行法律關係請求被上訴人給付143,520元之本息部分，業已確定，不在本院審理範圍內）。
二、上訴人則以：系爭聯合經營契約第3條第1項約定：「乙方每月支付利潤金新台幣柒萬元整。（未稅）」、「乙方每月支付利潤金新台幣壹拾伍萬參仟參佰柒拾伍元整。（不含稅）」、「乙方每月支付管理費與顧問服務費新台幣參萬陸仟陸佰貳拾伍元整。（不含加值營業稅）」等語，核其文義，即可知兩造間於訂約之時，業已依契約自由原則，就該項所得之稅賦，約定由被上訴人負擔。在一般商業交易之約定中，以「未稅金額」或以「不含稅在內」金額為報價，所在多有，且此種報價或約定模式，即以代表契約雙方就相關之所得稅賦，約定應由何人負擔。本件系爭3-3A店舖聯合經營契約書第20條另特別約定：「每年之稅額扣繳由乙方（即被上訴人）負責向稅捐機關報繳，並將其扣繳憑單交給甲方。」之內容，亦可知兩造雙方對於被上訴人應向稅捐機關申報並繳納稅款之事，自有其合意之約定。況且，上訴人廖高樂有關98年、99年及100年度之綜合所得稅，在國稅局發現系爭情事後，另亦分別補繳核定之金額及罰鍰，以及被上訴人嗣後所開之扣繳憑單始交付與上訴人收執，從而，上訴人因本事件，另外亦已補繳核定如上證1所示之金額及罰鍰，至於國稅局所認定之短漏扣繳稅款部份，自無理由再命上訴人負擔，而應由被上訴人自行負責並處理之，始符雙方在系爭聯合經營契約中之約定意旨等語資為抗辯。並上訴聲明：（一）原判決不利於上訴人部分廢棄。（二）上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
三、兩造不爭執之事項：
（一）被上訴人與上訴人廖高樂就系爭3-3A店鋪簽立聯合經營契約，雙方約定被上訴人應按月給付上訴人廖高樂利潤金70,000元；又被上訴人分別與上訴人2人就系爭3-3B店鋪各簽立聯合經營契約，雙方約定被上訴人應按月分別給付上訴人廖高樂利潤金153,375元、上訴人樂大公司管理費與顧問服務費36,625元。另上開契約第3條第1項係分別約「乙方每月支付利潤金新台幣柒萬元整。（未稅）」（系爭3-3A契約）、「乙方每月支付利潤金新台幣壹拾伍萬參仟參佰柒拾伍元整。（不含稅）」、「乙方每月支付管理費與顧問服務費新台幣參萬陸仟陸佰貳拾伍元整。（不含加值營業稅）」（系爭3-3B契約）等語；而關於系爭3-3A店鋪之契約第20條則約定每年之稅額扣繳由被上訴人負責向稅捐機關報繳，並將其扣繳憑單交付上訴人廖高樂（見原審卷第133頁至148頁）。
（二）財政部臺北國稅局前以被上訴人依上開契約給付予上訴人之金額係屬上訴人廖高樂之租賃所得，被上訴人則為所得稅法第89條扣繳義務人，而被上訴人自98年至100年度間分別給付3,120,000元（98年）、2,860,000元（99年）及1,040,000元（100年）予上訴人廖高樂，未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣免繳憑單，違反扣繳義務為由，以103年5月19日財北國稅中南綜所一字第1030854893號函命被上訴人繳納並補報短漏扣繳稅款208,000元（98年5月至12月）、286,000元、104,000元。嗣被上訴人於103年6月15日依旨繳納完畢後，財政部臺北國稅局復以被上訴人有前揭違反扣繳義務之情事，於103年7月10日分別裁處被上訴人應各處罰鍰49,920元、68,640元、24,960元（見原審卷第24頁至31頁）。
四、被上訴人主張其於103年6月15日向稅捐機關繳納之租賃所得稅，係上訴人應自行負擔者，乃依不當得利之法律關係請求上訴人各依渠等受領租金數額之比例，分別給付被上訴人513,762元、84,238元之本息等語，此為上訴人所否認，經查：
（一）按租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，民法第421條第1項規定可資參照。而依兩造簽訂之系爭聯合經營契約書第1條、第3條規定約定：「甲方（即上訴人）同意乙方（即被上訴人）於座落台北市○○區○○○路○段○○○○號站前地下街…店舖，經營政府法令所許可之商標，依站前地下街各業種分區業種配置營業項目簡要表類商品為限，…」、「甲方僅提供現有場地供乙方營業使用，…。」及「乙方每月支付利潤金（或管理費與顧問費）…」等語觀之（見原審卷第9頁至23頁、第133頁至149頁），上訴人依約提供場地供被上訴人使用，並按月向被上訴人收取一定金額，堪認兩造間所成立者係屬租賃契約。是被上訴人依上開契約按月交付與上訴人之金額，其法律上定性即屬租金性質，先予敘明。
（二）次按不當得利制度，旨在矯正及調整因財貨之損益變動而造成財貨不當移動之現象，使之歸於公平合理之狀態，以維護財貨應有之歸屬狀態，俾法秩序所預定之財貨分配法則不致遭到破壞。故當事人間之財產變動，即一方受財產上之利益，致他方受損害，倘無法律上之原因，即可構成不當得利，最高法院102年度台上字第930號民事裁判意旨可稽。又「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」、「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」，亦為所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第7條第
4、5項、第8條第5款、第88條第1項第2款、第89條第2款所明定。本件被上訴人依系爭聯合經營契約給付租金予上訴人，揆諸上開規定，上訴人即應就其租金所得負擔繳納稅賦之義務，而被上訴人則僅係於其給付租金予上訴人時，負擔將上訴人應依規定之扣繳率或扣繳辦法所扣取稅款，依所得稅法第92條規定代為繳納之義務。被上訴人未依上開規定扣取租賃所得稅款，而仍依系爭契約所定之租金數額如數給付予上訴人後，嗣復依稅捐機關之處分補行繳納應扣取之稅款，已如前述，則上訴人原應對稅捐機關負擔之所得稅賦義務，即於被上訴人繳納之範圍消滅，是關於被上訴人向稅捐機繳納上訴人應負擔之稅賦一事，如兩造間確無法律上原因者，上訴人自應對被上訴人負擔不當得利之返還責任。
（三）上訴人固抗辯依系爭聯合經營契約第3條第1項約款及一般交易慣習，租賃所得稅應由被上訴人負擔等語，並舉證人廖大富並於本院105年4月18日行準備程序時之證述為證，惟：
1.系爭聯合經營契約第3條第1項係分別約「乙方每月支付利潤金新台幣柒萬元整。（未稅）」（系爭3-3A契約）、「乙方每月支付利潤金新台幣壹拾伍萬參仟參佰柒拾伍元整。（不含稅）」、「乙方每月支付管理費與顧問服務費新台幣參萬陸仟陸佰貳拾伍元整。（不含加值營業稅）」（系爭3-3B契約）等語，已如前述，而所謂「未稅」，係指依照出租人之資格為法人或個人，將被上訴人所給付之租金，分別定義為不含營業稅、營業所得稅（法人）及所得稅爾（個人），亦為兩造於本院105年10月18日行準備程序時所不爭執（見本院卷第103頁背面），而兩造刻意不使用「租賃契約」名義，改稱「聯合經營契約」，不稱「租金」而巧立名目為「利潤金」、「管理費與顧問服務費」，顯見兩造自始即預謀規避「租賃」，自不可能約定個人租賃所得稅」由何人負擔之問題，是以兩造之契約方定明本合約所載各項金額不包括營業稅等稅賦，而無隻字片語提及「租賃所得稅」，自不能由「未稅」二字，遽推論「租賃所得稅」係由承租人即被上訴人負擔之特別約定。
2.又關於系爭3-3A店舖之聯合經營契約書第20條固約定：「每年之稅額扣繳由乙方（即被上訴人）負責向稅捐機關報繳，並將其扣繳憑單交給甲方（即上訴人廖高樂）。」，然該約定亦僅係確認被上訴人有應辦理扣繳及交付扣繳憑單予上訴人之義務，況關於系爭3-3B店鋪之聯合經營契約書並無相同之約定，此外，綜觀系爭聯合經營契約之內容，均未見有就租賃所得稅由何人負擔之相關記載，是從文義解釋觀之，尚無法逕行認定兩造於訂立系爭聯合經營契約時，確有關於上訴人因租金收入而增加之稅賦義務，已合意約定由被上訴人負擔。
3.證人廖大富於本院105年4月18日行準備程序時固證述：「（法官質以：三份契約收取的管理服務費用，當時有無說收取的稅如何負擔？）被上訴人公司說不要含稅，所以在書面契約金額底下都有註明不含稅。但有要求對造（負擔）將來因為使用的費用、稅捐（如水電、租賃所得稅）（法官質以：有明定租賃所得稅在被上訴人的負擔範圍內？）簽約時有跟被上訴人說租賃所得稅由被上訴人負擔，因為任何人都看得出來系爭契約實質上是租賃契約。雙方關於所交付的金額有無包含某種稅，若有明寫排除就不包含。（法官提示原審卷第9頁，並質以：該契約載明所繳金額註明「未稅」，是指何意？）就是實拿。…（法官質以：樂大公司有無開發票給被上訴人？為何可以不需要繳營業稅？一、沒有。二、簽約當時有口頭說不含稅，若國稅局追究要由被上訴人負擔。」等語（見本院卷第34、35頁），然證人廖大富係樂大公司法定代表人李佳臻之夫、上訴人廖高樂之父，與上訴人等關係密切，其所為之證述可否逕予採信，已值商榷。再者，出租人基於成本考量，以承租人是否要將租金支出向稅捐機關申報一事決定租金數額高低，此於一般租賃實務上，固所在多有。但出租人每年度應被核課之所得稅額，並非單純以租金收入為準，尚需總合出租人當年度其他薪資、利息、佣金、權利金、執行業務報酬等收入，於減除免稅額、一般扣除額及特別扣除額後之所得淨額，依其應適用之累進稅率計算之，換言之，出租人因租金收入而增加之稅賦義務範圍為何，會隨著出租人每年度收入情形不同而有差異。是以，出租人若有要求承租人應額外負擔此稅賦義務者，通常均有明確之數額以資出租人、承租人遵循，然依證人廖大富上開證述內容，無異要求被上訴人承擔範圍不確定之義務，上開證述與一般經驗法則是否相符，即有可疑。況關於被上訴人使用系爭3-3A店鋪、3-3B店鋪所生之水電費用，應由上訴人向被上訴人收取一事，業據兩造明訂於系爭契約第5條第2款，足證兩造關於涉及承擔範圍不明確之義務時，會以明文記載方式處理，以杜爭議。準此，兩造訂約時若確有關於上訴人因租金收入而增加之稅賦義務，應由被上訴人負擔之合意，理應會比照水電費用負擔之約款併同記載於系爭契約內，今上訴人不為此舉而僅以口頭約定，顯然違背常情，是證人上開證述應係迴護、附和上訴人之詞，不足採信。
（四）承前所述，前開租金之納稅義務人為上訴人，兩造之契約亦未特別約明上訴人因租金收入而增加之稅賦義務全由被上訴人負擔，則自應依法律明定決定納稅義務人，被上訴人僅係法定代為扣取稅款之扣繳義務人。被上訴人未依所得稅法規定扣取租賃所得稅款，而仍依系爭契約所定之租金數額如數給付予上訴人後，嗣復依稅捐機關之處分補行繳納應扣取之稅款，上訴人原應對稅捐機關負擔之所得稅賦義務，即於被上訴人繳納之範圍消滅，上訴人受有免繳納前開所得稅款之利益，揆諸前揭說明，上訴人自係無法律上原因而受利益，應成立不當得利。從而，被上訴人依不當得利之法律關係請求上訴人2人應各按其收受租金數額之比例，分別給付被上訴人513,762元（廖高樂，計算式：598,000X223,375/260,000=513,762）、84,238元（樂大公司，598,000X36,625/260,000=84,238）自屬有據。
五、綜上所述，被上訴人依不當得利法律關係，請求上訴人分別給付513,762元（廖高樂）、84,238元（樂大公司），暨均自103年9月12日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，為有理由，應予准許。原審為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提之證據，經本院審酌後，認為均與判決結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
民事第十七庭
審判長 法 官 藍文祥
法 官 邱靜琪法 官 石有為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
書記官 蔡宜蓁