最高法院刑事判決 九十二年度台上字第二一一一號
上 訴 人 甲○○選任辯護人 徐揆智律師右上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國八十九年十二月十五日第二審判決（八十九年度上訴字第一九一五號，起訴案號：台灣士林地方法院檢察署八十五年度偵字第二四一四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於有罪部分均撤銷，發回台灣高等法院。
理 由原判決認定上訴人即被告甲○○係納稅義務人即設址台北市○○街（原址設於台北縣永和市）之鍵璟企業有限公司（下稱鍵璟公司）之負責人，為從事業務之人，亦為主辦公司會計業務之商業負責人。明知鍵璟公司於民國八十三年間，並無與如原判決附表（下稱「附表」）一所示之公司行號有該表列之銷貨事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於八十三年間，連續多次指示不知情之會計人員，製作不實之會計憑證即如附表一所示之統一發票多紙，而幫助如附表一所示之納稅義務人逃漏稅捐，幫助他人逃漏之營業稅達新臺幣（下同）一百五十四萬零三百四十六元。且明知鍵璟公司於八十三年間，與如附表二所示公司行號並無表列之交易事實，竟自不詳管道取得如附表二所示之業務上登載不實之統一發票多紙，作為鍵璟公司之進項憑證並列為進貨成本後，而分別於八十三年三月十五日（申報同年元月、二月）、同年五月十六日（申報同年三月、四月）、同年七月十四日（申報同年五月、六月）、同年九月十五日（申報同年七月、八月）、同年十一月十五日（申報同年九月、十月）、八十四年元月十四日（申報八十三年十一月、十二月），申報鍵璟公司各期營業稅，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性。總計逃漏營業稅達四百六十三萬一千零四十九元；另有關營利事業所得稅部分，計漏進漏銷所得額九百五十八萬五千零二十四元，其漏稅額達四十七萬九千二百五十一元等情。因而撤銷第一審判決，改判論處上訴人公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐罪六罪；及連續商業負責人以明知不實事項而填製會計憑證罪；暨連續行使明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人罪等罪刑。固非無見。
惟查，㈠、第一審檢察官起訴意旨，指訴上訴人不實開立附表一之鍵璟公司統一發票幫助附表一所列公司逃漏營業稅後，「且為掩飾其虛開不實統一發票之行為」，明知鍵璟公司並無進貨事實，而取得附表二之不實發票，持以向稅捐稽徵處申報，因認上訴人所犯修正前商業會計法第六十六條第一款填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十一條以不正當之方法逃漏稅捐罪、第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪，刑法第二百十六條及第二百十五條之行使業務上登載不實文書等四罪間，有方法、結果之牽連犯關係，應從一重之修正前商業會計法第六十六條之罪處斷。乃原判決認為上訴人所犯「以不正當之方法逃漏稅捐」六罪、「填製不實會計憑證」罪及「行使業務上登載不實文書」罪，應分論併罰，卻未說明何以未構成牽連犯之理由，自屬理由不備。㈡、檢察官起訴意旨略以，上訴人明知鍵璟公司並無銷貨之事實，意基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，幫助國庭工程有限公司等計三十三家公司行號逃漏營業稅五百四十七萬五千三百四十九元，「營利事業所得稅約二千七百三十七萬六千七百四十五元」等情（見起訴書第一頁）。惟原判決僅認定，上訴人幫助如附表一所示之公司行號逃漏營業稅（見原判決第二頁第十五行、第六頁第六行）而已。對於上訴人有無幫助附表一所示之公司行號逃漏營利事業所得稅部分，並未於事實及理由欄內詳予認定，自有已受請求之事項未予判決之違誤。㈢、起訴書指訴上訴人取得附表二之不實統一發票後，利用不知情之會計人員持以向台北縣稅捐稽徵處申報等情。但上訴人有無利用不知情之會計人員犯罪？以及該會計人員有無持上述不實之統一發票向稅捐稽徵處申報以為「行使」之犯行？原判決並未明白認定，同屬疏誤。㈣、原判決理由謂，「……被告此舉確逃漏如附表二所示之營業稅及幫助如附表一所示之公司行號逃漏如附表所示之營業稅，……」（見原判決第六頁第五至七行）。惟查原判決附表一、二並未詳載各該公司行號據以逃漏之營業稅額各若干，原判決理由所載自屬矛盾。㈤、原判決雖認定上訴人幫助附表一之納稅義務人逃漏營業稅一百五十四萬零三百四十六元，及鍵璟公司以附表二之不實發票申報進項逃漏營業稅四百六十三萬一千零四十九元；營利事業所得稅四十七萬九千二百五十一元（見原判決第二頁第十五、行、第三頁第五至七行）。但並未就此詳細說明其憑以認定之證據及理由，尚嫌有判決不備理由之違誤。㈥、依原判決所云，上訴人明知鍵璟公司與附表二所示之公司行號並無交易之事實，而取得附表二之業務上登載不實之統一發票，而論處上訴人連續行使明知為不實之事項而登載於其業務上作成之文書罪刑。倘屬無訛，則上訴人既明知附表二之發票開立不實，仍收受持以行使，其與該開立附表二發票之人，是否有犯意聯絡？此攸關上訴人此部分是否共犯商業負責人以明知不實事項而填製會計憑證之罪責。案經發回，允宜深入審究明白。㈦、按證人之個人意見或推測之詞，不得作為證據。刑事訴訟法第一百六十條訂有明文。查證人黃惠絹於檢察官八十五年八月二十八日訊問筆錄中證稱：「（達信公司於八十四年九月書面說明中曾表示附簽收單、帳冊影本，惟未見附件中？）答：我們卷內只有買賣合約書，事後已補繳營業稅，『可能』實際交易對象不是鍵璟公司。」等語（見八十五年度偵字第二四一四號偵查卷第一五三頁背面及一五四頁），係認為達信工程公司可能未與鍵璟公司交易，要屬推測之詞。乃原判決竟執此認定上訴人之鍵璟公司與達信工程公司「確無」交易之事實（見原判決第五頁倒數第二行及第六頁第一至二行），其論斷顯與證據法則相違。㈧、按證人於審判外之陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條訂有明文。原判決以國庭公司負責人李秀美於八十四年九月五日向台北市稅捐稽徵處提出之「說明書」，作為認定鍵璟公司與國庭公司無交易之事實（見原判決第五頁第六至十一行），惟未予傳喚李秀美到場作證，係以其於審判外之陳述，作為不利上訴人之證據，採證自屬違背證據法則。㈨、原判決以八十三年度訴字第二七三五號判決、八十四年度易字第五二一八號判決及八十八年度訴字第五００號判決之內容，據以認定鍵璟公司與前開判決所涉之玉潔開發建設有限公司及合磐工程股份有限公司（實際負責人邱益松）、暉福工程有限公司及暉龍企業有限公司（負責人李明輝）與日成營造廠股份有限公司（負責人王世堅）間均未有交易之事實。然前開判決是否均已判決確定？何以得採為認定事實之證據？原判決未詳細論述明白，尚屬可議。又原審並未傳訊該等公司負責人到庭訊問，自屬未盡調查能事。另原審於八十九年十一月二十一日審判期日中，僅對上訴人提示八十八年度訴字第五００號之判決而已，並未對上訴人告以前開判決之內容（見第二審卷第二二三頁），其證據調查之程序亦有瑕疵。㈩、原判決理由欄論敘，依檢察官起訴書之記載，並未起訴上訴人於八十四年二、三月間持各不實統一發票所製作之稅額申報書，向稅捐機關申報而逃漏鍵璟公司八十三年度「營利事業所得稅」，足以生損害於稅捐機關課稅之正確性（見原判決第二十頁第六段第㈠點）。但原判決於事實欄竟認定「……，另有關營利事業所得稅部分，計漏進漏銷所得額九百五十八萬五千零二十四元，其漏稅額達四十七萬九千二百五十一元。」（見原判決第三頁第五至七行）；其理由欄亦謂：「且被告所為尚漏進漏銷所得額九百五十八萬五千零二十四元，是就營利事業所得稅部分之漏稅額計為四十七萬九千一百五十一元（應為四十七萬九千二百五十一元之誤）。」（見原判決第六頁第八至十一行）、「再查被告甲○○為公司法規定之負責人，納稅義務人鍵璟公司持業務上登載不實之統一發票作為進項憑證藉以逃漏營業稅及營利事業所得稅，……」（見原判決第十二頁第一至三行）。前後認定不一，自屬理由矛盾之違誤。上訴人上訴意旨指摘原判決此部分不當，非無理由，應認有撤銷發回更審之原因。又原判決認不另為無罪諭知部分及行使業務上登載不實文書罪部分，因公訴意旨認與以不正當方法逃漏稅捐罪及不實填製會計憑證罪部分有裁判上一罪之關係，爰併予發回更審。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日
最高法院刑事第六庭
審判長法官 吳 雄 銘
法官 池 啟 明法官 石 木 欽法官 郭 毓 洲法官 吳 三 龍右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十一 日