臺灣高等法院民事判決114年度上字第396號上 訴 人 王子鏘訴訟代理人 林李達律師複 代理 人 胥丞皓律師被 上訴 人 陳麗秀訴訟代理人 陳文正律師複 代理 人 鄭瑞杰律師上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國113年7月30日臺灣士林地方法院113年度訴字第684號第一審判決提起上訴，並為訴之追加，本院於114年8月27日言詞辯論終結，判決如下：
主 文上訴及追加之訴均駁回。
第二審（含追加之訴）訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
壹、程序部分按在第二審為訴之變更或追加，非經他造同意，不得為之。但請求之基礎事實同一者，不在此限。民事訴訟法第446條第1項、第255條第1項第2款定有明文。上訴人於原審主張被上訴人係會計師，受本院107年度上字第1364號（下稱前案二審）囑託鑑定結算合夥財產時，因故意或重大過失少算收入額，依民法第184條第1項前段、後段規定請求被上訴人負損害賠償責任。原審駁回其請求，上訴人不服提起上訴，於本院基於與原訴之同一基礎事實，追加依會計師法第41條、第42條第1項規定為請求（本院卷一第304頁），核無不合，被上訴人雖不同意追加，仍應准許。
貳、實體部分
一、上訴人主張：伊前與訴外人楊惠寬、楊演松、楊宜芬、陳志彥（下合稱楊惠寬4人）合夥（下稱系爭合夥）經營保全聯合會計師事務所（下稱保全事務所），嗣於民國101年12月18日退夥（下稱退夥日），並訴請楊惠寬4人協同結算合夥財產。本院107年度上字第1364號於審理退夥結算時（下稱前案二審），囑託被上訴人擔任鑑定人，經被上訴人於110年9月13日出具「鑑識會計報告-鑑定人意見書」（下稱系爭鑑定書）。然被上訴人就前案二審判決附表編號9「太子汽車集團（下稱太子集團）應收債權」部分以函證方式確認債權額，未確實查核，且前案二審未囑託以函證方式為之，被上訴人擅自變更鑑定方法，違反中華民國會計師公會全國聯合會評價暨鑑識會計委員會（下稱鑑識委員會）制定之鑑識會計服務指引（下稱鑑識指引）第四號第9條；被上訴人復冒用前案二審書記官名義寄發詢證函，且太子集團旗下子公司於詢證函上蓋用之統一發票專用章，有部分負責人已死亡、離職缺位、與登記負責人不符、地址錯誤之謬誤，被上訴人竟仍採用為證據，復未查閱保全事務所103年、104年之帳冊，且就前案二審法院補充函詢事項不予回應，遽以認定應收債權僅新臺幣（下同）204萬元，致伊受有150萬元損害。又就前案二審判決附表編號10「其他決算日未結債權」部分，被上訴人認定系爭合夥於退夥日之未了事務具有價值，卻拒絕提供計算方式，復未依民法第689條第3項規定計算特定時點之財產，錯誤適用現金收付制，另就伊主張101年9月至12月18日應調整之金額亦未評斷合理性，經法院補充函詢復不予理會，致伊受有168萬元損害，被上訴人前開行為違反鑑識指引第一號第7條及第四號第3條、第7條等規定，爰依民法第184條第1項前段、後段，及會計師法第41條、第42條第1項規定，請求被上訴人負損害賠償責任。於本院上訴聲明：㈠原判決廢棄。㈡被上訴人應給付上訴人318萬元（=150萬元+168萬元），及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息。㈢願供擔保請准宣告假執行。
二、被上訴人則以：前案二審並未指定鑑定方法，且依鑑識指引第五號第10條，財團法人會計研究發展基金會制定之審計準則（下稱審計準則）500號第19條、第28條規定，及鑑識委員會114年6月23日決議，可知鑑識會計得以外部函證取得查核證據。又前案二審並未要求查核103年、104年帳冊，且該二年度之收款帳亦非鑑定所需文件。再依商業會計法第10條第3項、第59條規定，現金收付制為一般商業使用之會計處理原則，且依執行業務所得查核辦法第10條第1、2項規定，除向稽徵機關申報核准後改採權責發生制計算所得外，應以現金收付制計算執行業務收入所得。系爭鑑定書就系爭合夥未了事務之價值已具體載明計算方式，伊就前案二審補充詢問事項亦明確回覆，並無未評斷上訴人主張調整金額之合理性，或就補充詢問事項不予理會之情事。另鑑定僅為調查證據之方法，前案二審綜合全辯論意旨及調查證據之結果為判決，縱判決結果對上訴人不利，亦非系爭鑑定書所致等語，資為抗辯。於本院答辯聲明：㈠上訴駁回。㈡如受不利判決，願供擔保請准免為假執行。
三、查上訴人前與楊惠寬4人合夥經營保全事務所，於101年12月18日退夥，訴請協同結算合夥財產，楊惠寬4人反訴請求上訴人返還不當得利及賠償損害，經臺灣臺北地方法院107年度訴字第84號判決駁回上訴人之請求，並命上訴人應給付楊惠寬4人167萬1868元本息，駁回楊惠寬4人其餘之反訴。上訴人提起上訴，本院前案二審於108年5月28日先為命楊惠寬4人協同上訴人結算合夥財產，並駁回其等反訴請求上訴人給付121萬元本息部分（尚有46萬1868元未判決）之一部終局判決，經最高法院108年度台上字第1823號裁定駁回楊惠寬4人之上訴確定。前案二審於審理退夥結算時，囑託鑑識委員會為鑑定（下稱囑託鑑定函），該會指派被上訴人任鑑定人（所屬事務所為「偉盛聯合會計師事務所」），被上訴人於110年9月13日出具系爭鑑定書。嗣前案二審判命楊惠寬4人應給付上訴人結算款168萬4148元，駁回楊惠寬4人其餘反訴（即46萬1868元部分），經最高法院111年度台上字第2862號裁定駁回上訴人之上訴確定等情，有前開案號裁判書、囑託鑑定函、系爭鑑定書可憑（原審卷第26-28、164-179、192-194頁，本院卷一第111-156、279-300頁），並據本院依職權調取前案二審案卷核閱無訛，應堪認定。
四、本院判斷：按法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷事實之真偽，民事訴訟法第222條第1項前段定有明文。而鑑定為一種調查證據之方法，鑑定人依其特別知識就鑑定事項加以判斷，本應詳盡說明其獲得鑑定結論之理由，所得之鑑定意見僅係供作法院判斷事實之證據資料，其可採與否，法院仍應踐行調查證據之程序而後定其取捨，縱經採為裁判之依據，致一造受不利之判決，亦屬法院取捨證據之結果，究不得僅以鑑定意見不當或不完足，即認鑑定人有不法或悖於善良風俗方法之侵害行為。又依會計師法第41條、第42條第1項規定，會計師就其執行業務行為應負損害賠償責任，須以其執行業務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，且因此致指定人、委託人、受查人或利害關係人受有損害者為限，始足當之。茲查：
㈠、關於太子集團應收債權部分：⒈上訴人主張：被上訴人不得僅以函證方式確認債權額，且前
案二審未囑託以此方式鑑定，被上訴人未依鑑識協議，擅自變更鑑定方法，違反鑑識指引第四號第9條規定云云。惟依鑑識指引第五號第10條第2項規定：「鑑識會計人員可透過檢查、重新計算、分析、訪談、觀察、查詢公開資訊、查閱報章媒體等方法，蒐集鑑識會計證據資料或驗證鑑識會計證據資料。蒐集鑑識會計證據之方法具有多元性，針對具體個案可能包括財務資訊分析、資金流向追蹤、刑事犯罪偵查等，鑑識會計人員應運用專業判斷選擇適當之方法，不限於上述方法。」，及第7條第3項規定：「鑑識會計證據是否適切與足夠為鑑識會計人員之專業判斷…」（本院卷一第426頁），可知鑑識會計人員蒐集鑑識會計證據之方法具有多元性，得運用其專業判斷，依具體個案決定適當之蒐集或驗證方法。又依審計準則500號第19條：「查核人員取自獨立來源以作為查核證據之資訊，可能包括向第三者取得之函證、分析師報告及同業之比較性資料。」，第28條：「外部函證係指第三者（受函證者）直接以紙本、電子或其他媒介回覆查核人員之查核證據。查核人員對與科目餘額及其組成要素有關之個別項目聲明執行查核時，外部函證程序常屬攸關，惟函證範圍不限於科目餘額。例如，查核人員可能對受查者與第三者之協議或交易之條件，要求回函；詢證函之内容，可能設計為詢問協議是否經修改及修改之攸關細節。外部函證程序亦可用以取得未存有特定限制條件之査核證據，例如是否存有可能影響收入認列之『附屬協議』。審計準則505號 『外部函證』及審計準則330號提供更詳細之規範及指引。」（同卷第417-420頁），亦可知外部函證為審計查核人員取得査核證據之重要方法。再佐以鑑識委員會114年6月23日會議紀錄討論事項(貳)之決議第一點亦記載，與會委員及顧問馬秀如會計師，均認鑑識專業人員依審計準則規定執行而取得之函證證據，可作為鑑識會計服務案件之證據（同卷第435頁），堪認鑑識會計人員得以函證方式取得證據資料。則前案二審之囑託鑑定函既未指定被上訴人取得證據之方法（原審卷第26-28頁），被上訴人於調查太子集團應收債權數額時，寄發詢證函詢問該集團旗下子公司有無給付99、100年度財稅簽證費予保全事務所（同卷第36-46、108-110頁），以該等公司之回覆作為鑑識證據，與前開鑑識及審計規範相符，難認有違反鑑識指引第四號第9條關於鑑識會計人員與選任人溝通規範（本院卷一第37頁）之情形。
⒉上訴人又主張：被上訴人冒用書記官名義寄發詢證函，且詢證函上之統一發票專用章，有負責人已死亡、離職缺位、與登記負責人不符、地址錯誤之謬誤，其中顯隆工業股份有限公司（下稱顯隆公司）甚至已於105年間解散，詢證函顯未經公司登記負責人同意蓋印回覆，被上訴人引為證據，違反鑑識指引第一號第7條及第四號第3條、第7條規定等語，並提出前開公司登記資料為憑（原審卷第235-264頁）。然被上訴人寄發之詢證函格式均區分為上、下半頁，上半頁記載被上訴人受任查核及詢問意旨，下半頁表格供受詢問人填載查證情形，並載明「此致偉盛聯合會計師事務所」，表明係回覆予被上訴人，觀諸形式，即可知上半頁之右下方記載本院前案二審承辦股書記官之聯絡方式，其意僅在供受詢問人可查證被上訴人確有受法院囑託查帳之事實而已，並非以書記官名義寄發之意，上訴人任意指摘被上訴人冒用書記官名義寄發詢證函，實屬無稽。又依上訴人所提顯隆公司之登記資料，顯示該公司於112年9月13日始遭廢止（本院卷二第13頁），其竟指該公司於105年間解散，已與事實不符；再依統一發票使用辦法第5條第2項前段規定：「統一發票專用章應刊明營業人名稱、統一編號、地址及『統一發票專用章』字樣」，公司負責人姓名並非必要刊明事項，而依公司法第8條第2項規定，公司負責人包括經理人、清算人或臨時管理人在內，亦非專指登記負責人，是縱前開詢證函上之統一發票專用章刊載之負責人有與登記負責人相歧之情形，被上訴人基於專業經驗，認為第三人無理由作虛偽不實之回函，認前開詢證函相對客觀，予以採用，亦難執此認被上訴人使用前開詢證函之執行鑑識業務行為，違反鑑識指引第一號第7條及第四號第3條、第7條所定基本行為守則、違反或廢弛其業務上應盡之專業注意義務（本院卷一第47、373、374頁）。
⒊上訴人另主張：被上訴人僅查閱102年帳冊，不願再查閱保全事務所103年、104年之帳冊，且就前案二審於111年3月15日補充詢問函（下稱補充詢問函）說明二、⒈①、②之詢問事項不予回應云云。然查上訴人於前案二審聲請命楊惠寬提出保全事務所103年、104年簽證收入之分類帳，未獲准許，有111年5月30日準備程序筆錄及上訴人於該案所提「民事陳述意見暨聲請調查證據狀」可憑（本院卷一第347-355頁），可見前案二審亦不認有調查之必要，被上訴人未予查閱，難認有違反鑑定業務上應盡之義務。又補充詢問函說明二、⒈係以：「①鑑定人於呈報狀第3頁中所述『依回函內容，此債權應不存在』，就此鑑定結論是否有除了回函之外的佐證資料？」、「②就此部分之鑑定，鑑定人有無查閱100年度查核簽證委任書、101年6月開立之帳單及103年簽證收入帳頁？如有，何以得出鑑識會計報告及呈報狀之結論？如無，則未査閱之理由為何？是否應再查閱上開資料予以重新鑑定？」（原審卷第230頁），所稱呈報狀應指被上訴人110年12月6日呈報狀，所稱回函即前述詢證函（見另案二審卷三第96頁上訴人民事陳報狀第1至4行及卷二第703頁表一最後一列，附於本院卷二第100、107頁），經被上訴人以111年4月26日呈報狀說明三敘明：100年度之查核簽證委任書、簽證底稿及101年6月開立之帳單資料，均已逾法定保存期限，無法取得，但以發出詢證函予第三方、核對保全事務所截至101年12月31日之主要往來銀行存摺或明細表、比對100-102年度帳冊與會計傳票，核對92-102年度執行業務所得稅申報書之收入明細表等鑑定程序，驗證其實際情形，認為上訴人所稱341萬元應收簽證款債權不存在（本院卷一第333-335頁）等語明確，上訴人仍指被上訴人未予回應，自無可信。
⒋從而，前案二審就太子集團應收債權數額之認定，除參酌系爭鑑定書之意見外，並綜合執行業務所得稅申報書後附收入明細表、保全事務所之100-102年度帳冊憑證、詢證函之回覆情形等，相互比對後，作成上訴人主張之314萬元簽證公費債權不存在之判斷（原審卷第171頁），乃前案二審取捨證據之結果，上訴人主張被上訴人就太子集團應收債權部分未確實查核，亦未回應法院補充詢問，就其執行業務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，而有不法或悖於善良風俗方法之侵害行為云云，洵屬無稽。又系爭鑑定書之附件鑑證十三列明鑑識證據包括102年度資產負債表、損益表、日記帳、分類帳及會計憑證（本院卷一第154頁），被上訴人並陳明鑑定當時保全事務所有提供102年之分類帳，但不能影印，故以手寫記載下來，作為鑑定基礎等語（同卷第386頁），上訴人聲請命被上訴人提出102年分類帳（同卷第365、385-386頁），即無可能，亦無必要。至陳志彥前於本院審理上訴人訴請保全事務所損害賠償事件（即103年度重上字第742號）時，已到庭結證該所在100年度流失太子集團與高砂集團將近30家客戶（同卷第454頁）等語明確，上訴人聲請傳訊陳志彥到庭證明太子集團於100年間有無委託保全事務所查核、保全事務所有無逾2年未請求簽證公費使時效消滅之可能等，同無必要。
㈡、關於未了事務價值之計算部分：⒈上訴人主張：被上訴人認為系爭合夥之未了事務具有價值，卻拒絕提供計算方式，復未依民法第689條第3項規定計算特定時點之財產，錯誤適用現金收付制云云。惟查被上訴人於系爭鑑定書第22、23、27頁及114年4月26日呈報狀說明四，已敘明保全事務所之經營損益結算方式，係採以款項之實際收付時點作為會計入帳基礎之「收付實現制」（即所稱現金收付制），至101年9月至12月所執行之期中查核、編製底稿等作業，係為分散期末查核工作之負擔，會計師及參與期中查核工作者，均有領取薪資報酬，固有其價值存在，惟須有期末的完整查核及會計師出具報告後，該委任事項才完成，客戶才會支付簽證費，故待客戶實際支付款項時，才有分潤的問題，期中查核應無單獨存有為利潤所產生之效益，無須計入民法第689條第3項所定未了事務價值之計算，故僅將已於退夥日前完成提供勞務，但未於一般正常時間內收到之款項，計算退夥日前之應收服務收入（本院卷一第134-135、163-164頁），上訴人仍指被上訴人未提供計算方式，自無可取。至被上訴人檢視保全事務所92年至102年度執行業務所得損益計算表，及100年至102年之會計帳冊傳票，依其專業判斷，認保全事務所歷年之損益結算方式均採「收付實現制」，縱上訴人主觀上認為錯誤，亦不得執此認被上訴人執行業務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，而有不法或悖於善良風俗方法之侵害行為。
⒉上訴人又主張：被上訴人就伊主張101年9月至12月18日應調
整之金額亦未評斷合理性，且就補充詢問函說明二、⒉②之詢問事項不予回應云云。惟被上訴人於系爭鑑定書第24至28頁，已將其認為合理之調整金額，與上訴人主張應調整之金額，製作表二併列比較，並逐項說明調整及不予調整之理由（本院卷一第136-140頁第1至11點），並無上訴人所指未予評斷之情形。至補充詢問函說明二、⒉②係以：「101年9至12月間所執行之期中查核、編製底稿等作業有無價值？是否應計入民法第689條第3項之價值計算中？」（原審卷第231頁），並未再就上訴人主張調整之金額是否合理再為詢問，更無所指不予回應之情。
⒊從而，前案二審就未了事務價值之計算，除參酌系爭鑑定書之意見外，並綜合102年度帳冊憑證及同年度執行業務者收入明細表等資料，及參酌保全事務所客戶倘曾簽署內容為「工作酬金於簽約時預付酬金半數」之委任書，理應於簽約時已支付該半數酬金，計入前案二審判決附表編號⒈至⒊帳列利益等項下等各情，因認上訴人主張調整之金額係其自行任意推估所得為不可採，而作成與系爭鑑定書結論相同之判斷，亦屬前案二審取捨證據之結果，上訴人主張被上訴人拒絕提供計算未了事務價值之方式，錯誤適用現金收付制，亦未回應法院補充詢問，就其執行業務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，而有不法或悖於善良風俗方法之侵害行為云云，洵無可取。
㈢、至上訴人其餘執其以個人主觀認定之方式進行結算，進而質疑系爭鑑定書結論不當為理由，主張被上訴人執行業務有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，而有不法或悖於善良風俗方法之侵害行為，亦均無理由。
五、綜上所述，上訴人依民法第184條第1項前段、後段規定，請求被上訴人給付318萬元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息5％計算之利息，為無理由，應予駁回。原審所為上訴人敗訴之判決，於法無違。上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄改判，為無理由，應駁回其上訴。又上訴人於本院追加依會計師法第41條、第42條第1項規定請求，亦無理由，併予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊或防禦方法及所用之證據，經本院斟酌後，認為均不足以影響本判決之結果，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴及追加之訴均無理由，依民事訴訟法第449條第1項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
民事第十三庭
審判長法 官 林純如
法 官 江春瑩法 官 邱蓮華正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本），上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第1項但書或第2項所定關係之釋明文書影本。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中 華 民 國 114 年 9 月 23 日
書記官 蘇意絜