最高法院刑事判決 九十三年度台上字第二二三九號
上 訴 人 台灣高等法院台南分院檢察署檢察官被 告 甲○○右上訴人因被告違反貪污治罪條例案件，不服台灣高等法院台南分院中華民國九十二年十月十四日第二審更審判決（九十一年度重上更㈤字第四五八號，起訴案號：台灣台南地方法院檢察署八十四年度偵字第一０七五七號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決撤銷，發回台灣高等法院台南分院。
理 由本件原判決以公訴意旨略稱：被告甲○○係台南縣稅捐稽徵處股長，於民國七十九年至八十三年四月間擔任該處工商稅課營業股主辦人，負責台南縣新營市營利事業設立、變更、歇業登記查察業務，為依據法令從事公務之人員，明知新營市○○路○○○號一樓由黃南俊所經營之冠天下百貨總匯，於八十一年一月十日登記營業項目僅為日用品、百貨之買賣業，而同址二樓由張鳳珠（其與黃南俊違反商業登記法部分另經法院判刑確定，該二營利事業實係同一家經營）所經營冠天下冷飲部於八十一年一月二十七日登記營業項目僅為冷飲買賣，且上開二營利事業所在用地為住宅區，無法申請經營ＫＴＶ、理容及按摩業，而該冠天下百貨總匯實際經營按摩業，冠天下冷飲部實際經營ＫＴＶ業，實際營業項目均與申請登記項目不符，竟分別於同年四月十日及二月十五日在前開二營利事業『營利事業設立登記查簽表』上調查項目第九項、第十項：『營業場所及設備是否適當』及『申請事項是否屬實』欄內之調查意見打鈎，認為適當及屬實，將此不實事項登載於其職務上所掌之查簽表公文書上，嗣非惟未要求業者依法為適法之變更，更未將調查結果函送主管機關台南縣政府依法處置，且於八十一年二月十三日及二十七日審查期間內，接受上開業者之招待，在上開ＫＴＶ內飲宴及按摩，分別接受新台幣（下同）九百元、二千零四十元、五千二百五十元不正利益，因認甲○○涉有刑法第二百十三條及貪污治罪條例第五條第一項第三款罪嫌；經審理結果，認被告之犯罪不能證明，因而撤銷第一審之科刑判決，改判諭知被告無罪。惟查：㈠原判決於理由欄說明：「被告甲○○於法務部調查局台南縣調查站調查時供稱：冠天下百貨總匯於八十一年一月十四日申請營利事業登記，其營業項目是買賣業、日用品、百貨等，但事實上經營按摩業，約有三十張按摩座椅，依照規定不能通過審查，我乃從寬認定而未報請縣府註銷營利事業登記，該行號位於住宅區，不符合都市計劃土地使用分區規定，若據實變更為按摩業，縣府將不發給營利事業登記證。（冠天下冷飲部營利事業統一發證設立登記申請書，營業項目為冷飲買賣，但實際經營ＫＴＶ）我一面輔導辦理營業項目變更登記，該行號曾向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准等語（調查站卷第二頁至第三頁反面）；被告已於查核時，發現冠天下百貨總匯實際上並非經營日用品、百貨買賣或變更登記後之美容百貨、日用品百貨買賣，冠天下冷飲部亦違規兼營ＫＴＶ視聽行業，其實際營業事項與申請登記事項並非相同，固為被告所供承，惟被告辯稱：該二家營利事業未達撤銷標準，並非伊從寬認定，又縣府是否發給營業事業登記，非伊職權，僅係伊個人意見，又伊確有依規定輔導辦理營業項目變更登記等情。再查依商業登記法第二十九條第一項及營利事業登記規則第十一條第一項之規定，營利事業登記事項有虛偽不實情事，須經法院判決確定，始得由主管機關撤銷其商業登記及營業登記，前開二家並未經法院判決，顯未達撤銷標準，亦非被告所能從寬認定之問題。又是否發給營利事業登記證，係主管機關縣政府之職權，非被告之職權，被告僅係表達其個人意見而已。又被告確有於八十一年七月十日發函要求『冠天下冷飲部』辦理變更登記，已見前述，則『冠天下冷飲部』向台南縣政府辦理營利事業營業項目變更為視聽歌唱、冷飲，未獲核准，乃係嗣後之事，是被告所辯尚非子虛」；然依卷內台灣省稅務局七十九年一月編印之「台灣省各縣市稅捐稽徵功能編組作業手冊」第四編「工商稅稽徵」、第一章「營業稅稽徵」、第一節「稅籍管理」、「壹、設立登記」、「六、作業說明」、「㈢收件審查」規定：「營業人申請設立登記，由工商稅課派員配合縣、市政府參與聯合作業受理申請，並登錄於登記案件登記簿後，將申請書一份，連同相關附件及送件單，於次日上午前送工商稅課第一股或分處第一股承辦人員簽收處理」；「㈣調查審理」規定：「⑴服務區承辦人員應於收到申請書件之日起三日內就下列事項調查完竣，並將查核結果填註於查簽表相當欄內，經核定後，送由收件人員通報縣市政府工商主管單位處理。⑷申請登記事項是否屬實，有無虛設行號之嫌，有關虛設行號之調查處理，依本節壹、六、㈤之規定辦理」；似可認定營利事業設立登記查簽表係屬被告職務上所掌之公文書，而被告就該查簽表上第九項及第十項之「營業場所及設備是否適當」、「申請事項是否屬實」等項目，於查察後，自應據實登載並報請主管機關台南縣政府處理，至於被告是否有權認定營利事業是否達撤銷標準，與被告應據實查察登載並報請台南縣政府處理之職責應屬兩事，不能混為一談，原判決此部分就被告有無據實查察並登載營利事業設立登記查簽表（第九項、第十項）及報請台南縣政府處理之職責？並未審認論敍，即以被告無權認定營利事業是否達撤銷標準而謂被告無公務員登載不實，尚嫌率斷。㈡原判決謂：「依『營業稅稽徵作業手冊』關於設立登記案件機關調查之範圍，原規定為『申請事項是否屬實，有無虛設行號之嫌』，而前開查簽表第十項係依此而制作，惟將『有無虛設行號之嫌』用語刪除略去，故稅務員基於上開手冊之規定，將該項『申請事項是否屬實』之調查範圍，定性為『營業事實與之調查』，亦即該營業是否係『虛設行號』之調查，如非虛設行號而有營業事實，縱其營業內容與申請事項不符，而仍於該項『是』欄打鈎，並按其實際營業項目予以核稅，尚不違反規定，此觀之前開台南稅捐稽徵處及臺南縣政府函敍之情形甚明，是以『營業項目是否與申請內容相符』，實非本項調查項目所應調查表示之範圍，而該舊之查簽表項目第九項、第十項因文句設計不當，滋生疑義，引起誤解，嗣經稅務主管機關，修正為『申請營業場所及設備情形，有無虛設行號之嫌疑』，而新查簽表將舊查簽表之第九、十項刪除，代之以『申請營業場所及設備情形』等情，亦經財政部賦稅署於九十一年十一月十一日以台稅二發字第０九一０四五七０九一號函釋：稅捐稽徵機關於八十一年間依據財政部實施修正營業稅法推行小組編印之『營業稅稽徵作業手冊』附件所列『營利事業設立登記查簽表』第九項及第十項規定，對於新設立營業登記案件，由營業稅服務區同仁至營業人營業場所瞭解其實際情形，俾利稅捐之核課，其中有關營業場所、設備及營業情形，均屬營業稅服務區人員得參考之事項，爰列為前開查簽表查核項目。財政部於八十七年十月研修『營業稅稽徵作業手冊』時，考量稅捐稽徵機關反映營業稅服務區同仁前往營業人營業場所查核『營業場所及設備』情形，應即可瞭解營業人之申請事項有否屬實，且依據加值型及非加值型營業稅法第二十八條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，實務上營業稅服務區人員前往營業人營業場所時，迭有營業人尚未開始營業情事，查填『申請事項是否屬實』，執行上確有困難，爰將本項規定刪除；又稽徵機關反映『營業場所及設備是否適當』，於稽徵實務上易引發徵納雙方爭議，爰修正為『營業場所及設備情形』，並改由營業稅服務區人員簽註意見等語明確。核與財政部中部辦公室專員黃世輝於本院前審時曾到庭證稱：（……查簽表中第九項、第十項……為何要拿掉？）那時是認為查簽表上第十項申請事項是否屬實部分，含意籠統，我們才請示上級機關拿掉，目前已沒有該項等語；嘉義稅捐稽徵處納稅服務課課長劉伯榮（曾參與上開研修小組會議）於本院前審時亦到庭證稱：（所謂營利事實與否之調查查簽表，是否可以打勾？）是無法分辨，我們才在八十七年十月把該項改掉了。（查簽表第九項是指申請事項是否屬實？）是指營業事實，有無虛設行號，查簽表是依作業手冊而定的。（若是營業事項不符，設備不符，是否可以打勾？）是可以打勾，我們是依照實際課營業稅。……（虛設行號是否有包含掛羊頭賣狗肉之事？）虛設行號是指沒有營業，掛羊頭賣狗肉是有營業的，只是申請營業項目不符而已等語；台南縣稅捐稽徵處營業稅股長楊忠衛於本院前審時亦到庭證稱：（查簽表中有第九項、第十項為何要刪掉？）依欄位不知是勾是或是否，會使人造成困擾，使相關單位認為有圖利、偽造文書的問題，才會刪掉的，其實是依實際項目課稅的等情，亦相符合。足認上開查簽表第九項、第十項之修正係為因應地區稽徵服務人員困難甚明，參以卷附嘉義縣稅捐稽徵處八十六年九月十九日八六嘉縣稅工字第八六二三六一九七號函示『調查事項第十項申請事項是否屬實之調查範圍，應為營業事實與否之調查』之意旨，足見該查簽表係依照作業手冊所製定，且對與申請項目不實之『掛羊頭賣狗肉』之類似行號仍認有營業事實，只是申請營業項目不符而已，是被告此部分所辯情節，應可採信」；依卷內資料，原判決上開說明所引「營業稅稽徵作業手冊」係財政部於八十七年十月修訂，然本件被告之行為係八十一年二月十五日及同年四月十日，能否以嗣後修訂之「營業稅稽徵作業手冊」之規定，往前推定被告本件行為俱屬合法？原判決未說明論斷之理由，有理由不備之違法。㈢原判決於理由欄說明：「證人張鳳珠曾於八十四年五月十日偵訊筆錄中配合帳冊記載，供稱：台南縣政府取締違規八大行業查緝小組成員林哲弘亦接受不正利益云云，復於同年五月十日及六月二十八日偵訊筆錄供稱：每年三節各致贈二萬元規費予後鎮派出所，並招待該派出所蔡銘淇巡佐按摩云云，然前開事實經台南縣調查站查證結果後，確認供述不實，乃未將林哲弘、蔡銘淇移送偵辦，益徵證人張鳳珠之筆錄諸多不實，據上足徵證人張鳳珠於台南縣調查站及偵審中，所為證述自難資為不利於被告甲○○之論據」；然案外人林哲弘、蔡銘淇是否收受張鳳珠之不法利益，與本件被告職務上收受不正利益之待證事實並無關聯，何以林哲弘、蔡銘淇未經台南縣調查站移送偵辦，即謂張鳳珠於台南縣調查站及偵審中所為不利於被告之供述俱屬不實？原判決未說明其理由，有理由不備之違法。原判決又謂：「關於扣案編號０５｜２證物第七十六頁所載八十一年二月二十五日支出三千二百元之『支出請款付款憑單』部分，證人張鳳珠八十四年五月十日於台南縣調查站偵訊時供稱：編號０５｜２第七十六頁係我致送稅捐處陳姓稅務員（負責營利事業所得稅審查）之紅包三千二百元等語，嗣於八十四年六月廿八日台南縣調查站偵訊時又供稱：其中編號０５｜２第七十六頁係我致送稅捐處陳姓稅務員之紅包三千二百元，該陳姓稅務員即甲○○，當時陳某係負責新營地區之營業稅等語，張鳳珠既稱陳姓稅務員係負責『營利事業所得稅』審查者，繼又改稱係負責『營業稅』者，前後供述，已反覆不一，何況被告甲○○僅負責營業稅之審查業務，而非營利事業所得稅，因此記載『營利事業所得稅交際費三二○○元』之編號０５｜２證物何能作為被告甲○○收取賄賂之依據」；然證人前後供述，細節部分縱有不符，法院應本於經驗法則，作合理之比較而定其取捨，且應就證人之觀察力、記憶力及陳述力綜合審酌，以判斷其陳述之真偽，非謂其前後供述稍有不符，即全部不予採取，又一般非熟稔稅法之人，對於「營利事業所得稅」及「營業稅」似無法明確分辨，證人張鳳珠上開前後供述，將營利事業所得稅及營業稅混淆，並誤稱被告係負責營利事業所得稅之審查，能否即謂上開支出請款付款憑單上不利於被告之記載與事實不符？原判決未切實審酌，自違證據法則。綜上，應認原判決仍有撤銷發回之原因；原判決其他有裁判上一罪關係部分，基於審判上不可分原則，應一併發回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
最高法院刑事第一庭
審判長法官 施 文 仁
法官 林 永 茂法官 蕭 仰 歸法官 林 茂 雄法官 呂 永 福右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
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