最高法院刑事判決 九十一年度台上字第四二二九號
上 訴 人 甲○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國八十九年五月五日第二審更審判決（八十九年度上更㈠字第二二七號，起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第五三０九號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷，發回台灣高等法院。
理 由本件原判決認定上訴人甲○○係納稅義務人鋅輔工程有限公司（下稱鋅輔公司）董事，並為該公司實際負責人，亦為商業負責人。於民國八十三年一月間，明知譚申輝、袁文強、洪國忠、曾敏玲、林幸薇、胡銘銓、潘靜娟、吳阿綢妹、謝秀芬、馬智中、陳建宏、陳玉真、王佳莉、鄭梅英、楊朝勝、吳智雄、李美真、林士淵、黃惠真、羅秀英、伍柏健、姜淑玲、曾維廉、汪春萍、卓秀白、眭世文、曾伃從、姚國興、洪雪玲、蔡明燕、李友義、周彥光等三十二人，於八十二年度並未受僱於鋅輔公司，亦未向該公司領取工資，竟在臺北縣○○鎮鎮○街○○○巷○弄○號一樓鋅輔公司內，將上述不實之工人名單及工資資料，交予不知情之會計胡瀛梅，制作鋅輔公司薪資底冊（其上無受領人蓋章或簽名），作為虛報薪資之依據，申報譚申輝等三十二人，於八十二年一月至十二月間，在鋅輔公司工作，並各領取薪資新台幣（下同）十五萬元，合計四百八十萬元，再將上開明知為不實之鋅輔公司薪資底冊交予不知情之會計師林正隆，憑以填製譚申輝等人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證及鋅輔公司八十二年度營利事業所得稅申報書，向財政部台灣省北區國稅局申報鋅輔公司八十二年度營利事業所得稅，使納稅義務人鋅輔公司，以此不正當方法逃漏該年度營利事業所得稅一百二十萬元。足以生損害於譚申輝等三十二人及稅捐機關對於課徵稅捐之正確性等情。因將第一審判決撤銷，改判分別論處上訴人公司負責人為納稅義務人，以不正當方法，逃漏稅捐（處有期徒刑七月）、又商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證（處有期徒刑四月）等罪刑（應執行有期徒刑九月），固非無見。
惟查：（一）審理事實之法院，對於案內與認定事實、適用法律、罪名成立與否有關之一切證據，除認為不必要者外，均應詳為調查，然後基於調查所得之心證以為判斷之基礎；苟與認事用法有重要關係，在客觀上認為應行調查之證據，又非不易調查或不能調查，而未依法加以調查，率予判決者，即有刑事訴訟法第三百七十九條第十款規定所稱應於審判期日調查之證據未予調查之違法。再者稅捐稽徵法第四十七條第一款係規定納稅義務人、扣繳義務人或代徵人為公司組織，因違反稅捐稽徵法相關規定而應處以刑罰者，轉嫁處罰該公司依公司法規定之公司負責人。又依商業會計法第四條規定，該法所稱之商業負責人係指公司法第八條、商業登記法第九條及其他法律規定之負責人而言。而同法第七十一條（即修法前之第六十六條）第一款所處罰者，係商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之行為。而公司法第八條規定之公司負責人，在有限公司為董事。公司經理人則在執行職務範圍內，始為公司負責人。從而為公司組織之納稅義務人，以詐術或不正當方法逃漏稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。故而於論處犯罪行為人稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條及商業會計法第七十一條（修正前為第六十六條）第一款各罪時，該行為人是否具備前述身分，攸關法律之適用，審理事實之法院自應查證明白。卷查上訴人在偵查及原審雖供認伊係鋅輔公司董事，並為該公司實際負責人，惟其在第一審復供稱：「（問：鋅輔公司擔任何職務？）股東，董事是我哥哥曾永淡」（見第一審卷第十七頁背面），而曾永淡在偵查中亦供認：伊係鋅輔公司負責人（見他字一０一三號卷第十一頁），則鋅輔公司之負責人（即董事）究係何人﹖關係法律之適用，自應向主管公司登記之機關查證明白，原審就此未加調查，即以上訴人曾自白係鋅輔公司董事，遽認定上訴人確係該公司負責人，顯難認已盡證據調查之能事。又上訴人在偵審中一再供稱：鋅輔公司據以申報工資支出之工人資料，係某自稱王耀賢之人所提供，鋅輔公司確曾支出上開工資，並未虛報工資支出，就該自稱王耀賢之人究係如何認識、聯絡，復供稱：「王耀賢係竟成工程股份有限公司（位於台北市○○○路○○巷○號）經理宮寶安介紹，宮某現離職至台中市尊陽建設公司任副總經理，王耀賢電話０二｜0000000，呼叫器000000000」（見偵五三０九號卷第十頁背面），則該自稱王耀賢之人究係何人？曾否以工頭身分承包鋅輔公司在榮民總醫院台中分院急診大樓及門診停車場之工程？自可傳喚宮寶安或循上開電話、呼叫器號碼查明租用人後，傳喚各該證人到庭加以查證。再依原判決事實認定，經鋅輔公司列為工人申報工資支出者，計有譚申輝、袁文強、洪國忠、曾敏玲、林幸薇、胡銘銓、潘靜娟、吳阿綢妹、謝秀芬、馬智中、陳建宏、陳玉真、王佳莉、鄭梅英、楊朝勝、吳智雄、李美真、林士淵、黃惠真、羅秀英、伍柏健、姜淑玲、曾維廉、汪春萍、卓秀白、眭世文、曾伃從、姚國興、洪雪玲、蔡明燕、李友義、周彥光等三十二人，原判決並據此認定上訴人為鋅輔公司逃漏八十二年度營利事業所得稅款計一百二十萬元。惟案發迄今，僅有譚申輝出面檢舉鋅輔公司虛報其工資逃漏稅捐，於偵審中復祇傳喚姚興國、馬智中、陳玉真、姜淑玲、眭世文、蔡明燕等人加以查證。則其餘二十五人於八十二年間曾否向鋅輔公司具領十五萬元工資？若未受領，何以渠等始終未有爭執？攸關上訴人曾否填製此二十五人之不實所得扣繳暨免扣繳憑單為鋅輔公司虛報此部分薪資支出及鋅輔公司逃漏八十二年度營利事業所得稅之數額，自應詳加查證根究明白。原判決就與被告利益有重大關係之上開證據，俱未調查，自有未盡調查能事之違法。（二）刑事訴訟為發現實質之真實，採直接審理及言詞審理主義，故證據資料必須經由法院以直接審理之方式加以調查。又除法律另有規定者外，證人必須到庭以言詞為陳述，如未親身到庭，僅提出書面以代陳述者，即與刑事訴訟法係採直接審理及言詞審理之本旨有違，依刑事訴訟法第一百五十九條規定，該代替陳述之文書，自不得採為判決之依據。卷附曾敏玲提出之書狀及江春萍之信函（見第一審卷第一四七頁、第一四八頁、第七六頁），其意在分別說明曾敏玲、江春萍於八十二年間並未自鋅輔公司領得工資。則該書狀、信函，顯係曾敏玲、江春萍基於親身經歷之事實作成，渠等應係居於證人地位，該書狀或信函自屬證人之書面陳述，原審逕採納該陳述狀作為論處上訴人罪刑之證據資料之一（見原判決第三頁第十二行），其採證於法有違。（三）商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，抑非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會計憑證，此為本院最近所持之見解。原判決認定譚申輝等三十二人之八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係商業會計法上所稱之原始會計憑證，而就上訴人利用不知情之林正隆填製上開薪資扣繳暨免扣繳憑單部分，論處上訴人商業負責人以明知不實事項而填製會計憑證罪刑，其適用法則自屬可議。以上各點，上訴意旨雖未指摘，惟均屬本院得依職權調查之事項，應認原判決仍有撤銷發回更審之原因。又上訴人行為後，商業會計法已於八十四年五月十九日修正公布，並於同年月二十一日生效，修正前該法第六十六條第一款之罪，已改列為同法第七十一條第一款，其法定刑亦有變更，案經發回，應注意比較適用，附此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 二十六 日
最高法院刑事第一庭
審判長法官 施 文 仁
法官 林 永 茂法官 蕭 仰 歸法官 賴 忠 星法官 洪 佳 濱右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十一 年 八 月 一 日