臺灣高等法院民事判決 106年度上易字第860號上 訴 人 昌慶開發建設股份有限公司法定代理人 薛宗賢訴訟代理人 王維立律師被 上 訴人 王靜宜
王應能王聚棋共 同訴訟代理人 張信陽律師上列當事人間請求履行契約等事件，上訴人對於中華民國106年5月31日臺灣臺北地方法院105年度訴字第4160號、第4552號第一審判決提起上訴，本院於106年12月20日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人主張：伊於民國99年10月23日分別與被上訴人王靜宜及被上訴人王應能、王聚棋（下逕稱姓名，合稱被上訴人）簽訂合建契約書（下稱系爭契約），約定由被上訴人提供坐落新北市○○區○○○段土地（下稱系爭土地）與鄰地共同作為建築基地，伊負責出資興建房屋，再依約分配合建房屋、土地，並由兩造相互移轉所分配房屋、土地所有權予對方。伊於105年5月6日依兩造於100年12月15日簽訂之房屋及車位分配確認書（下稱系爭分配確認書）將新北市○○區○○路0段000巷00弄0○0號17樓之房屋（下稱系爭17樓房屋）所有權移轉登記予王靜宜；將同前弄8之3號16樓之房屋（下稱系爭16樓房屋）所有權移轉登記予王應能（權利範圍為4分之1）及王聚棋（權利範圍為4分之3）分別共有。依系爭契約第11條第3項之約定，被上訴人應負擔換出房屋價款之營業稅（下稱系爭營業稅），故王靜宜應給付營業稅款新臺幣（下同）54萬2,863元，王應能、王聚棋應按其應有部分比例分別給付營業稅款15萬5,202元、46萬5,605元。又系爭營業稅應由被上訴人負擔，伊已開立發票，並為被上訴人繳納，被上訴人無法律上原因受有免負擔營業稅之利益，致伊受有損害。爰依系爭契約第11條第3項之約定及民法第179條之規定，求為命被上訴人分別如數給付及加計法定遲延利息之判決等語（原審判決上訴人敗訴，上訴人不服，提起上訴），並於本院上訴聲明：㈠原判決廢棄。㈡王靜宜應給付上訴人54萬2,863元，及自民事聲請調解狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。㈢王應能應給付上訴人15萬5,202元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。㈣王聚棋應給付上訴人46萬5,605元，及自民事準備狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。
二、被上訴人則以：系爭契約第11條第3項所提及之財政部75年10月1日台財稅字第7550122號函（下稱系爭函釋），係因應當時營業稅法所為解釋，惟77年5月27日營業稅法修正，業將營業稅額改為內含於定價中，不另加徵。系爭契約訂立時，營業稅之計徵既已改為內含型，兩造復無特別約定由被上訴人負擔，系爭營業稅應為內含由上訴人負擔。又上訴人依系爭分配確認書交付分配房屋及停車位後，伊已付清經結算應找補之房屋價差、代收費、水電瓦斯費、稅金等相關費用，上訴人始終未提及系爭營業稅由伊負擔，則兩造既結算完畢，上訴人亦不得請求伊給付系爭營業稅。而申報並繳納系爭營業稅，本屬上訴人銷售房屋營業人之公法上義務，非替伊墊付，伊自無不當得利可言等語，資為抗辯。並於本院答辯聲明：上訴駁回。
三、上訴人主張兩造於99年10月23日簽訂系爭契約，約定由被上訴人提供系爭土地與鄰地共同作為建築基地，其負責出資興建房屋，房屋建築完成後再依約分配，並相互移轉所分配房屋、土地所有權予對方。其於105年5月6日依系爭分配確認書將系爭17樓房屋所有權移轉登記予王靜宜，並開立及交付金額為1,140萬121元（內含營業稅54萬2,863元）之統一發票；將系爭16樓房屋所有權移轉登記予王應能（權利範圍為4分之1）、王聚棋（權利範圍為4分之3）分別共有，並開立及交付金額為1,303萬6,952元（內含營業稅62萬807元）之統一發票事實，為被上訴人所不爭執，並有系爭契約〔原審105年度訴字第4160號卷（下稱4160號卷）第24至34頁、原審105年度訴字第4552號卷（下稱4552號卷）第14至37頁〕、系爭分配確認書（原審4160號卷第55至57頁）、建物所有權狀及統一發票（原審4160號卷第35至36頁、原審4552號卷第38至40頁）在卷可稽，堪信上開事實為真實。次查兩造於100年12月15日簽訂系爭分配確認書，約定由被上訴人與同地段其他地主（即訴外人王修遠、王蓬祥、王銘凱，下與被上訴人合稱被上訴人等地主）分配取得包含系爭16、17樓等5戶房屋及7個地下三層平面式車位，並結算被上訴人等地主應找補差價款2,674萬8,100元。嗣上訴人訴請被上訴人等地主給付上開找補差價款，及上訴人代墊之土地增值稅、瓦斯管線裝置費、外水管自來水裝置費、公共基金等費用共計82萬8,677元，經原法院於105年2月3日以104年度重訴字第517號判決上訴人勝訴後，雙方（上訴人方由鄭朝陽代理、被上訴人等地主由王應能代理）另於同年月25日簽署協議書（下稱系爭協議書），約定由被上訴人等地主給付上訴人2,954萬3,193元，以「清償所有相關一切費用（利息5%不計）」，且被上訴人等地主已給付該筆款項予上訴人。此部分事實為兩造所不爭執，並有上開判決、系爭協議書（原審4160號卷第58至62、63頁）可憑，亦堪信為真實。惟上訴人主張依系爭契約第11條第3項之約定，兩造合意系爭營業稅由被上訴人負擔，且被上訴人依法本應負擔系爭營業稅，其係為被上訴人繳納，被上訴人受有不當得利並致其受損害等情，則為被上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件應審究之爭點為：㈠系爭契約第11條第3項約定之真意應如何解釋？兩造有無達成系爭營業稅由被上訴人負擔之合意？㈡倘兩造有約定系爭營業稅由被上訴人負擔，依系爭協議書之內容，兩造是否約定以2,954萬3,193元結算包含系爭營業稅在內之一切款項？㈢上訴人繳納系爭營業稅，是否無法律上之原因使被上訴人受利益，而致上訴人受損害？茲論述如後。
四、兩造未達成系爭營業稅由被上訴人負擔之合意：上訴人主張依系爭契約第11條第3項之約定，由取得房屋之被上訴人負擔系爭營業稅等語，為被上訴人所否認。經查：㈠系爭契約第11條第3項固約定：「……房地交換營業稅：雙
方同意互換之房地，依財政部75.10.1台財稅字第七五五０一二二號函及統一發票使用辦法第十二條規定辦理。……」等語（原審4552號卷第19、30頁，4160號卷第29頁），惟觀諸系爭函釋之內容原記載：「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5%營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」（原審4160號卷第77頁）。然營業稅法第32條第2項規定已於77年5月27日修正，將買受人為非營業人者之營業稅稽徵，由稅額外加改為內含，亦即買受人為非營業人者之營業稅內含於定價中，不另加徵，並於同年7月1日起公布施行。系爭函釋因應營業稅法第32條第2項規定之修正，而為局部刪除，其內容為：「局部刪除：說明二後段『並按較高……收取。』因出售土地免開發票、二聯式發票不採稅額外加方式、及易滋生爭議等理由，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編85年版）因營業稅已改為內含，故文末『外』字及『向買受人…收取』等字，爰予刪除。（營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編90年版）」等語（原審4160號卷第77頁），以使系爭函釋內容與現行法令規定相符。依刪改後之系爭函釋內容，僅在闡釋合建分屋時之銷售額按時價從高認定，及稽徵機關於未能查得合建房屋時價時所應採取之價值認定標準，並未涉及合建房屋營業稅應由何人負擔之問題。另統一發票使用辦法第12條係規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」亦與稅額由何人負擔無涉。兩造於99年10月23日簽訂系爭契約時，系爭函釋業已刪改如前所述，被上訴人所認知者自係當時有效之刪改後內容，而非系爭函釋原文，尚難以系爭契約第11條第3項約定，認定兩造已合意由被上訴人負擔系爭營業稅之納稅義務。上訴人主張系爭契約第11條第3項約定之目的，在於明確分配稅賦負擔，兩造於擬約及簽約時自係欲使用有明確記載營業稅向何人收取之系爭函釋原文，以使雙方權利義務分配明瞭，而無刻意使用系爭函釋修改後之新內容，反使記載該條款分配義務之目的無法達成之理云云，尚非可採。
㈡系爭契約附註四約定：「本合建案甲方（即被上訴人）應負
擔增值稅、地價稅、契稅、代書費、登記規費、印花稅、公共基金、預收六個月管理費、天然瓦斯申請及裝錶費等費用，於申請使用執照時一併繳交」（原審4160號卷第34頁、4552號卷第35頁），明列被上訴人應負擔之稅費不包括系爭營業稅。而該附註並無以申請使用執照時應繳納之稅負為限，上訴人空言主張限於申請使用執照時應繳納之稅費云云，已難信實。況假設上訴人所述限於申請使用執照時應繳納者為可採信，兩造理應於附註欄另外約明由被上訴人負擔系爭營業稅及何時繳納之旨，惟系爭契約附註欄別無被上訴人負擔系爭營業稅之旨，顯見兩造已就相關稅費負擔予以明確約定，而未約定系爭營業稅由被上訴人另行負擔。
㈢是系爭契約第11條第3項並無約定被上訴人負擔系爭營業稅
，兩造亦無合意由被上訴人負擔系爭營業稅，應無疑義。至於最高法院102年度台上字第254號裁定及本院101年度上字第88號判決訟爭之合建契約係約定營業稅由地主負擔；另最高法院104年度台上字第2150號判決及本院104年度上更㈠字第120號判決訟爭之合建契約關於營業稅約定內容與系爭契約不同，既均與本件事實不同，自無從比附援引。
五、上訴人繳納系爭營業稅係履行自己之公法義務，被上訴人並無不當得利：
㈠在中華民國境內銷售貨物或勞務，應課徵營業稅，其納稅義
務人，為銷售貨物或勞務之營業人，系爭契約訂立時之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款定有明文。故對於國家之公法關係，營業人始為營業稅之納稅義務人。又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立二聯式統一發票，營業稅法第32條第1項前段、第2項、第3項，統一發票使用辦法第7條第1項第2款亦有明定。是買受人為非營業人者，營業人應以定價開立二聯式統一發票，使稅額內含於定價內（參照營業稅法第32條於77年5月27日修正之立法理由），此等立法與我國交易習慣及一般認知相符，有助於交易之迅速明確，並杜爭議。故在買受人為非營業人之情形下，除契約當事人已約定買受人應支付契約價金，並額外負擔該契約價金之營業稅予營業人外，應認買受人於支付契約價金予營業人時，所給付之價金已包含營業稅在內，營業人自不得另行請求買受人額外給付營業稅。查系爭契約於99年12月23日訂立時，營業稅之計徵已由「外加型」改為「內含型」，上訴人為具有專業知識及經驗之營業人，自難諉為不知。故在兩造未特別約定時，應認上訴人用以交換被上訴人土地之房屋價款之營業稅，已內含於被上訴人提供之土地價值內，而應由上訴人繳納，被上訴人無須再另行支付系爭營業稅，此徵諸上訴人開立予被上訴人之統一發票屬於二聯式益明（原審4160號卷第36頁、4552號卷第40頁）。
㈡上訴人另主張依財政部84年1月14日台財稅字第841601114號
函釋、司法院釋字第688號解釋理由書及財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函釋所載，可知換出房屋時，稽徵技術上雖以上訴人為納稅義務人，但實際負擔房屋營業稅應為最終階段之消費者即取得系爭房屋所有權之被上訴人云云。惟財政部84年1月14日台財稅字第841601114號函固謂：「主旨：建設公司出資與地主合建分屋，雙方互易房屋及土地時，其銷售額之計算及憑證之開立，仍應依本部台財稅0000000號函之規定辦理。惟自七十七年七月一日營業稅法第三十二條修正施行日起，地主如非屬營業人者，建設公司應按銷項稅額與銷售額合計開立統一發票予地主。說明：……因此，合建分屋互易之房屋及土地之『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）」，然該函釋僅在說明稅捐稽徵機關對於建設公司出資與地主合建分屋時營業稅之核課依據，尚非就買賣雙方基於契約自由原則另行就營業稅約定實質負擔者之行為加以規範，於具體個案中，合建雙方約定之換價方式，倘已將營業稅之負擔成本計入考量，即無違上開函釋意旨。另司法院釋字第688號解釋理由書雖揭示：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔」；財政部賦稅署94年5月5日台稅二發字第09404052670號函記載略以：建設公司與地主合建分屋，建設公司應依營業稅法第14條第2項、第32條第2項規定開立統一發票，該統一發票之營業稅由建設公司向買受人（土地所有人）收受等語（原審4160號卷第99頁、4552號卷第120頁）。然核其內容均僅係重申營業稅法第32條規範之意旨，並未限制營業稅收取之方式為外加或內含於土地所有人提供之土地價值內。系爭契約於99年10月23日簽訂時，營業稅法已修正為營業稅應內含於定價之中，即地主與建商合建房屋時，地主僅須依合建契約支付取得房屋之對價，尚無於支付定價之義務外，另給付營業稅予建商。且系爭契約僅約定被上訴人應提供系爭土地予上訴人興建房屋，並未約定被上訴人應給付系爭營業稅，足認被上訴人依系爭契約應支付之定價，僅為移轉土地所有權予上訴人，其應負擔之營業稅亦應包含於此定價內。被上訴人既已移轉系爭土地所有權予上訴人，被上訴人與上訴人間內部應負擔之營業稅，亦已給付完畢，上訴人請求被上訴人另行給付系爭營業稅，自屬無據。
㈢上訴人又主張若其不得向被上訴人請求負擔系爭營業稅，將
導致被上訴人無故受有進項稅額扣抵將來售出分屋之銷售稅額利益，並造成上訴人負擔本應由被上訴人負擔之營業稅云云。然查，在營業稅由外加改為內含制之前提下，被上訴人提供參與合建之土地價值，即已包含所分得房屋之營業稅在內，縱日後被上訴人將所分得房屋出售他人，並申報房屋之進項稅額，亦屬其合法權利行使。
㈣按民法第179條規定不當得利之成立要件，必須無法律上之
原因而受利益，致他人受損害，且該受利益與受損害之間有因果關係存在。兩造於系爭契約未約定由被上訴人負擔系爭營業稅，依兩造於99年10月23日簽系爭契約時之營業稅法規定，系爭營業稅之納稅義務人為營業人即上訴人，且同法第32條第2項規定，營業人應將銷售應稅貨物或勞務之定價內含營業稅，被上訴人提供參與合建之土地價值，即已包含所分得房屋之營業稅在內，均如前述。是上訴人繳納系爭營業稅，乃履行其自己之公法義務，非替被上訴人墊付稅金，被上訴人自無不當得利可言。上訴人依民法第179條之規定，請求被上訴人給付系爭營業稅款，亦無理由。
六、兩造既無約定系爭營業稅由被上訴人負擔，關於「依系爭協議書之內容，兩造是否約定以2,954萬3,193元結算包含系爭營業稅在內之一切款項」之爭點，即無論述必要。
七、綜上所述，上訴人主張被上訴人依系爭契約第11條第3項約定應給付之系爭營業稅尚未給付，且受有不當得利云云，不足採信。從而，上訴人依系爭契約第11條第3項之約定及民法第179條之規定，請求王靜宜、王應能、王聚棋依序各給付其系爭營業稅款54萬2,863元、15萬5,202元、46萬5,605元，及加計如上訴聲明所示之利息，非屬正當，不應准許。原審所為上訴人敗訴之判決，所持理由雖與本院部分不同，惟結論並無二致，仍應予維持。上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。
八、本件系爭契約第11條第3項並未約定系爭營業稅由被上訴人負擔，兩造亦無被上訴人另行負擔系爭營業稅約定之事實已明，上訴人聲請訊問證人鄭朝陽以證明兩造間就被上訴人應負擔之系爭營業稅並無結清之協議，核無必要。另兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由。依民事訴訟法第449條第1項、第2項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
民事第二十三庭
審判長法 官 林麗玲
法 官 李昆霖法 官 袁雪華正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 魏淑娟