臺灣高等法院民事判決 106年度上易字第552號上 訴 人 昌慶開發建設股份有限公司法定代理人 薛宗賢訴訟代理人 王維立律師被 上訴人 王聚棋
王品絜（即王蓬祥之繼承人）王品淯（即王蓬祥之繼承人）兼上 二 人法定代理人 馮柏慈（即王蓬祥之繼承人）上 四 人訴訟代理人 張信陽律師上列當事人間請求履行契約事件，上訴人對於中華民國106年3月2日臺灣臺北地方法院105年度訴字第4553號第一審判決提起上訴，並為訴之追加，本院於106年11月7日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴及追加之訴均駁回。
第二審及追加之訴訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序方面：按於第二審為訴之變更或追加，非經他造同意，不得為之。但請求之基礎事實同一者，不在此限。民事訴訟法第446條第1項、第255條第1項第2款分別定有明文。本件上訴人於原審依其與被上訴人王聚棋、王蓬祥（即馮柏慈、王品絜、王品淯之被繼承人，下稱馮柏慈等3人）於民國99年10月23日分別簽訂之合建契約書（下稱系爭合建契約）第11條第3項約定，請求王聚棋及馮柏慈等3人按系爭合建契約所分得之建物應有部分比例，分別給付營業稅新臺幣（下同）465,118元、155,039元（以下合稱系爭營業稅）。嗣上訴人於本院審理中，追加民法第179條為請求權基礎（參見本院卷第87頁），請求被上訴人返還上開所受利益，核上訴人所為訴之追加與原起訴之主張，均係本於兩造間因系爭合建契約，以房屋與土地互易所產生之營業稅，應由何人負擔之同一基礎事實，揆諸上開說明，應予准許。
貳、實體方面：
一、上訴人主張：其於99年10月23日與王聚棋、王蓬祥分別簽訂系爭合建契約，約定由王聚棋提供所有坐落於新北市○○區○○○段○○○○○○○○號土地（權利範圍2/24，面積計96.58平方公尺），王蓬祥則提供所有坐落於同段248-1地號土地（權利範圍1/60，面積18.38平方公尺），其則出資在前開土地與鄰地上興建房屋（下稱系爭房屋），建成後再依約分配相當面積之房屋及停車位予王聚棋、王蓬祥。嗣系爭房屋已於103年4月30日完工，於同年8月8日取得使用執照，並於105年5月5日依雙方於100年12月15日簽訂之房屋及車位分配確認書（下稱系爭分配確認書）將王聚棋、王蓬祥應分得之房屋及車位所有權移轉予王聚棋、王蓬祥（權利範圍分別為3/4、1/4），並就房屋價款開立13,023,287元之發票，其中應繳納營業稅為620,157元（即系爭營業稅），應由合建分屋之土地所有權人負擔，爰依系爭合建契約第11條第3項約定，請求王聚棋、馮柏慈等3人（即王蓬祥之繼承人）分別給付其465,118元、155,039元。又系爭營業稅應由被上訴人負擔，其已開立發票，並為被上訴人繳納，則被上訴人受有免於負擔系爭營業稅之利益，致使其受有損害，爰依民法第179條規定，請求被上訴人返還上開所受之利益。原審駁回上訴人之請求，上訴人提起上訴，並聲明：㈠原判決廢棄。㈡王聚棋應給付上訴人465,118元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。㈢馮柏慈等3人應給付上訴人155,039元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按週年利率5%計算之利息。
二、被上訴人則以：系爭合建契約第11條第3項所提及之財政部75年10月1日台財稅第0000000號函，係因應當時營業稅法所為解釋，嗣營業稅法第32條第2項已經將營業稅額改為內含於定價中，不另加徵。因此，系爭合建契約於99年10月23日訂立時，營業稅之計徵已由外加型改為內含型，則於契約當事人未特別約定時，系爭營業稅應為內含由上訴人負擔。又上訴人依系爭分配確認書交付分配房屋與車位予被上訴人，被上訴人並付清經結算應找補之房屋價差、代收費、水電費、稅金等相關費用，則被上訴人移轉土地所有權予上訴人及支付找補價款時，即等同已給付包含系爭營業稅在內之建物定價，且兩造於簽約、建造、完工、迄至交屋及找補結算，均未提及系爭營業稅應由被上訴人負擔，故被上訴人付清找補價款時，兩造即已結算完畢，上訴人不得再請求被上訴人給付系爭營業稅。又系爭合建契約第11條第3項之條款，係由上訴人預先擬定作為同類契約條款之用，且上訴人於簽約時，將舊營業稅法時期函釋作為契約內容，又僅引用文號而不引用內容，模糊營業稅之負擔已改為內含型，藉此減輕上訴人負擔，加重被上訴人之責任，對被上訴人顯失公平，依民法第247條之1規定應屬無效。至於不當得利部分，繳納稅金為上訴人履行自己之公法上義務，並非無法律上原因，上訴人以累積留抵稅額扣抵銷項營業稅款，為會計作業模式，被上訴人以系爭合建契約以地換屋，並無獲得額外利益等語，資為抗辯。並為答辯聲明：上訴駁回。
三、兩造不爭執之事實（參見本院卷第196頁、第205頁）：㈠王聚棋、王蓬祥於99年10月23日與上訴人簽訂系爭合建契約
，王聚棋提供所有坐落於新北市○○區○○○段0000000地號土地（權利範圍2/24，面積計96.58平方公尺），王蓬祥則提供所有坐落於同段248-1地號土地（權利範圍1/60，面積18.38平方公尺），上訴人則出資在前開土地及鄰地上興建系爭房屋，建成後再依約分配相當面積之房屋及停車位予王聚棋、王蓬祥，系爭房屋已於103年4月30日完工，於同年8月8日取得使用執照。
㈡王聚棋、王蓬祥及其他地主於100年12月15日與上訴人簽訂
系爭分配確認書，約定王聚棋、王蓬祥等地主共分5戶房屋及7個停車位，並結算王聚棋、王蓬祥等地主應給付找補差價款26,748,000元予上訴人。
㈢上訴人之前訴請王聚棋、王蓬祥等地主給付找補差價款，及
上訴人代墊之土地增值稅、瓦斯管裝置設計費、外瓦斯管裝置費、外水管自來水裝置費用、公共基金等，經臺灣臺北地方法院104年度重訴字第517號判決後，雙方於105年2月25日簽署協議書（下稱系爭協議書），約定王聚棋、王蓬祥等地主應給付上訴人29,543,193元，王聚棋、王蓬祥等地主已依約給付完畢，上訴人於105年5月5日將王聚棋、王蓬祥應分得之房屋及車位之所有權移轉登記予王聚棋、王蓬祥。又簽立系爭協議書時，雙方並未討論系爭營業稅之相關事宜。
㈣上訴人於105年5月5日開立價額為13,023,287元之統一發票
，該發票備註欄記載應繳納之系爭營業稅為620,157元。嗣上訴人於105年8月11日向王聚棋、王蓬祥寄發存證信函，並提出上開發票要求王聚棋、王蓬祥給付房地交換之系爭營業稅。
四、上訴人主張依系爭合建契約第11條第3項約定，兩造已合意由被上訴人負擔系爭營業稅云云，為被上訴人所否認。查：㈠上訴人與王聚棋、王蓬祥於99年10月23日簽立之系爭合建契
約第11條第3項固約定：「房地交換營業稅：雙方同意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅第0000000號函（下稱系爭函釋）及統一發票使用辦法第12條規定辦理」等語（原審卷第19頁、第32頁），惟觀諸系爭函釋之內容原記載：「主旨：依照營業稅法施行細則第18條及第25條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第12條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」（原審卷第62頁）；然因現行營業稅法第32條第2項規定，已在財政部75年10月1日作成系爭函釋後之77年5月27日修正，將買受人為非營業人者之營業稅稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅已內含於定價中，不另加徵，並於同年7月1日起公布施行，系爭函釋即因應營業稅法第32條第2項之修正，而為局部刪除，其內容為：「局部刪除：說明二後段『並按較高……收取。』因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議等理由，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版）因營業稅已改為內含，故文末『外』字及『買受人…收取』等字，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編90年版）」等語（原審卷第62頁），以使系爭函釋內容與現行法令規定相符。則刪改後之系爭函釋內容僅在闡釋合建分屋時之銷售額按時價從高認定，及稽徵機關於未能查得合建房屋時價時所應採取之價值認定標準，並未涉及合建房屋營業稅應由何人負擔之問題。另統一發票使用辦法第12條係規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」，亦與稅額由何人負擔無涉。兩造於99年10月23日簽約時，系爭函釋業已刪改如上所述，從而，尚難以系爭合建契約第11條第3項約定，認定兩造已合意被上訴人須負擔系爭營業稅之納稅義務。
㈡系爭合建契約附註四約定：「本合建案甲方（即被上訴人）
應負擔增值稅、地價稅、契稅、代書費、登記規費、印花稅、公共基金、預收六個月管理費、天然瓦斯申請及裝錶費等費用，於申請使用執照時一併繳交」（原審卷第24頁、第37頁），被上訴人應負擔之稅費不包括系爭營業稅，顯見兩造已就相關稅費負擔予以明確約定，且未約定系爭營業稅應由被上訴人另行負擔。故上訴人主張依系爭合建契約第11條第3項約定，兩造已合意由被上訴人負擔系爭營業稅云云，為不足採。至於最高法院102年度台上字第254號裁定及本院101年度上字第88號判決所示事實與本件不同，該案合建契約已約定營業稅由地主負擔，故本件自無從比附援引。
五、上訴人主張依財政部84年1月14日台財稅字第841601114號函釋、司法院大法官釋字第688號解釋理由書及財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函釋所載，可知換出房屋時，稽徵技術上雖以上訴人為納稅義務人，但實際負擔房屋營業稅應為最終階段之消費者即取得系爭房屋所有權之被上訴人。又被上訴人依法應負擔之系爭營業稅既已由上訴人繳納，被上訴人受有免於負擔系爭營業稅之利益，致使其受有損害，爰依民法第179條規定，請求被上訴人返還上開所受之利益云云。惟查：
㈠在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅義
務人，為銷售貨物或勞務之營業人，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款亦有明定。是買受人非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人為非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金，並額外負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另行請求買受人額外給付營業稅。系爭合建契約於99年12月23日訂立時，營業稅之計徵已由「外加型」改為「內含型」，上訴人為具有專業知識及經驗之營業人，自難諉為不知，故在兩造未特別約定時，應認上訴人用以交換被上訴人土地之房屋價款之營業稅，已內含於被上訴人提供之土地價值內而應由上訴人繳納，被上訴人無須再另行支付系爭營業稅，此徵諸上訴人開立予被上訴人之統一發票屬於二聯式即明（本院卷第161頁上方之統一發票）。
㈡財政部84年1月14日台財稅字第841601114號函釋固謂：「主
旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅0000000號函之規定辦理。惟自77年7月1日營業稅法第32條修正施行日起，地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票予地主。…因此，合建分屋互易之房屋及土地之銷售額應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）」（本院卷第109頁），然上開函釋僅在說明稅捐稽徵機關對於建設公司出資與地主合建分屋時營業稅之核課依據，尚非就買賣雙方基於契約自由原則另行就營業稅約定實質負擔者之行為加以規範，於具體個案中，合建雙方約定之換價方式，倘已將營業稅之負擔成本計入考量，即無違上開函釋意旨。再者，司法院大法官釋字第688號解釋理由書雖揭示：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔」，且財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函釋記載略以：「建設公司與地主合建分屋，建設公司應依營業稅法第14條第2項、第32條第2項規定開立統一發票，該統一發票之營業稅由建設公司向買受人（土地所有人）收受」等語（本院卷第151頁），惟核其內容僅係重申營業稅法第32條規範之意旨，並未限制營業稅收取之方式為外加或內含於土地所有人提供之土地價值內。系爭合建契約於99年10月23日簽訂時，營業稅法已修正為營業稅應內含於定價之中，即地主與建商合建房屋時，地主僅須依合建契約支付取得房屋之對價，並無於支付定價之義務外，另給付營業稅予建商。且系爭合建契約僅約定被上訴人應提供前開土地予上訴人興建系爭房屋，並未約定被上訴人尚應給付系爭營業稅，足認被上訴人依系爭合建契約應支付之定價，僅為移轉土地所有權予上訴人，其應負擔之營業稅亦應包含於此定價內，茲被上訴人既已移轉前開土地所有權予上訴人，被上訴人與上訴人間內部應負擔之營業稅，亦已給付完畢，上訴人請求被上訴人另行給付系爭營業稅，自屬無據。
㈢上訴人雖主張倘若其不得向被上訴人請求負擔系爭營業稅，
將導致被上訴人無故受有進項稅額扣抵將來售出分屋之銷售稅額利益，並造成上訴人負擔本應由被上訴人負擔之營業稅云云。然查，在營業稅由外加改由內含制之前提下，被上訴人提供參與合建之土地價值，即已包含所分得房屋之營業稅在內，縱日後被上訴人將所分得房屋出售他人，並申報房屋之進項稅額，亦屬其合法權利行使。
六、綜上所述，兩造於系爭合建契約第11條第3項並未合意由被上訴人負擔系爭營業稅，又依兩造於99年10月23日簽系爭合建契約時之營業稅法第2條規定，系爭營業稅之納稅義務人為營業人即上訴人，且同法第32條第2項規定，營業人應將銷售應稅貨物或勞務之定價內含營業稅，故被上訴人提供參與合建之土地價值，即已包含所分得房屋之營業稅在內，被上訴人自無不當得利可言。
七、從而，上訴人依系爭合建契約第11條第3項約定，請求㈠王聚棋給付上訴人465,118元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈡馮柏慈等3人給付上訴人155,039元，及自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息，均無理由，不應准許。原審為上訴人敗訴之判決，並駁回其假執行之聲請，於法並無不合。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應予駁回。又上訴人於本院追加依民法第179條規定為同一請求，亦無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
九、據上論結，本件上訴及追加之訴均為無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 28 日
民事第十一庭
審判長法 官 徐福晋
法 官 陳秀貞法 官 林哲賢正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 11 月 28 日
書記官 陳盈真