最高法院刑事判決 九十六年度台上字第三０七０號上 訴 人 台灣高等法院檢察署檢察官被 告 甲○○選任辯護人 陳祖德律師被 告 乙○○選任辯護人 陳家慶律師
林辰彥律師黃淑怡律師被 告 丙○○選任辯護人 呂福元律師被 告 戊○○選任辯護人 蘇進文律師被 告 丁 ○上列上訴人因被告等貪污等罪案件，不服台灣高等法院中華民國九十五年一月十日及三月二十一日第二審判決及更審判決（九十三年度上訴字第三七三號、九十四年度上更㈡字第七四四號，起訴案號：台灣桃園地方法院檢察署八十七年度偵字第一一八三八號、八十八年度偵字第一二七一五、一五四四四、一八二八二號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於甲○○、乙○○行賄及丙○○、戊○○、丁○部分均撤銷，發回台灣高等法院。
理 由本件原判決以公訴意旨略以：一、被告丙○○自民國八十一年九月間起至八十四年九月間止，擔任財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）審查一科稅務員（同年九月間調任法務科稅務員），負責查帳案件之審核工作，係依據法令從事公務之人員，自應依法據實審認所交查之案件。於同年間，基銓企業股份有限公司（下稱基銓公司）八十二年度營利事業所得稅經北區國稅局列為一般選案（調帳查核）案件，因基銓公司八十二年度營利事業所得稅委託聯豐企管顧問公司（下稱聯豐公司）負責人即被告甲○○代理申報時，偽造費用單據、虛報成本為不實申報，基銓公司負責人即被告乙○○及甲○○知悉遭北區國稅局列為該年度「帳證檢查」案件，為免遭稅務人員查悉而受鉅額補稅及裁罰，乙○○及甲○○竟共同基於對依法查帳審核工作之公務員賄賂之犯意聯絡，於八十四年六、七月間在北區國稅局協談室，由甲○○利用提供基銓公司八十二年度帳冊、會計憑據供丙○○查核之便，將乙○○所交付之賄款新台幣（下同）七十萬元（惟乙○○原依甲○○指示提供九十八萬元作為行賄之用，甲○○僅交付其中七十萬元），以牛皮紙袋裝妥連同所攜帳冊等物品，交予丙○○收受。丙○○於收受前開賄款後，猶嫌不足，復於同年九月間，邀甲○○至北區國稅局，當面向甲○○表示「錢不夠」，要求再行給付賄款，甲○○轉知乙○○，必須再給付丙○○十萬元打點，乙○○遂於八十四年九月十四日再交付十萬元予甲○○，由甲○○將該十萬元以素面牛皮紙信封包裝，持往北區國稅局交付予丙○○。丙○○則於收受上述賄款後，明知基銓公司有偽造會計憑證、虛列成本積極逃漏稅捐之事實，竟違背職務簽核基銓公司八十二年度所得稅應退二萬一千三百十一元應納稅額，於同年十一月十九日由不知情之審查科科長林豐茂代為決行核定，嗣後交還甲○○所交付檢查不實帳冊、費用單據等物品，由甲○○將之湮滅。二、被告丁○自八十一年間起擔任北區國稅局審查一科稅務員（八十五年間升任同科第三股股長），負責查帳案件之審核工作，自應依法據實審認所交查之案件。於八十三年間，基銓公司八十一年度營利事業所得稅經北區國稅局列為「帳證檢查」案件，因基銓公司八十一年度營利事業所得稅委託甲○○代理申報時，亦有偽造費用單據、虛報成本為不實申報，知悉遭北區國稅局列為該年度「帳證檢查」案件，為免遭稅務人員查悉而受鉅額補稅及裁罰，乙○○及甲○○竟共同基於對依法查帳審核工作之公務員賄賂之犯意聯絡，於同年六月間在北區國稅局協談室，由甲○○利用提供基銓公司八十一年度帳冊、會計憑據供丁○查核之便，將乙○○所交付之賄款七十萬元（惟乙○○原依甲○○指示提供八十六萬元作為行賄之用，僅將其中七十萬元交付丁○），以牛皮紙袋裝妥連同所攜帳冊等物品，交予丁○收受。丁○於收受上述七十萬元賄款後，明知基銓公司有偽造會計憑證、虛列成本積極逃漏稅捐之事實，竟違背職務於八十三年十月簽核基銓公司八十一年度營利事業所得稅應補九萬六千八百五十一元應納稅額，翌年二月十日再由不知情之審查科科長林豐茂代為決行核定，嗣後將甲○○所交付檢查之不實帳冊、費用單據等物品交還予甲○○，由甲○○將之湮滅。三、被告戊○○自八十一年間起至八十六年十二月間止（八十六年十二月離職），擔任北區國稅局審查一科稅務員，為依據法令從事公務之人員，因職務之便與記帳業者甲○○認識。於八十五年間，基銓公司之八十三年度營利事業所得稅經北區國稅局列為加強抽查（調帳查核）案件，戊○○於審查基銓公司八十三年度營利事業所得稅案件時，關於營業成本部分：抽核二、十二月銷貨發票，明知基銓公司銷貨發票品名大部分僅記載代碼，而銷貨帳及製成品明細表僅記載中文品名，且部分銷貨發票品名籠統記載為「汽車零件」、數量為「乙批」又未附明細，致產銷成本無法勾稽，戊○○雖曾抽核一、七、十一、十二月份憑證核對，竟仍於其審核報告中記載「……經抽核該公司一、七、十一、十二月份憑證並核對其材料登記簿，產品明細帳之數量、金額，尚未發現重大異常現象」，直接圖利基銓公司。此外，基銓公司有七百三十三萬三千七百九十四元係取具免用統一發票收據（即普通商號收據），收據上亦未蓋出售人私章，其未與基銓公司交易之民興五金行等七家行號虛列金額即高達四百三十餘萬元，在該等不實憑證中，由戊○○「抽核」之一、七、十一、十二月份金額，高達一百六十五萬四千七百九十一元，而戊○○對此鉅額大量之偽造商號收據憑證，非僅違背法令未為按址查對之作為義務，更積極登載「本期進料申報五千九百三十萬二千零八十一元，經核取得書有抬頭之統一發票，擬予認定」，全額認列上開偽造金額。關於營業費用部分：基銓公司有關旅費部分申報一百四十二萬一千一百四十二元，但所附旅費報支單記載出差地皆為台中以南之地，與憑證內容所載供貨廠商及客戶（買受人）地點在新竹以北地區不符，且報支單亦未記載訪洽對象及內容，虛增營業費用一百四十二萬一千一百四十二元。依財政部頒營利所得查核準則第三十八條第一項、第六十七條等相關規定，戊○○應依所得稅法第一百十條之規定辦理，其竟違背法令及職務，對基銓公司之旅費與支出憑證所載不符高達一百四十二萬一千一百四十二元，全數予以認列，並於其審查報告中載明「其中一百四十二萬一千一百四十二元提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容之出差報告單及相關文件足資證明與營業有關，擬予認定」。雖戊○○將基銓公司申報一千一百四十一萬二千七百五十八元不合法加工費外來憑證剔除，將營業淨利暨純益率分別調高為五‧六四％及五‧六六％，調整該公司課稅所得額為一千三百六十四萬六千六百九十五元，卻未將該涉嫌事實依所得稅法第一百十條之規定送罰。致基銓公司僅需補稅一百九十一萬六千四百七十元，直接圖利基銓公司之免繳稅金達一千二百九十四萬零五百十八元。嗣經北區國稅局稽核科稅務員深入查核該案後始知上情。四、因認丙○○、丁○所為，均係犯貪污治罪條例第四條第一項第五款對於違背職務之行為收受賄賂罪嫌；戊○○所為，係觸犯同條例第六條第一項第四款直接圖利罪嫌；甲○○、乙○○所為，係觸犯同條例第十一條第一項違背職務行求、交付賄賂罪嫌云云。經審理結果，認被告等犯罪不能證明，因而撤銷第一審關於戊○○部分諭知免訴之判決，改判諭知戊○○無罪；維持第一審諭知丙○○、戊○○、丁○、甲○○、乙○○此部分無罪之判決，駁回檢察官在第二審之上訴，固非無見。惟查㈠、九十二年九月一日施行之刑事訴訟法，已酌採英美法系之傳聞法則，於第一百五十九條第一項明定被告以外之人，於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，用以保障被告之反對詰問權。而刑事訴訟法所規定傳聞法則之例外，其中就被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，因檢察官代表國家偵查犯罪時，原則上當能遵守法定程序，且被告以外之人如有具結能力，仍應依法具結，以擔保其係據實陳述，故於第一百五十九條之一第二項明定「除顯有不可信之情況者外」，得為證據。而所謂「顯有不可信性」，係指陳述是否出於供述者之真意、有無違法取供情事之信用性而言，故應就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性，據以判斷該傳聞證據是否有顯不可信之情況而例外具有證據能力，並非對其陳述內容之證明力如何加以論斷，二者之層次有別，不容混淆。本件原判決於理由以「共同被告甲○○固於偵查及原審一再陳稱：將乙○○所提供八十六萬元中之七十萬元，以牛皮紙袋包裝連同基銓公司帳冊一起交付被告丁○用以行賄，另十六萬元則侵占入己；而乙○○交付首次行賄被告丙○○之九十八萬元中之七十萬元，以牛皮紙袋連同帳冊一起交付被告丙○○，用以行賄，另將所剩之二十八萬元侵占入己，嗣因被告丙○○表示錢不夠，經被告甲○○向被告乙○○表示才又由甲○○交付十萬元云云。……至於被告以外之人於偵查中向檢察官所為陳述，是否具備非顯不可信之要件而具有證據能力，法院應就該被告以外之人於審判中及在檢察官面前所為陳述之外部附隨之環境或條件，比較判斷之……經查被告陳春波於檢察官偵查中所為之陳述，為被告丙○○、丁○所否認，復無積極證據證明被告確將賄款交予被告丙○○、丁○，共同被告甲○○於本院審理時復拒絕證言，洵無法檢視被告甲○○不利於被告丙○○、丁○之陳述為真實，自難採為不利於被告丙○○、丁○之認定依據」（見原判決第七、八頁）。原審未就甲○○偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察其信用性，據以判斷該傳聞證據是否有顯不可信之情況而例外具有證據能力，而僅以甲○○於原審審理時拒絕證言，即認無法檢視甲○○不利於丙○○、丁○之陳述為真實，其論斷於法未合。㈡、原審採信被告等之辯解，而為其等有利之認定。然卷查甲○○於調查中稱：八十四年間，基銓公司被北區國稅局抽查八十二年申報營所稅的帳目，因該公司有虛增成本情事，為免查帳稅務員稽核到，我代替基銓公司致贈七、八十萬元給當時的稅務員，乙○○曾問我怎麼辦，我直接告訴他，可以打點稅務人員，因公司八十二年營業額大概二、三億，我建議他要九十八萬元打點負責查帳之稅務員，才可避免因營所稅申報不實被稽核出來，乙○○曾匯九十八萬元到我上海商銀桃園分行，基銓公司八十二年帳冊，拿到北區國稅局協談室交給丙○○等語，又稱：八十三年六月間，基銓公司八十一年營所稅遭國稅局查帳時，亦有致贈七十萬元左右給承辦稅務員丁○，乙○○給我八十六萬元，因乙○○與我均想讓基銓公司八十一年營所稅所得額降低，以少繳稅負等語（見偵字第一二七一五號偵查卷第五十八至六十頁、第八十二至九十一頁、第一五九頁）；甲○○於偵查中亦稱：八十三年六月二十一日乙○○給八十六萬元，七十萬元是給稅務人員，在收款後約
二、三天拿至北區國稅局給稅務人員，剩十六萬元我自留下，給查核八十一年基銓公司營所稅之稅務人員丁○；八十一年基銓公司的帳沒有查出逃漏稅，僅補繳稅而已，八十四年六月二十八日乙○○給我九十八萬元，是打點八十二年基銓公司營所稅之查稅人員丙○○，第一次給七十萬元，第二次給十萬元等語（見同上偵查卷第一三五至一三六頁，第一七四至一七六頁）。而乙○○偵查中復稱：八十三年六月間，甲○○告知我需一筆費用安排查帳有關事情，打點稅務人員，免帳被查出問題，因帳沒有查出問題，所以，我以為打點好，八十四年六月二十八日匯九十八萬元打點八十二年查稅等語（見同上偵查卷第一三三至一三四頁）。第一審審理中，甲○○仍稱：八十四年六、七月交給丙○○七十萬元，錢放在查帳的簿子一起交給他，後來九月十四日又交給他十萬元，八十三年六月交給丁○七十萬元，都是拿到北區國稅局，是我主動交給他們等語（見九十年度訴字第五九五號第一宗第一一五至一一六頁）；又稱：我把現金袋裝在牛皮紙袋內，後放在一個內裝帳冊傳票的提袋內，然後直接交給經辦人丁○及丙○○等語（見同上卷第三宗第十一、十二頁）。甲○○、乙○○自調查至審判時，陳述似相一致，且有基銓公司帳冊記載交際費及支票影本可稽（見偵字第一二七一五號偵查卷第一０三至一一三頁）。甲○○、乙○○所述，若非事實，何須為不利於己之供述，且渠等與丁○、丙○○並無怨隙，亦無為不利丁○、丙○○證述之必要。乙○○係基銓公司負責人，委託甲○○處理該公司報稅事宜，坦承基銓公司於八十一、八十二年間有虛增成本情事，而丁○就基銓公司八十一年度之營利事業所得稅僅核定補稅九萬六千八百五十一元，丙○○就八十二年則核定退稅二萬一千三百十一元，並無查出逃漏稅捐，徵諸經驗法則，乙○○、甲○○如未向承辦稅務人員即丁○、丙○○行賄，何以基銓公司八十一年、八十二年有偽造費用單據，虛增成本逃漏稅捐情事，竟僅補稅或退稅？甲○○係為基銓公司打點處理稅務人員，以免帳目被查出問題，如有訛詐乙○○，未交付賄款予丁○、丙○○打點妥善，致該公司被查出逃漏稅捐，乙○○豈有不知之理？原審對於上揭不利於被告等之證據，未詳加究明，遽為有利於被告等之認定，自有理由不備之違法。㈢、依北區國稅局函所載：⑴基銓公司營利事業所得稅案件選案查核案件類別為①八十一年度為帳證檢查②八十二年度為一般選案（調帳查核）③八十三年度為加強抽核（調帳查核），有關營利事業所得稅選案查核方式，係依財政部頒訂之原則及北區國稅局查審計畫辦理，至稅務人員審查完畢，除各式成本分析表檢附於審查報告書外，其餘帳簿憑證由營利事業領回。⑵基銓公司辦理八十一年度、八十二年度、八十三年度營利事業所得稅結算申報後，北區國稅局審查、覆核、發單開徵作業流程為：①審查一科審查作業：由審查人員收到結算申報書，寄發調帳通知書，基銓公司提示相關帳簿憑證及各式成本分析供審查人員審查，八十一年度有否設置帳簿、記載及檢附合法憑證，審查完竣後，除各式成本分析表檢附於審查報告書外，其餘帳簿、憑證均由納稅義務人當場領回。八十二、八十三年度，管制股將基銓公司調借帳簿憑證收據（存根聯）、相關帳簿、憑證、及各式成本分析表轉交審查人員，由審查人員就基銓公司結算申報書及所提示相關帳簿、憑證、及各式成本分析表予以審查。審查人員就審查結果撰寫八十一年度未列選查案件報告書、八十二年度未列選查帳案件審查報告書、八十三年度製造業（調帳查核）審查報告書陳股長、稽核、科長核定。②稽核科抽核作業：八十一年度因選案查核案件類別為帳證檢查，屬簡易查帳方式，依作業規定稽核科不列入抽核範圍。八十二年度因選案查核案件類別為一般選案（調帳查核）依作業規定稽核科列入抽核範圍，惟未選核，審查一科管制股通知基銓公司領回相關帳簿、憑證。八十三年度因選案查核案件類別為加強抽查（調帳查核），依作業規定稽核科列入抽核範圍，並予選核，審查一科管制股將八十三年度結算申報書暨審查報告書、調借帳簿憑證收據、相關帳簿、憑證及各式成本分析表移稽核科管制股點收。③稽核科覆核作業：管制股分案派查，並將八十三年度結算申報書暨審查報告書、調借帳簿憑證收據、相關帳簿、憑證及各式成本分析表轉交審查人員，由審查人員辦理覆核，撰寫覆核報告書、違章移案單，陳股長、稽核、科長、局長核定，最後由稽核科通知基銓公司領回相關帳簿、憑證。④發單開徵作業：八十一年、八十二年度由審查一科管制股於審查報告書封面加蓋「稽核科未抽核視同核定」後移送開徵，八十三年度由法務科管制股移送開徵等語（見九十年度訴字第五九五號第二宗第二三六至二三九頁）觀之，基銓公司八十一年度、八十二年度營利事業所得稅結算申報案，似分別由丁○、丙○○予以審查、陳核後，稽核科未抽核，即視同核定，且審查完竣，帳簿、憑證均由納稅義務人當場領回，股長、稽核、科長並未就相關帳簿、憑證為稽核或覆核，所核定者僅是審查人員所撰寫之審查報告書，丁○、丙○○就本件基銓公司案之審查，因稽核科未抽核而視同核定，其是否無核定權，即有疑問，原審遽以認定「是被告丙○○、丁○、戊○○於完成審查報告後，關於基銓之選案查核尚未完結，仍須送股長、稽核、科長核定，始告確定，並非被告丙○○、丁○、戊○○審核後即已定案，被告丙○○、丁○、戊○○並無完全之核定權」（見原判決第六頁），似與卷內北區國稅局函所載之審查內容不符，究竟實情如何？尚待究明。㈣、基銓公司八十三年度營業所得稅，經戊○○審查後，認應補本稅一百九十一萬六千四百七十元，陳核後，由稽核科選案抽核，分派予稅務員鄭淑華辦理覆核，覆核應補本稅八百一十萬九千一百零一元及罰鍰三百九十四萬零五百元，經陳核核定裁罰。稽核科覆核發現基銓公司涉嫌偽造普通收據、虛增營業成本、逃漏營利事業所得稅、除補徵本稅，並依據稅捐稽徵法第四十條規定移送相關單位辦理等情，有北區國稅局九十二年七月二日函可憑（見同上第一審卷第二宗第二三九頁）。惟原判決以「被告戊○○依其審查結果認基銓公司仍須補稅將近二百萬元，令基銓公司補稅金額非低。況被告戊○○審核之後，尚須轉陳股長、稽核、科長核定，並非被告戊○○審查之後即已定案，已如前述，是單憑被告戊○○一人洵難達圖利基銓公司之目的」（見上訴字第三七三號判決第十二頁），認戊○○審查結果，基銓公司須補稅近二百萬元，補稅金額非低，無圖利之目的，但相較於覆核後，應補稅八百餘萬元並須罰鍰觀之，實際補稅金額非低，何以戊○○所核之金額，與實際稅額相差如此之大？戊○○是否無圖利犯意？原審漏未審酌，亦有理由不備。檢察官上訴意旨指摘原判決此部分不當，非無理由，應認原判決此部分有發回更審之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 八 日
最高法院刑事第九庭
審判長法官 洪 清 江
法官 石 木 欽法官 李 伯 道法官 林 勤 純法官 賴 忠 星本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十六 年 六 月 二十 日
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