最高法院刑事判決 九十一年度台上字第八九號
上 訴 人 甲○○右上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國八十八年九月二十二日第二審更審判決（八十八年度上更㈠字第三七一號，起訴案號：台灣士林地方法院檢察署八十五年度偵字第二九二四、五四九六號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷，發回台灣高等法院。
理 由本件原判決認定上訴人甲○○係納稅義務人宏巨土木工程行（設於台北市○○區○○街○○○巷○○○號，已於民國八十四年七月三十一日註銷營業）之負責人，為從事業務之人，明知張孟真於八十二年間並未受僱在該工程行工作，為圖逃漏該工程行之營利事業所得稅，竟基於概括之犯意，先後在其業務上所作成之文書即所得扣繳及免扣繳憑單上，虛偽登載張孟真於八十二年間領有新台幣（下同）十五萬元之薪資所得，及在其業務上作成之文書即該工程行八十二年度營利事業所得結算申報書，將該薪資金額列為該工程行之成本，於八十三年間持向台北市國稅局申報，逃漏宏巨土木工程行八十二年度營利事業所得稅三萬七千五百元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐課徵之正確性及張孟真。又上訴人亦係納稅義務人漢倫企業有限公司（以下簡稱漢倫公司，設台北縣板橋市○○街一六○之三號四樓）負責人，為從事業務之人，為圖逃漏該公司八十三年度營利事業所得稅，明知趙金廸、葉崇華、方信雄、洪銘儷、徐心孚、谷家榮、巫厚誼、蔡芳蘭、陳俊源、杜林儉、杜富榮、柳文豐、柳林秀蓮、林聲得、吳火龍、賴克定、楊坤山、朱彩雲、謝鳳珠、楊文啟等二十人，於八十三年間，並未受僱在漢倫公司工作，竟基於概括犯意，先後在其業務上所作成之文書即所得扣繳及免扣繳憑單上，虛偽登載楊文啟於八十三年間領有十萬元薪資所得，及其餘十九人於該年度各領有十五萬元之薪資所得，並另在其業務上作成之文書即該公司八十三年度營利事業所得結算申報書，將各該薪資虛列為該公司之成本，於八十四年間持向台灣省北區國稅局台北縣分局申報，逃漏漢倫公司八十三年度營利事業所得稅二十九萬一千二百六十四元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐課徵之正確性及趙金廸等二十人等情，因而撤銷第一審判決，改判論處上訴人商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐（處有期徒刑貳月）；又公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐（處有期徒刑貳月）；及連續行使從事業務之人，明知為不實之事項而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人（處有期徒刑叁月）各罪刑，並定其應執行刑，固非無見。
惟查原判決理由先謂「上訴人虛偽登載八十二年度張孟真各類所得扣繳暨免扣繳憑單及宏巨土木工程行八十二年度營利事業所得結算申報書，持向稅捐稽徵機關申報，因而逃漏該工程行八十二年度營利事業所得稅，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐之罪。另就（原判決）事實欄第二項所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪。業務上登載不實文書後復持以行使，登載不實之低度行為為行使之高度行為所吸收，不另論罪。所犯上開二罪有方法結果之牽連關係，應從一重之以不正當方法逃漏稅捐罪論處。」云云，繼又稱「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考量，於其應處徒刑之範圍，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人，乃屬『代罰』之性質，是以被告既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐可言，而公司為法人並不具犯罪能力，亦無犯意可言，自無所謂概括犯意存在，無成立連續犯之可能，易言之，公司或商號負責人雖為處罰之主體，但並非納稅義務人，亦非犯罪主體，亦不應成立連續犯。又刑法第五十五條後段所謂『犯一罪而其方法或結果行為犯他罪名者』，係指行為人主觀上對本可獨力成罪之數罪名間，預有使之牽連之意思始可，故如行為人並無犯罪故意，縱其一罪與他罪之間，客觀上通常以之為必要之手段或必然結果，亦無成立牽連犯之餘地。本件依前述，上訴人對公司或行號逃漏稅部分，既僅係『代罰』性質，並無犯罪故意，則此部分與其另所犯業務上文書登載不實罪間，即無『預有使之牽連之意思』之可言，亦無成立牽連犯之餘地。是本件上訴人所為前述犯罪行為，應予分論併罰。」等語。前後立論矛盾，已難謂妥適。又原判決事實欄分別認定上訴人各有基於概括犯意連續行使業務登載不實之事實，但上訴人或為商業負責人，或為公司負責人，是否為實際犯罪行為人，就上開事實全部之事實，有無概括之犯意，原判決理由內，並未加以辨明，理由內所謂「其先後多次行使業務上登載不實犯行，時間緊接、手段相若，犯罪構成要件相同，顯係基於概括之犯意為之，應依連續犯之規定論以一罪，並依法加重其刑。」云云，究竟是指原判決事實欄或，或部分之犯行，尚欠明瞭，遽論此部分罪刑，稍有未洽。再檢察官移送併審部分略以：上訴人為圖減免該公司八十三年度營利事業所得稅，虛載徐秀珠於八十三年間領有十五萬薪資所得，逃漏稅捐等情（台灣板橋地方法院檢察署九十年度偵字第五一四三號），雖原審未及審酌，但如屬無訛，自為審判效力所及，亦應一併注意及之。上訴意旨指摘原判決不當，尚非全無理由，應認仍有發回更審之原因。又原判決關於論處上訴人連續行使登載不實文書罪部分，因公訴意旨認與違反稅捐稽徵法部分有裁判上一罪關係，亦一併發回，合予指明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 一 月 十 日
最高法院刑事第九庭
審判長法官 莊 登 照
法官 洪 明 輝法官 黃 一 鑫法官 魏 新 和法官 林 秀 夫右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十一 年 一 月 十七 日