最高法院刑事判決 九十三年度台上字第四五七三號
上 訴 人 許振華現改名右上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院高雄分院中華民國九十二年九月三十日第二審更審判決（九十一年度重上更㈢字第四四號，起訴案號：台灣屏東地方法院檢察署八十三年度偵字第三九五七、五二五五號），提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
理 由按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件上訴人許振華（現改名甲○○）上訴意旨略稱：㈠原判決事實認定其向林茂盛購買由潘法男所偽造如原判決附表（下稱附表）二所示之工資表以申報營利事業所得稅等情，但理由中又引用潘法男所證：其有出售新台幣（下同）一億一千五百萬元之工資表與上訴人等語，其事實認定與理由說明不相一致，自非適法。㈡原判決認定上訴人意圖使華瑩工程有限公司、政揚工程有限公司、榮鼎工程有限公司（下稱華瑩公司、政揚公司、榮鼎公司）逃稅之犯意，自民國八十二年間至八十三年五月間止，向林茂盛購買由潘法男偽造之工資表，交由不知情之會計師事務所人員，據以填製「八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，持以申報華瑩公司、政揚公司、榮鼎公司八十二年度之營利事業所得稅，使華瑩公司、政揚公司、榮鼎公司分別逃漏該年度營利事業所得稅十三萬六千三百七十元、六十八萬零六百零九元、二萬四千三百五十元。但理由說明上訴人以工資表總額百分之三之價額購買工資表資以逃稅，據此以觀，上訴人為逃漏區區之八十四萬一千三百二十元之稅款，反花費四百五十萬元購買工資表，自有理論上之矛盾。㈢原判決依據證人王承翠所證其等原先逐筆清查，但未發現逃漏稅，後來重新整理，各縣市亦彙整檢舉逃漏稅金重新計算結果，已超過法定標準，所以才認定有逃漏稅問題，但未敘明超過法定標準之金額為若干，審理時亦未出示有關之資料、法令供上訴人辯解，且上訴人所經營之上開三家公司之營利事業所得稅均採同業利潤標準以審核稅課，自無逃漏稅額問題。㈣上訴人於各審審理中均請求與本案之重要證人潘法男對質，各審未予上訴人與證人對質之機會，且附表之工資名義人若未任職於上訴人所經營之公司，上訴人何能持有其等之身分證件，資以申報工資，其等之證件又何以流向潘法男，凡此疑點均未據原審加以釐清，遽行判決，自難折服。惟查原判決認定上訴人係華瑩公司、政揚公司、榮鼎公司（公司均設於高雄市）之實際負責人，其明知附表二編號一至八十四號、編號二六四至二六九號所示周春汝等人並未在華瑩、政揚、榮鼎等公司任職、支薪，亦明知附表二所示以周春汝等人之工資表係潘法男所偽造，竟意圖使華瑩、政揚、榮鼎等公司逃漏稅之犯意，自八十二年間至八十三年五月間止，向林茂盛購買由潘法男偽造如附表二編號一至八十四號、編號二六四至二六九號所示之周春汝等人名義之工資表，交由不知情之會計師事務所人員，據以填製「八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（附隨業務上文書登載不實罪部分未據起訴），虛列成本，持以向稅捐稽徵機關申報上開三家之八十二年度營利事業所得稅，以此不正當之方法，以逃漏該年度營利事業所得稅十三萬六千三百七十元、六十八萬零六百零九元、二萬四千三百五十元。嗣因稅捐稽徵機關接獲被虛報所得者檢舉遭政揚公司虛報工資所得，上訴人又基於行使偽造私文書之犯意，提出潘法男所偽造附表二編號八十至八十四號之工資表供稅捐稽徵人查核，予以行使，足以生損害林怡圻等人及稅捐稽徵之正確性等情，係依憑上訴人所為不利於己之自白，核與證人林茂盛、潘法男、王承翠證述之情節相符，並有周春汝等人之檢舉書、財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函、財政部高雄國稅局函等證據，資以證明上訴人公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐及行使偽造私文書之事實，因而撤銷第一審關於上訴人部分之科刑判決，改判論處上訴人公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐罪刑；又公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐罪刑；又公司負責人為納稅義務人，以不正當之方法逃漏稅捐罪刑；又行使偽造私文書，足以生損害於他人罪刑，已敘明其所憑之證據及認定之理由，並以上訴人所辯：工資表係因林茂盛向其承包工程，請領工資時所交付云云，如何不足以採信，於理由中詳加說明與指駁，從形式上加以觀察，並無違背法令之情形存在。次按上訴人已供明其係經由林茂盛之介紹向潘法男購買工資表資以報稅，而支付金額百分之三之代價為報酬（見三九五七號偵查卷第四、五二頁），核與林茂盛、潘法男供述之情節相符，上訴人既已承認購買工資表以報稅無訛，原審並採為論罪之依據，自無命為對質之必要，此與被告自始否認犯罪，而專以他人之陳述為論據，為發現真實，自有使被告與證人對質以發現真實之必要者有異；至上訴人事後否認犯罪，則屬辯解是否可資採信之問題，與原審是否踐行對質無涉。又上訴人於購買工資表之後，並未悉用於上開三家公司報稅之用，此觀附表二編號八五至二六三號之工資表係用於能建營造公司之情自明，自無所指其所支付之對價大於漏稅金額之矛盾情事。又依財政部六十六年七月五日台財稅字第三四三三四號函敘：營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤核定所得額後，嗣後如發現虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，不適用所得稅法第一一０條規定處罰，惟如將虛列成本剔除後之所得額超過原同業利潤標準核定所得額，仍視為匿報所得，依查核準則第一一二條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第一一０條之規定。且八十二年及八十三年度擴大書面審核營利事業所得結算申報案件要點，第二點規定，「凡全年營業收入淨額及非營業收入合計在三千萬元以下營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在左列標準以上並繳清稅款者……」，第四點明定：「適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定自行依法調整，調整後之純益率如高於本要點之純益率，應以較高純益率申報繳納稅款，否則稅捐稽徵機關關於書面審核時，對不合規定部分仍不予認列」，故營利事業如採上開要點申報，均需按各業別適用之擴大書面審查純益率自行依法調整課稅所得額，並按第四點規定自行調整營業成本及營業費用等各點結算項目，營利事業如未詳列調整項目明細，稽徵機關即無從判斷營利事業是否已自行調整，涉嫌虛列或未合規定之營業成本或費用，如經查獲虛列營業成本或費用屬實，類此案件，均以查獲之虛列數全數視為短漏報所得額，除補徵稅額外，另按所得稅法第一百十條之規定論罰。但上開重新核定之課稅所得額，以不超過該公司營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得為限，超過部分，即虛列數大於調增所得額（核定所得額減原申報擴大書審淨利）之差額，視為未依規定取得合法憑證，按稅捐稽徵法第四十四條論罰，調增所得額部分，則按所得稅法第一百十條規定論罰，此據原判決敘述明確，並依證人即國稅局人員王承翠於原審審理期日證稱：之前該局曾就上訴人所經營之公司逐筆清查，未發現逃漏稅，後來依各縣市彙整檢舉逃漏稅金額，重新計算結果，已經超過法定標準，所以就有逃漏稅問題等語（見原審重上更㈢卷㈣第一七二頁），乃原判決據此說明財政部先前所指不生逃稅之見解，已因虛報所得之金額增加，基礎事實已變更而無再適用之餘地；故並非依同業利潤標準核定所得者，均不構成逃漏稅，亦即如超過法定標準，仍構成逃漏稅等語詳確。又上訴人於最後言詞辯論期日並未到庭，此有再開辯論裁定、送達證明、審判筆錄可按，上訴人既經合法傳喚無正當理由不到法院自無從對上訴人踐行相關證物之提示。至原判決雖認定上訴人係向林茂盛購買工資表資以申報稅捐；惟理由中則引用證人潘法男之證言，謂上訴人係向潘法男購買工資表資以報稅等語，有事實認定與理由說明矛盾之違誤。但上訴人既有購買工資表用以報稅而逃漏營利事業所得稅之事實，則其究向何人購買，於判決之結果不生影響，自不得據為上訴第三審之適法理由。上訴意旨未依卷內訴訟資料具體指摘原判決如何不適用法則，或如何適用法則不當，就原審採證認事職權之適法行使，及原判決已說明之事項，任意指摘，核與法律規定，得為上訴第三審上訴理由之違法情形，不相適合，其上訴為違背法律上之程式，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日
最高法院刑事第七庭
審判長法官 莊 登 照
法官 洪 明 輝法官 黃 一 鑫法官 魏 新 和法官 林 秀 夫右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十三 年 九 月 七 日
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