最高法院刑事判決 九十六年度台上字第五五二０號上 訴 人 甲○○選任辯護人 林慶雲律師
陳正男律師侯勝昌律師上 訴 人 乙○○選任辯護人 吳賢明律師上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院高雄分院中華民國九十五年十二月十九日第二審更審判決（九十五年度上更㈠字第一三０號，起訴案號：台灣高雄地方法院檢察署八十七年度偵字第一二八一三號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。
理 由原判決認定上訴人甲○○、乙○○有如原判決事實欄所載之犯行，因而撤銷第一審之科刑判決，改判仍論處甲○○、乙○○商業負責人，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪刑（甲○○處有期徒刑四月，乙○○處有期徒刑三月；如易科罰金，均以新台幣九百元即銀元三百元折算一日）；又甲○○、乙○○公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐罪刑（甲○○、乙○○各處有期徒刑二月，如易科罰金，均以新台幣九百元即銀元三百元折算一日）；固非無見。
惟查：（一）判決所載之事實與理由相互牴觸者，即屬判決理由矛盾，依刑事訴訟法第三百七十九條第十四款之規定，其判決當然為違背法令。原判決事實認定甲○○及乙○○分別係安泰證券股份有限公司（下稱安泰公司）之總經理與經理，二人在其職務範圍內均為公司法所規定之公司負責人，且實際負責上開公司業務，並為商業會計法所規定之商業負責人，係從事業務之人。民國八十六年四月間，因該公司業務員王明傳曾經向公司申請客戶周進發退佣新台幣（下同）二萬八千元，扣除公司預扣所得稅百分之十，實際上仍應給付周進發二萬五千二百元，但因故未及於五月份退佣，王明傳乃向其主管乙○○反應，然乙○○為使安泰公司逃漏營利事業所得稅，竟以簽呈方式提案虛列應給付予周進發之獎金數額十倍即二十五萬二千元，另包括預扣之所得稅一萬六千零八十五元，共計二十六萬八千零八十五元，作為王明傳於八十六年五月份之個人薪資業績獎金所得，由公司將該筆退佣金存入周進發帳戶，經「知情」之甲○○批擬後，轉呈「不知情」之安泰公司實際負責人洪四川（檢察官以洪四川不知情為由而為不起訴處分確定），藉以逃漏稅捐。甲○○及乙○○又基此犯意之聯絡，使不知情之安泰公司財務部會計主任龔達柔據該簽呈，填製關於八十六年五月份王明傳部分不實之「薪資表」，作為薪資支出及簽收之會計憑證，並於年度內填製該公司「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再以之為薪資成本，於八十七年初持向財政部台灣省南區國稅局申報安泰公司該期營利事業所得稅，而以此詐術逃漏安泰公司之營利事業所得稅六萬零七百二十一元，足生損害於稅捐機關對課稅之正確性及王明傳等情。似認上訴人等知情而基於逃漏稅捐之犯意犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條公司負責人為納稅義務人，以詐術逃漏稅捐罪。惟原判決理由說明：「被告（上訴人）二人所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪，……。蓋稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於『代罰』之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡或行為分擔，亦無方法結果之牽連關係可言。故公司以詐術逃漏稅捐，當不可能成立共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立共犯」等語（見原判決正本第十七頁至第十八頁）。然既謂轉嫁代罰，即不以被轉嫁而受罰之公司負責人有無犯意為要件。原判決竟又以甲○○「明知上情」，而該公司之實際負責人洪四川不知情，乃排除洪四川不負轉嫁代罰責任，而論處上訴人二人各別負代罰罪責，判決自有違誤。（二）按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行行為之人，此即為刑事責任個別化、刑止一身之原則；惟行政刑法，為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為三種：㈠兩罰責任：行為人與法人同負其責。㈡自己責任：由實際行為人自負其責。㈢轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第四十七條之規定，即為轉嫁責任之型態；此類轉嫁責任之規定，雖符合行政上之目的性，但尚難認係國家發動刑罰權之常態。是公司負責人因法人責任轉嫁而「代罰」，其性質與因法人犯罪而與法人同時被獨立處罰之兩罰情形並不相同。公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，其犯罪主體仍為公司，而非其負責人，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即縱公司之負責人因轉嫁而代公司負其刑責，其犯罪主體仍為該公司本身。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人。又單一之犯罪，在實體法上僅生一個刑罰權，自不能就單一之犯罪，重複予以評價，即屬轉嫁代罰之情形，亦不能就犯罪主體單一之犯罪而重複轉嫁及多重代罰，此為法理所當然；此與兩罰規定，例如就業服務法第六十三條第二項規定：「法人之代表人、法人或自然人之代理人、受僱人或其他從業人員，因執行業務違反（就業服務法）第四十四條或第五十七條第一款、第二款、第三款規定者，除依前項規定處罰其行為人外，對該法人或自然人亦科處前項之罰鍰或罰金」。除處罰法人外，對於從業人員亦併予處罰，其從業人員之受罰，無關責任轉嫁之問題，從業人員係各就其自己之違法行為負責，複數之從業人員，有可能均為刑罰主體者不同，不可不辨。原判決上開理由說明既謂依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之規定而處罰公司負責人逃漏稅捐罪，係屬公司責任之「轉嫁」，屬「代罰」之性質，且不成立共犯。則本件安泰公司因違反稅捐稽徵法第四十一條規定逃漏營利事業所得稅而成立之犯罪，其為單一之犯罪，倘分別併予處罰上訴人等即安泰公司之總經理及經理二人，是否與禁止重複轉嫁及多重代罰之原則有違？即非無研求之餘地。原判決未詳予究明，自有違誤。（三）有罪判決書應分別記載犯罪事實及理由，而事實一欄，為判斷其適用法令當否之準據，法院應將依職權認定與論罪科刑有關之事實翔實記載，然後於理由內逐一說明其憑以認定之證據，以使事實認定與理由說明，互相適合，方為合法；倘若事實認定與理由說明，不相一致，或事實與理由之記載，前後齟齬，按諸刑事訴訟法第三百七十九條第十四款後段規定，均屬判決理由矛盾，當然為違背法令。依原判決上引事實之記載，似認王明傳八十六年五月薪資表中有關獎金二十六萬八千零八十五元部分之記載係有不實，因而論上訴人等製作不實會計憑證罪責。惟原判決理由又說明：「安泰公司填製八十六年五月份王明傳薪資所得二十六萬八千零八十五元，扣除實際給付周進發之退佣二萬五千二百元，本件虛列告訴人薪資所得為二十四萬二千八百八十五元，逃漏稅額為六萬零七百二十一元（依稅率百分之二十五計算，至財政部台灣省南區國稅局八十八年三月十日南區國稅審三字第一七一九八號函及同局八十八年二月六日南區國稅審三字第一０五三五號函所列安泰公司八十六年逃漏稅額六萬六千八百九十九元，為本院所不採）」等語（見原判決正本第十六頁）；則就王明傳薪資表之會計憑證究竟何部分不實，原判決事實之認定與理由之說明互相齟齬，有理由矛盾之違誤。（四）按稅捐稽徵法第四十一條關於納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪係結果犯，須納稅義務人有發生逃漏稅捐之結果，始克成立。則納稅義務人究竟有無逃漏稅捐及逃漏稅捐若干，除於判決事實欄明白認定外，並應在理由內敘明其所憑之證據及其認定之理由，否則即有理由不備之違法。依原判決上開事實之認定及理由之說明，逕依百分之二十五稅率計算安泰公司逃漏之稅捐數額。惟原判決並未敘明憑何證據認定其稅率為百分之二十五，有理由不備之違誤。況依原判決上開說明，安泰公司虛報薪資支出二十四萬二千八百八十五元，並憑以開立「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向稅捐機關申報營利事業所得稅，倘若屬實，則就該部分安泰公司是否已經向稅捐機關報繳完畢？倘有繳交，究竟若干？是否應自原判決計算逃漏之稅額中扣除？有無影響稅率之計算？凡此，均與判斷上訴人等是否有發生逃漏稅捐及究竟逃漏稅捐若干至有關係；原審未詳加究明釐清，致此部分事實尚欠明瞭，本院無從為適用法律當否之判斷，亦有違誤。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決有撤銷發回更審之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 十 月 十八 日
最高法院刑事第十一庭
審判長法官 林 永 茂
法官 蘇 振 堂法官 何 菁 莪法官 黃 梅 月法官 邱 同 印本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十六 年 十 月 二十九 日
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