臺灣高等法院民事判決 106年度上易字第294號上 訴 人 蒲陽建設股份有限公司法定代理人 張家銘訴訟代理人 周金城律師
陳琬渝律師上 一 人複 代理人 楊啟源律師被 上訴人 林德雄訴訟代理人 林純良上列當事人間請求給付營業稅事件，上訴人對於中華民國105年12月30日臺灣臺北地方法院105年度訴字第3531號第一審判決提起上訴，本院於106年7月12日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事 實
一、上訴人主張：兩造於民國101年3月24日簽訂合建契約書（下稱系爭契約），約定被上訴人以其所有坐落於新北市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）供伊作為建築基地使用，由伊負責出資、規劃、設計、請照、施工營造合作興建住商混合住宅大廈，被上訴人於興建完成後取得分配之房屋及車位（下稱系爭合建案）。嗣系爭合建案已於104年1月15日完工，伊已依約交付房屋及車位完畢，並開立發票金額各為新臺幣（下同）4,030,058元、3,589,520元及3,082,533元之三紙發票予被上訴人（內含營業稅分別為191,908元、170,930 元及146787元）。依系爭契約第12條第3款約定：「房地交換營業稅：雙方同意互換之房地，依財政部 75.10.1台財稅第0000000號函（下稱系爭函文）及統一發票使用辦法第十二條規定，由乙方（即上訴人）開立統一發票予甲方（即被上訴人），甲方則開立同等金額之收據予乙方」，被上訴人應負擔房屋價款5%之營業稅即509,624 元（計算式:191,908元+170,930元+146787元），因伊於104 年9月14日先行代被上訴人繳納，伊自得請求被上訴人給付代墊之營業稅，伊曾於105年5月4 日以存證信函向被上訴人催討未果，爰依系爭契約第12條第3 款約定，請求被上訴人如數給付等語。並於原審聲明：㈠被上訴人應給付上訴人 509,624元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告假執行。（原審判決上訴人全部敗訴，上訴人全部不服上訴）並於本院上訴聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人509,624 元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
二、被上訴人則以：系爭契約第12條第3 款係就兩造房地交換營業稅之約定，明載上訴人開立發票予伊後，伊開立與發票同額之收據予上訴人即可，並未約定伊應另負擔繳納營業稅之責。至系爭函文業經財政部於81年間修正見解，營業稅改為內含型，則地主與建商合建房屋，地主僅須依合建契約支付取得房屋所有權之對價，無需另給付營業稅予建商。況營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3 項及統一發票使用辦法第7條第1項第2 款規定，買受人為非營業人者，營業人銷售貨物之定價應包含營業稅、並以定價開立統一發票，故買受人支付之定價即內含營業稅，營業人不得請求買受人另給付營業稅。上訴人開立之發票金額既已內含營業稅，且伊依約僅須開立與統一發票同等金額之收據予上訴人即可，可見發票金額即為伊取得房屋之價款，亦等同伊提供土地之價款至明，則上訴人自不得再請求伊另給付營業稅。又上訴人自104年7月7 日開立發票後，未曾向伊請求支付營業稅，上訴人於104年9月10日提出之「代收款應收明細表」，更未將系爭營業稅列入，顯見上訴人始終未認為伊應負擔繳納營業稅之義務。上訴人遲至105年5月間，始寄發存證信函向伊請求，顯有違誠信等語，資為抗辯。並於本院答辯聲明：上訴駁回。
三、本院得心證之理由：上訴人主張：依系爭契約第12 條第3款之約定，系爭合建案房屋價款之營業稅應由被上訴人負擔，爰依約請求被上訴人給付509,624 元營業稅云云，為被上訴人所否認，並以前詞置辯。茲查：
㈠按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之
辭句，為民法第98條所規定，而所謂探求當事人之真意，如兩造就其真意有爭執時，應從該意思表示所根基之原因事實、經濟目的、一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求，並將誠信原則涵攝在內，藉以檢視其解釋結果對兩造之權利義務是否符合公平正義（最高法院96 年度台上字第286號判決意旨參照）。經查：
⒈兩造於101年3月24日簽訂系爭契約，約定被上訴人以其所有
系爭土地提供上訴人作為建築基地使用，由上訴人負責出資、規劃、設計、請照、施工營造，雙方合作興建住商混合住宅大廈，被上訴人於興建完成後得取得約定分配之房屋及車位。系爭合建案已於104年1月15日完工，上訴人已依約交付過戶房屋及車位完畢，並開立三紙發票金額分別為4,030,058元、3,589,520元及3,082,533 元予被上訴人收受，發票上所載之營業稅分別為191,908元、170,930元及146787元等情，有上訴人提出之系爭契約、發票三紙在卷可稽（見原審卷第6-10頁、第78-79 頁），且為兩造所不爭執（見本院卷第66頁反面），堪信為真。
⒉按系爭契約第12條第3 款約定：「房地交換營業稅：雙方同
意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函及統一發票使用辦法第12條規定，由乙方（按即上訴人）開立統一發票予甲方（按即被上訴人），甲方則開立同等金額之收據予乙方」等語（見原審卷第8 頁反面），可見該條款約定內容，係就兩造同意互換之房地，約定上訴人應依財政部75.10.1台財稅第0000000號函及統一發票使用辦法第12條規定開立統一發票予被上訴人，而被上訴人僅需開立同等金額之收據予上訴人即可，兩造間並未就被上訴人互換取得之房屋價款之營業稅應由被上訴人負擔之約定。反觀系爭契約第12條第1款、第2款、第4 款就有關「土地增值稅」、「地價稅」及「契稅」等稅賦費用，皆明白約定兩造應於何時各自負擔何部分之稅費，則系爭契約第12 條第3款既無類此之記載，即難遽謂兩造於該條款已明訂應由被上訴人負擔房屋價款之營業稅。
⒊至系爭函文內容原記載：「主旨：依照營業稅法施行細則第
18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」（見原審卷第58頁）；及統一發票使用辦法第12條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票」等語，固認營業人所開立房屋價款發票時外加之營業稅，應由買受人即土地所有人承擔等旨。然系爭函文係75年10 月1日依當時之營業稅法所為解釋，嗣營業稅法第32條第2 項規定，已在財政部作成系爭函文後，於77年5月27 日修正，將買受人為非營業人者其營業稅之稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅已內含於定價中，不另加徵，並於同年 7月1日起公布施行。嗣系爭函文亦因應前揭營業稅法第32 條第2 項之修正，而為局部刪除，其內容略為：「局部刪除：
說明二後段『並按較高…收取。』因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議等理由，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版）因營業稅已改為內含，故文末『外』字及『買受人…收取』等字，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編90年版）」等語（見原審卷第58頁），將系爭函文內容修正與前揭修正後營業稅法規定相符。而統一發票使用辦法第12條，僅係規範營業人出資興建房屋與被上訴人之土地所有權互易時，應開立統一發票之規定，要與發票稅額應由何人負擔無涉。另上訴人所援引財政部84 年1月14日台財稅字第841601114 號函亦僅係重申合建分屋時銷售額之計算及憑證之開立應依系爭函文辦理，並說明營業稅法第32條修正後建商開立統一發票之方式，惟均未就營業稅應由建商或地主負擔為任何說明（見原審卷第82頁）。故依系爭函文內容、統一發票使用辦法第12條規定及上開函釋觀之，尚難逕認系爭契約第12條第3 款已約定被上訴人應另負擔系爭合建案房屋價款之營業稅。
⒋次按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納
稅義務人，為銷售貨物或勞務之營業人，現行加值型及非加值型營業稅法（下統稱營業稅法）第1 條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32 條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2 款亦有明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27 日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金並負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另請求買受人額外給付未約定之營業稅。換言之，77年7月1日修正施行之營業稅法已確立營業稅內含於定價，則除當事人有特別約定，無論營業人以買賣、互易、承攬或其他混合契約之方式銷售其勞務或貨物，並無於定價外另行計收營業稅之習慣，以買賣方式銷售者，約定收取之價金即為定價，以互易方式為銷售者，換得物之價值亦為定價，且均內含營業稅。查上訴人以將其出資興建之系爭合建案房屋移轉予被上訴人之方式，作為取得使用系爭土地之對價，屬營業稅法第1條、第2條所定銷售貨物（房屋）之營業人，亦為營業稅之納稅義務人，而系爭契約於101年3月24日訂立斯時營業稅之計徵已由「外加型」改為「內含型」，故在契約當事人未特別約定時，該營業稅自應為內含於系爭房屋價款，而應由納稅義務人即上訴人繳納。被上訴人非營業人，以移轉土地之方式買受上訴人出資興建之房屋，依前揭規定，上訴人應以包含營業稅之定價開立統一發票予被上訴人，觀諸上訴人開立予被上訴人之統一發票（見原審卷第78-79頁），品名為「和峰房地互易A-06F」之金額欄記載「0000000 」，備註欄記載「0000000+191908」；「和峰房地互易B-04F」之金額欄記載「0000000」，備註欄記載「0000000+ 170930」；「和峰房地互易E-07F」之金額欄記載「0000000 」，備註欄記載「0000000+146787」等情，足徵上訴人就系爭合建案開立房地互易統一發票與被上訴人時，其統一發票上所載之定價業已內含5%營業稅在內，此亦為上訴人所不爭執（見本院卷第123 頁反面），核與前述營業稅法第32條修正後，定價內含營業稅之立法相符，堪認營業人即上訴人與買受人即被上訴人為房地互易時，已向被上訴人收取營業稅，自不得再向被上訴人另行請求給付甚明。
⒌再參諸上訴人於104年9月10日製作交付予被上訴人之代收款
應收明細表（見原審卷第45-47 頁），亦未將房屋價款之營業稅列入，足見被上訴人抗辯：上訴人於客觀上亦認知被上訴人無須於定價外另行給付營業稅等語，應非子虛。上訴人雖主張：上開明細表所列項目均為伊已先行替被上訴人實際支出墊付之款項，而伊於104年9月14日始代被上訴人申報繳納營業稅，故未將其列入與被上訴人結算云云。惟審酌上訴人所提出統一發票於104年7月7 日即開立，其上已記載營業稅額，並與上訴人其後繳納之營業稅數額相同，此為上訴人所不爭（見本院卷第66頁）；併酌以上開代收款應收明細表中尚列有「預收房屋管理費」、「預收車位管理費」、「產權過戶預收款」等均屬預收性質之費用，益證上訴人就被上訴人應繳而未繳之款項亦以列為預收款之方式與被上訴人進行結算，而非以已墊付者為限。則上訴人既早於104年7月間即已知悉營業稅額，倘若該營業稅確應由被上訴人繳納，上訴人豈有不為通知，且未於104年9月間將系爭營業稅額列入代收款應收明細表中與被上訴人進行結算之可能。則上訴人僅以：結算時因營業稅尚未申報繳納，非屬實際支出墊付之款項而未列入云云，實與一般常情相悖，自不足採信。
⒍是綜合兩造簽訂系爭契約之法律修正規定及當時之市場交易
常態、房地互易之經濟目的及一般社會之理性客觀認知以觀，兩造於系爭契約第12條第3 款約定之真意，乃上訴人應開立與被上訴人互換房屋定價內含營業稅之統一發票予被上訴人，被上訴人則應開立同額之收據予上訴人，則上訴人出售其興建完成房屋之定價既已包含營業稅，自不得再另行向被上訴人收取，洵無疑義㈡上訴人雖另主張：房地互易所產生之營業稅，本質上應由地
主負擔，縱認兩造未為約定，依現行相關營業稅法之規定，房地交換營業稅仍應由最終消費者即地主負擔云云。茲按「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義…」，司法院大法官釋字第688 號解釋理由書載有明文。
是營業稅法第14條第1 項規定「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額…」，第2 項規定「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應『收取』之營業稅額」，換言之，依營業稅法第2 條規定，銷售貨物或勞務之營業人固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額於銷售時得向消費者「收取」以為轉嫁，且此權益應予保障。惟查，營業稅法於77年5月27 日將原為「外加型」之營業稅修正為「內含型」，並將營業稅法第32條修正為如前所示，亦即營業稅法已規定營業人銷售應稅貨物或勞務之「定價」內含營業稅，故買受人所支付之買賣價金（定價）實已內含此項稅捐，核屬符實際負擔該稅捐之人為最終之買受人之旨。準此，被上訴人以其所有土地作價取得房屋，房屋之價款均由上訴人依其專業計算成本後，依比例分配予被上訴人，是除當事人另有約定外，被上訴人應給付之房屋定價即為移轉土地所有權之價值，則依前開規定所示，房屋定價中既已內含5%之營業稅，則上訴人依系爭契約換得被上訴人所有土地之同時，即已將應繳納之房屋營業稅計入房屋定價中而轉嫁由被上訴人負擔，則上訴人就房屋營業稅得轉嫁由消費者負擔並收取之權益自已受到保障，至臻明確。
㈢至於上訴人雖援引財政部84年1月14日台財稅第000000000號
函謂：「…二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格」等語（見原審卷第82頁），主張：系爭契約所約定之房地互易價格為銷售額，不包含營業稅額在內云云。然審酌該函釋屬核課機關認定營業銷售額及銷項稅額之技術上規則，與合建契約當事人關於房地互易金額如何合意約定，顯然無關。實則基於契約自由原則，房地互易之價格本可由契約當事人自行約定，乃事所當然。則兩造所簽訂系爭契約既於第12條第3 款僅約定上訴人開立統一發票予被上訴人，而被上訴人則開立同等金額之收據予上訴人之旨，並未另行約定被上訴人應另負擔房屋價款之營業稅，顯與上開函釋所載之房地互易價格銷售額之計算不同，且系爭契約並未將該函釋列為契約條款，契約當事人自不受其拘束。則上訴人執上開函釋內容所載，據以主張本件房地互換之銷售額不含房屋營業稅，被上訴人應另行給付營業稅云云，洵非可取。
㈣綜此，系爭契約第12條第3 款並未約定由被上訴人負擔房屋
價款之營業稅，且依營業稅法第32條第2項、第3項規定及司法院大法官釋字第688 號解釋理由書意旨，被上訴人以移轉土地所有權為定價買受系爭合建案之房屋，該定價已包含營業稅，無另行給付5%營業稅之義務等情，均如前述，則被上訴人抗辯：兩造並未約定房屋價款營業稅尚須由其另行提出交付予上訴人，應已涵蓋於雙方互易之土地定價之內，伊無須另給付營業稅額予上訴人等語，洵屬有據。
四、綜上所述，上訴人依系爭契約第12條第3 款約定，請求被上訴人給付上訴人509,624 元本息，為無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，並駁回其假執行之聲請，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法與所舉證據，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論駁，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 31 日
民事第十二庭
審判長法 官 李瑜娟
法 官 邱景芬法 官 陶亞琴正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 8 月 2 日
書記官 簡維萍