臺灣高等法院民事判決114年度上字第1154號上 訴 人 財政部臺北國稅局法定代理人 樓美鐘訴訟代理人 蔡國勝
彭子嫣劉洲銘被上 訴 人 詹景琦(即詹榮文之繼承人)
詹潔蘭(即詹榮文之繼承人)
詹凱程(即詹榮芳之繼承人)兼上 一 人訴訟代理人 詹月娥(即詹榮芳之繼承人)上列當事人間代位請求分割遺產事件，上訴人對於中華民國114年4月29日臺灣士林地方法院114年度訴字第115號第一審判決提起上訴，並為訴之追加，本院於115年4月22日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人應就被繼承人詹金聲所遺如附表一編號4所示之土地辦理繼承登記。
被上訴人與被代位人林明珠、詹敍虹、詹栩、詹周武、洪詹翠玉就繼承公同共有如附表一編號1至4所示之土地及林明珠、詹敍虹、詹栩、詹周武、洪詹翠玉就繼承公同共有如附表一編號5至6所示土地，應按如附表二編號1至4及編號5至6所示土地之應繼分比例分割為分別共有。
第一、二審（含追加之訴）訴訟費用，關於附表一編號1至4所示土地部分，由被上訴人按附表二編號6至9所示之應繼分比例負擔，餘由上訴人負擔；關於附表一編號5至6所示土地部分，由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序方面：㈠被上訴人詹景琦經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民
事訴訟法第386條所列各款情形，爰依上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈡上訴人之法定代理人於本院審理中變更為謝慧美，再變更為
樓美鐘，有財政部函、行政院令可憑，並分別據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第245-249頁、第311-317頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、上訴人主張：訴外人詹榮樹於民國76年8月21日死亡，被代位人詹周武、洪詹翠玉及輾轉繼承人林明珠、詹敘虹、詹栩等5人（按林明珠以次3人為嗣於85年10月2日死亡之詹榮樹之子詹逢舉之繼承人，下合稱林明珠等5人）為其繼承人，至113年10月31日止積欠詹榮樹之遺產稅及罰鍰等共計新臺幣（下同）1,666萬8,586元迄未繳納。又林明珠等5人（即大房詹榮樹繼承人）與被上訴人詹月娥、詹凱程（即二房詹榮芳繼承人 ）及詹景琦、詹潔蘭（即三房詹榮文繼承人）等9人（下合稱詹月娥等9人，分稱其姓名）均為其先祖詹金聲之輾轉繼承人，共同繼承如附表1所示之遺產（下稱系爭遺產），因系爭遺產現仍為公同共有，林明珠等5人本應行使系爭遺產分割請求權用以清償積欠伊之稅捐債務，惟渠等迄仍怠於行使，而陷於無資力清償，伊為保全債權，爰依修正後稅捐稽徵法第24條第5項準用民法第242條規定，代位林明珠等5人請求分割系爭遺產等情。原審為上訴人敗訴之判決，上訴人提起上訴，並追加就附表一編號4所示之土地應辦理繼承登記，上訴及追加聲明如主文第1至3項所示。
二、被上訴人（除詹景琦外）陳稱：同意上訴人代位請求分割系爭遺產為分別共有等語。詹景琦則未到庭或提出書狀作何聲明、陳述。
三、如附表一所示土地為詹月娥等9人先祖詹金聲所遺之遺產，除附表一編號4所示土地尚未辦理繼承登記外，其餘土地均已辦妥繼承登記為公同共有，有繼承系統表（見本院卷第29頁）、系爭遺產之土地登記謄本可按（見本院卷第69-134頁）。另林明珠等5人至113年10月31日止積欠詹榮樹之遺產稅及罰鍰等共計1,666萬8,586元之事實，亦有欠稅查詢情形表可憑（見本院卷第27頁），並為被上訴人所不爭，堪認真實。
四、查債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利，民法第242條本文定有明文；然上開代位權規定，係為維護債務人之責任財產，以保全債權人在私法上之債權而設，除法律別有規定外，僅私法上之債權人始得行使。至行政機關向人民課徵稅捐、裁處罰鍰而取得之債權，係基於行政權作用之結果，屬公法上權利之範疇，其本質與民法規範之私法上權利迥然不同，則在租稅法定主義、法律保留原則下，於相關租稅法未設有準用民法第242條規定或其他相類規定之明文前，尚不得逕行適用或類推適用民法第242條規定而直接對納稅義務人以外之第三人行使代位權。立法院秉此意旨，乃於110年12月17日修正增訂稅捐稽徵法第24條第5項，特別規定關於稅捐之徵收，準用民法第242條至第245條、信託法第6條及第7條之規定，並自同年月19日公布施行。按租稅法亦有實體從舊、程序從新原則之適用。所謂實體從舊，即為法律不溯及既往原則之運用，乃指有關租稅權利義務本體之發生及其內容如何，均應適用行為時或事實發生時所施行法律之規定。所謂程序從新，則係有關租稅之課徵程序，應依徵繳時之規定加以處理終結而言，最高法院82年度台上字第2578號判決意旨參照。則110年12月17日修正增訂稅捐稽徵法第24條第5項規定，乃有關已確定稅捐之課徵程序，得準用民法第242條至第245條規定進行追徵，並非租稅權利義務本體發生及其內容之公法上法律關係如何確定之實體規定，自無實體從舊，即法律不溯及既往原則之適用餘地。是依程序從新原則，於課徵程序尚未終結之租稅債權，雖係發生於稅捐稽徵法第24條第5項修正增訂之前，仍有該項規定適用而得準用民法第242條代位權及第244條撤銷權規定，進行追徵。此觀之110年12月17日亦同時修正稅捐稽徵法第23條第5項規定「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日。」，依其修正立法理由載明：「又配合修正條文第24條增訂第5項稅捐稽徵機關得以機關名義代位行使納稅義務人之財產上權利，或對納稅義務人詐害稅捐債權行為得聲請民事法院撤銷規定，亦有助於發現納稅義務人可供執行財產以徵起稅款。據統計100年11月23日及106年1月18日兩次延長符合規定要件之96年3月5日前已移送執行尚未終結欠稅案件執行期間，分別徵起欠稅金額約新臺幣14億元及新臺幣7億元，顯示再延長是類案件執行期間仍具實益。為符合租稅公平正義及社會期待，並遏止欠繳稅捐納稅義務人規避執行及維護國家租稅債權，爰修正再次延長欠稅案件之執行期間10年至121年3月4日。」，乃係為配合增訂稅捐稽徵法第24條第5項規定，而再次修正延長欠稅案件之執行期間，以便據以追徵。顯見立法者亦認增訂稅捐稽徵法第24條第5項規定，乃租稅課徵之程序規定，應適用程序從新原則，並無不溯及既往原則之適用，否則即無同時配合修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，再次延長是類欠稅案件執行期間之必要。原判決援引最高法院110年度台上字第3178號判決意旨，認本件遺產稅債權係發生於稅捐稽徵法第24條第5項規定增訂前，依法律不溯及既往原則，上訴人不得代位請求分割遺產等情，尚與法理及修正立法意旨不符，自不足據。
五、林明珠等5人積欠詹榮樹之遺產稅及罰鍰等共計新臺幣（下同）1,666萬8,586元迄未繳納，前經法務部行政執行署臺北分署以90年度遺稅執特專字第1887號行政執行事件（下稱系爭行政執行事件）執行在案，課徵程序尚未終結，且其截至106年3月4日欠繳稅捐金額已達1千萬元以上，亦有前揭欠稅查詢情形表可按，依修正後稅捐稽徵法第23條第5項規定得繼續執行至121年3月4日止，並得依修正後同法第24條第5項規定行使代位權。而林明珠等5人除系爭遺產外已別無其他財產可供執行，有其等全國財產稅總歸戶財產查詢清單可按（見原審卷第254頁以下），林明珠等人復於系爭行政執行事件執行中當場表明不願自行辦理繼承分割，有111年11月30日執行調查筆錄可憑（見原審卷第282頁），並有上訴人限期訴請裁判分割通知函及郵政回執可參（見原審卷第284-296頁），顯有怠於行使其權利情形，則上訴人就本件非專屬於債務人本身之權利，為保全債權，自得代位訴請辦理繼承登記（即附表一編號4之土地）而就系爭遺產為分割。本院審酌系爭遺產並無法律或契約約定不得分割，如附表一所示土地僅公同共有應有部分1/4或1/12，無從為實物分割，且到場之被上訴人均同意分割為分別共有，自應按如附表二編號1至4土地及編號5至6所示土地之應繼分比例，分割為分別共有，為適當公允（即按應有部分1/4或1/12乘以所示應繼分比例而為分割後各人之分別共有應有部分比例）。又附表一編號5、6之土地雖因二、三房之詹月娥、詹凱程、詹景琦等人已自行逕為辦妥繼承及分別共有登記（見本院卷第
112、113、117頁及第126、127、131頁），致僅餘林明珠等5人公同共有1/12部分，但該部分仍屬詹金聲遺產公同共有之分割，自應列被上訴人為對造當事人，附此敘明。
六、綜上所述，上訴人依稅捐稽徵法第24條第5項準用民法第242條規定，代位林明珠等5人追加請求被上訴人應就被繼承人詹金聲所遺如附表一編號4所示之土地辦理繼承登記後，依民法第1164條本文規定分割系爭遺產，如主文第2、3項所示，自屬有據，應予准許。原審為上訴人敗訴之判決，尚有未洽，上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為有理由，爰由本院追加諭知被上訴人應就被繼承人詹金聲所遺如附表一編號4所示之土地辦理繼承登記後，改判如主文第3項所示。另按分割遺產事件本具有非訟性質，爰依民事訴訟法第80條之1規定諭知公平之兩造訴訟費用負擔比例如主文第4項所示。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第450條、第80條之1，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 5 月 13 日
民事第十六庭
審判長法 官 朱耀平
法 官 羅立德法 官 王唯怡正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本），上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 115 年 5 月 14 日
書記官 張淑芬