臺灣高等法院民事判決 106年度上易字第422號上 訴 人 昌慶開發建設股份有限公司法定代理人 薛宗賢訴訟代理人 周奇杉律師
楊啟源律師被上訴人 王絹代訴訟代理人 周逸濱律師複代理人 謝宜霓律師上列當事人間請求返還稅款事件，上訴人對於中華民國106年2月10日臺灣臺北地方法院105年度訴字第5031號第一審判決提起上訴，本院於民國106年8月1日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由上訴人主張：兩造於民國99年10月24日簽訂合建契約書（下稱
系爭契約），約定由伊出資，於被上訴人之土地及鄰地規劃並興建大廈（下稱系爭建案），系爭建案業於103年4月30日完工，於同年8月8日取得使用執照，伊已交付被上訴人所分得之房屋與停車位，並依稅法及相關規定繳交本件房地互易之營業稅新台幣（下同）63萬2086元（下稱系爭營業稅款）。惟依系爭契約第11條第3項約定，系爭營業稅款應由被上訴人負擔，詎被上訴人經伊多次催討，拒不給付，爰依系爭契約第11條第3項約定，請求被上訴人如數給付上開款項及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息等語（原審為上訴人敗訴判決，上訴人不服提起上訴）。並聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人63萬2086元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
被上訴人則以：系爭契約第11條第3項並未約定伊於約定之房
地互易價格外須再加付系爭營業稅款。兩造於簽訂系爭契約時，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第2項規定「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅」，故伊所分得之房屋及車位價值暨所含之營業稅均一併計入伊所移轉之土地所有權應有部分及找補差價內，伊已依約將土地所有權應有部分移轉登記予上訴人，並給付找補差價，上訴人所開立之房地互易統一發票上載金額亦內含系爭營業稅，且伊已依兩造結算結果，付清應分擔之代收費、水電費等費用，上訴人不得請求伊再給付系爭營業稅款等語，資為抗辯，並答辯聲明：上訴駁回。
經查，兩造均不爭執其等於99年10月24日簽訂系爭契約，約定
由上訴人出資，以被上訴人所有之土地及相鄰土地為建築基地，規劃興建大廈，興建完成後兩造各自取得所分配之房屋，被上訴人並應將分配予上訴人之土地所有權應有部分移轉登記予上訴人，就差額部分相互找補。嗣被上訴人及其妹王阿敏與上訴人於100年12月22日簽訂房屋及車位分配確認書（下稱系爭確認書），約定上訴人及王阿敏各選2戶房屋及4個停車位，應找補上訴人共計257萬5000元（被上訴人部分為120萬4300元）；系爭建案於103年4月30日完工，於同年8月8日取得使用執照，被上訴人及王阿敏已給付找補款項予上訴人，上訴人亦將被上訴人所分配之房屋及車位所有權應有部分移轉登記並交付予被上訴人及王阿敏，兩造及王阿敏於103年11月25日結算，被上訴人及王阿敏應給付上訴人之相關代收費、水電費、稅金等費用共計299萬7758元，被上訴人已給付完畢。上訴人已以被上訴人為買受人預先開立103年7月18日、11月10日之房地找補、互易發票，金額分別為257萬5700元及1327萬3820元等情，並有系爭契約、系爭確認書、稅費分攤明細表、統一發票及房屋結算明細表在卷為憑（見原審卷第8-13頁、第39-42頁，本院卷第112頁），堪認為真。上訴人主張系爭契約第11條第3項已約定因房地互易所產生之系爭營業稅款應由被上訴人另外給付，其已依法先予繳納，被上訴人即應依約給付系爭營業稅款等語，為被上訴人否認，並以前揭情詞置辯。經查：
㈠按在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅義
務人，為銷售貨物或勞務之營業人，營業稅法第1條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人為營業稅之納稅義務人，並非買受人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款亦有明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金並負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另請求買受人額外給付未約定之營業稅。查系爭契約係於99年10月24日訂立，可見兩造就系爭建案簽約約定合建條件時，營業稅法關於營業稅之計徵，已由「外加型」改為「內含型」，依上說明，在契約當事人未特別約定時，營業稅自應為內含於定價而由納稅義務人繳納。
㈡查系爭契約第11條第3項雖約定：「房地交換營業稅：雙方同
意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函（按指系爭函釋）及統一發票使用辦法第十二條規定辦理。」等語（見原審卷第10頁反面），惟統一發票使用辦法第12條規定「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」，僅係關於公法上開立統一發票之義務人為營業人及開立時間之規定，尚難據為認定兩造有成立系爭營業稅款應於售價外由被上訴人負擔之合意。次查系爭契約第11條第3項約定並未如系爭契約第11條第1、2、4項就有關「土地增值稅」、「地價稅」、「契稅及代書費」等稅賦費用，明白約定由被上訴人或上訴人負擔及開始負擔之時間點及範圍，僅概括記載依系爭函釋文號辦理，亦未附系爭函釋完整內容，則被上訴人辯稱其不知系爭函釋之意涵，並未以該函釋與上訴人成立營業稅未內含於互易價金（即土地移轉價值及找補款）之合意等語，即堪採信。再觀諸系爭函釋之內容：「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」（見原審卷第6頁）；」，固表示營業人所開立房屋價款發票時外加之營業稅，應由買受人即土地所有人承擔。惟系爭函釋係75年10月1日依當時之營業稅法所為解釋，而現行營業稅法第32條第2項規定，已在財政部作成系爭函釋後，於77年5月27日修正，將買受人為非營業人者其營業稅之稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅已內含於定價中，不另加徵，並於同年7月1日起公布施行。嗣系爭函釋亦因應營業稅法第32條第2項之修正，而為局部刪除，其內容略為：「局部刪除：說明二後段『並按較高……收取。』因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議等理由，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版）因營業稅已改為內含，故文末『外』字及『買受人…收取』等字，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨夜易稅法令彙編90年版）」等語（見原審卷第6頁），將系爭函釋內容修正與現行法令規定相符。而兩造亦不爭執系爭契約第11條第3項所指依系爭函釋辦理，係指修正後之函釋內容（見本院卷第82頁正反面），則系爭函釋既已無關於向買受人收取等文字，自難以系爭契約第11條第3項內載系爭函釋及統一發票使用辦法第12條規定，即認兩造有合意系爭營業稅未內含，被上訴人應另負擔系爭營業稅款之給付。上訴人雖另執財政部84年1月14日台財稅字第841601114號函釋：「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立....地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票予地主，...說明：...合建分屋互易之房屋及土地之銷售額應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）」，主張系爭營業稅應由被上訴人負擔云云。惟查上開函釋僅在說明稅捐稽徵機關對於建設公司出資與地主合建分屋時營業稅之核課依據，尚非就買賣雙方基於契約自由原則另行就營業稅款約定實質負擔者之行為為規範，故尚無從依該函釋判認兩造已於系爭契約約定被上訴人應於定價外再負責系爭營業稅款之給付。上訴人此部分主張，亦非可取。綜上，系爭契約訂定時，營業稅法既已修正，營業稅乃內含於定價之中，則依當時交易慣例，貨物之定價既內含營業稅，被上訴人所辯兩造於訂約時並無房地互易價金未內容營業稅之合意等語，即較為可信，從而，上訴人執系爭契約第11條第3項之約定，主張雙方有合意被上訴人應另給付系爭營業稅款云云，難以採信。
㈢再綜合勾稽前述系爭建案於103年4月30日完工，同年8月8日取
得使用執照，上訴人已依兩造及王阿敏於100年12月22日簽訂之房屋及車位分配確認書，交付被上訴人所分配取得Ｅ棟11樓、Ｅ棟12樓房屋各1戶及地下B4編號25、27停車位各1個，王阿敏分配取得之另2戶房屋及2個地下停車位，且結算被上訴人及王阿敏應補房屋價差257萬5700元（其中被上訴人部分為120萬4300元）；復於103年11月25日結算被上訴人及王阿敏應給付上訴人之全部代收費、水電費、稅金等相關費用合計299萬7758元，惟上訴人於出具房屋結算明細表與被上訴人進行結算及製作稅費分攤明細表時，並未就系爭營業稅應由被上訴人負擔乙節，另為約定或於上開明細表內加以載明（參見原審卷第40頁、本院卷第112頁之明細表）等情，及上訴人於103年11月10日開立予被上訴人之統一發票，發票正面記載「品名：皇冠房地互易、數量：乙式、金額13,273,820、備註：12,641,734+632,086」等語（見原審卷第41頁），而金額「13,273,820」以及備註欄所載「12,641,734」、「632,086」之金額，適與統一發票背面所黏貼之表格，載有「1.戶別：E-11 F、車號：00-00、姓名：王絹代、銷售額：6,320,867、營業稅：316,043、總計：6,636,910」、「2.戶別：E-12F、車號：00-00、姓名：王絹代、銷售額：6,320,867、營業稅：316,043、總計：
6,636,910」之「總銷售額：12,641,734、營業稅：632,086、總計：13,273,820」（同上卷頁）相符；於103年7月18日開立予被上訴人及王阿敏之統一發票正面記載「品名：皇冠房屋找補、金額2,575,700」，而備註欄記載「2,453,048+122,657」亦已將營業稅內含於找補款內等情。益見上訴人就系爭建案已具體結算明確，其開立房地互易及找補款之統一發票予被上訴人時，定價即統一發票所載房地互易金額1327萬3820元實已內含系爭營業稅款，找補款金額257萬5700元亦已內含百分之5之營業稅12萬2652元，足證雙方訂約時確無合意於契約約定之房地互易價金外另計營業稅之情事。則上訴人主張被上訴人應依系爭契約第11條第3項約定再給付系爭營業稅款，自屬無據。
綜上所述，上訴人主張系爭契約第11條第3項乃兩造合意系爭
營業稅款未內含於房地互易價金，而應由被上訴人另外負擔云云，並非可取。則其依系爭契約第11條第3項約定，請求被上訴人給付系爭營業稅63萬2086元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息，並非有據，不應准許。從而，原審所為上訴人敗訴之判決，並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由。
本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據
，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
民事第六庭
審判長法 官 謝碧莉
法 官 吳燁山法 官 匡 偉正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 8 月 29 日
書記官 王韻雅