最高法院刑事判決 九十六年度台非字第九０號上訴人 最高法院檢察署檢察總長被 告 甲○○上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等罪案件，對於台灣彰化地方法院中華民國九十四年九月九日第一審確定判決（九十四年度訴更字第三號，起訴案號：台灣彰化地方法院檢察署九十二年度偵字第七二九一號），認為違法，提起非常上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於違背法令部分撤銷。
理 由非常上訴理由稱：「一、按判決不適用法則或適用不當者，為違背法令，刑事訴訟法第三百七十八條定有明文。復按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院九十二年度台上字第四０二五號判決參照）。又稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪與第四十三條第一項之教唆或幫助逃漏稅捐罪，其犯罪構成要件不同，並非同一之罪名，亦不得成立連續犯（最高法院八十八年度台上字第一五八０號判決參照）。二、本件原確定判決以被告甲○○曾因利用虛設之源興湖實業有限公司（以下簡稱源興湖公司），與其購買之碧麗丹建設有限公司（以下簡稱碧麗丹公司），加入饒玉麟（現由台灣高雄地方法院另案審理中）為首之買賣發票幫助逃漏稅捐犯罪集團，並在饒玉麟所虛設之雙力實業有限公司學習如何販售統一發票圖利，且共同參與販售發票之行為，涉嫌違反商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪嫌、稅捐稽徵法第四十一條以不正方法逃漏稅捐罪嫌及同法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪嫌，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官於民國九十三年六月二十五日，以九十二年度偵字第二三四三四號、九十三年度偵字第一一九八三號提起公訴，於同年七月二十二日繫屬於台灣高雄地方法院，目前尚未審理終結。惟該案起訴後，本案檢察官又於同年九月十七日，以擔任源興湖公司負責人之被告甲○○，涉嫌為取得即將停業之中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司、碧麗丹公司之經營權，而與同案被告陳淑櫻（另經判處有期徒刑八月確定）共同連續偽造碧麗丹公司變更登記申請書、股東同意書，中友車業有限公司股東同意書，勤昱電信股份有限公司申請所營事業變更、遷址、修改章程、股東臨時會議事錄等資料，並持向經濟部中部辦公室申請變更公司登記，使承辦公司登記之經濟部中部辦公室公務員陷於錯誤而為上開事項之登記，足生損害於黃江額、李文政、張宏昌等人及經濟部對公司登記事項管理之正確性。又被告甲○○身兼源興湖公司及碧麗丹公司之負責人，乃係依法應納稅之義務人，並為商業會計法第七十一條所稱之商業負責人，負有據實製作各類營業人銷售額及稅額申報書等業務上文書之義務，明知源興湖公司與勤昱電信股份有限公司於九十一年九、十月間並無任何實際交易，竟基於逃漏稅捐之概括犯意，利用勤昱電信股份有限公司名義開立該二月分之統一發票，並填製源興湖公司向勤昱電信股份有限公司購貨之不實進項統一發票，進而虛列填載於營業人銷售額及稅額申報書，據以向財政部台灣省中區國稅局員林稽徵所（下稱員林稽徵所）申報，藉此虛偽增加營業成本費用支出，使稅捐稽徵機關審核稅額時陷於錯誤，而得以逃漏源興湖公司該二月應繳營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅賦稽徵之正確性；被告甲○○復明知碧麗丹公司與劉迪良所負責之運惟企業有限公司於九十一年十一、十二月間，並無任何實際交易，竟承前逃漏稅捐之概括犯意，填製碧麗丹公司向運惟企業有限公司購貨之不實進項統一發票，並虛列填載於營業人銷售額及稅額申報書，據以向員林稽徵所申報，藉此虛偽增加營業成本費用支出，使稅捐稽徵機關審核稅額時陷於錯誤，而得以逃漏碧麗丹公司該二月應繳營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅賦稽徵之正確性，而提起本案公訴，並於九十三年十月六日繫屬於原審法院。經查上開二案之犯罪事實，均係就被告甲○○虛設源興湖公司及碧麗丹公司販賣發票而逃漏稅之犯行起訴。雖台灣高雄地方法院檢察署檢察官之起訴書未明確記載被告甲○○與同案被告陳淑櫻共同涉嫌偽造碧麗丹公司之公司變更資料，然已於起訴書記載被告甲○○係購買碧麗丹公司及其虛設源興湖公司加入饒玉麟之犯罪集團參與販賣發票，而逃漏稅捐。被告甲○○所涉逃漏稅部分，雖係屬代罰性質，不成立連續犯，而應論以數罪，然亦應認其上開數罪均已起訴。故有關被告甲○○與同案被告陳淑櫻共同虛設碧麗丹公司偽造文書、使公務員登載不實之部分，及被告將上開二公司開立虛偽之交易發票而逃漏稅捐部分，應屬同一事實而重行起訴。另被告甲○○以不法方式取得中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司之經營權，而與同案被告陳淑櫻共同涉犯偽造文書、使公務員登載不實之犯行部分，與前開共同虛設碧麗丹公司，而涉犯偽造文書及使公務員登載不實罪部分，應分別係基於概括犯意反覆為之，有連續關係之連續犯，依審判不可分原則，亦屬起訴在先案件之起訴效力所及等情，諭知不受理。三、經查：㈠被告甲○○身兼源興湖公司及碧麗丹公司之負責人，其為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為源興湖公司及碧麗丹公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人即被告甲○○。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，依上開說明，其負責人即被告甲○○應成立多次罪刑，併合處罰。㈡被告甲○○既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，則其關於開立虛偽之交易發票而逃漏源興湖公司及碧麗丹公司之稅捐部分，自與被告甲○○本身為犯罪主體與同案被告陳淑櫻共同連續行使偽造私文書、使公務員登載不實等其他罪名間，不具任何牽連犯關係。再依台灣高雄地方法院檢察署九十二年度偵字第二三四三四號、九十三年度偵字第一一九八三號起訴書內容所載，被告甲○○係與同案被告饒玉麟共同將源興湖公司、碧麗丹公司之發票販售予上桓國際股份有限公司等以幫助該等公司逃漏稅捐，而涉嫌商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助逃漏稅捐罪嫌，與被告甲○○本案所犯稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，其犯罪構成要件不同，並非同一之罪名，亦不得成立連續犯。至於被告甲○○虛偽填載不實會計憑證以逃漏源興湖公司、碧麗丹公司之稅捐，與其為幫助他人逃漏稅捐而虛偽填載會計憑證之犯罪動機、目的、手段均不相同，尚難認被告係基於概括之犯意，連續填製不實會計憑證，自無連續犯之裁判上一罪關係。是被告虛偽開立源興湖公司、碧麗丹公司之發票，幫助他人逃漏稅捐之行為，與本案之犯罪事實並無實質上一罪或裁判上一罪關係。四、原確定判決疏未注意被告甲○○在源興湖公司及碧麗丹公司逃漏稅捐部分，係因其為上開公司之負責人，基於刑事政策上之考慮，將原本對上開公司之刑責轉嫁至公司負責人身上，而未為實質之審理，逕認被告甲○○係連續逃漏稅捐，又誤認該部分犯行與台灣高雄地方法院檢察署檢察官所起訴幫助上桓國際股份有限公司等公司逃漏稅捐部分係同一事實而經重行起訴，再認定被告甲○○以不法方式取得中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司之經營權，而與同案被告陳淑櫻共同涉犯偽造文書、使公務員登載不實之犯行部分，與前開共同虛設碧麗丹公司，而涉犯偽造文書及使公務員登載不實罪部分，為連續犯，屬同一案件，諭知不受理之判決，自有判決適用法則不當之違法。案經確定，爰依刑事訴訟法第四百四十一條、第四百四十三條提起非常上訴，以資糾正。」等語。
本院按判決不適用法則或適用不當者，為違背法令，刑事訴訟法第三百七十八條定有明文。復按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所犯稅捐稽徵法第四十一條之罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上不能擔負自由刑責任，基於刑事政策考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人即公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。從而公司負責人依該規定適用徒刑之處罰，僅屬代罰性質，並非其本身犯罪所應負之責任。且公司並無犯罪能力，自無所謂概括犯意存在，則公司以不正當方法逃漏稅捐，即無九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日施行前刑法第五十六條連續犯之適用，代罰之公司負責人，亦不成立連續犯。經查被告前因違反商業會計法等罪案件，經台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十二年度偵字第二三四三四號、九十三年度偵字第一一九八三號提起公訴。起訴之犯罪事實係以：被告於九十一年間，以其購買之碧麗丹公司及虛設之源興湖公司，加入饒玉麟虛設公司行列，共同售賣統一發票，由饒玉麟整體運用，將該二公司之發票售賣予上桓國際股份有限公司（下稱上桓公司）、建鎣貿易股份有限公司牟利，涉有商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條、第四十三條第一項等罪嫌。而本件起訴之犯罪事實，則以：㈠被告為取得中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司及碧麗丹公司經營權，利用陳淑櫻（已判刑確定）辦理上開公司停業等手續之便，偽造碧麗丹公司變更登記申請書、股東同意書，由被告承受該公司出資額，並變更公司負責人為被告名義，於九十二年二月二十日向經濟部中部辦公室申請變更公司登記，足以生損害於經濟部對於公司登記管理之正確性及黃順日等人。陳淑櫻復偽造中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司之股東同意書、股東臨時會議事錄等資料，於九十二年一月二十三日向經濟部中部辦公室申請公司變更登記，足以生損害經濟部對於公司登記管理之正確性及李文政等人。㈡被告係源興湖公司、碧麗丹公司負責人，為納稅義務人及商業負責人，基於逃漏稅捐之概括意犯，填製源興湖公司向勤昱電信股份有限公司購貨之不實進項統一發票，虛列於營業人銷售額及稅額申報書，向員林稽徵所申報，逃漏源興湖公司九十一年九、十月營利事業所得稅新台幣（下同）四十萬九千五百元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。又填製碧麗丹公司向運惟企業有限公司購貨之不實進項統一發票，虛列於營業人銷售額及稅額申報書，向員林稽徵所申報，逃漏碧麗丹公司九十一年十一、十二月營利事業所得稅八十八萬六千七百十四元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性等情。因認被告涉有刑法第二百十五條、第二百十六條，商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條等罪嫌。有各該起訴書可考。關於本件事實㈡所載被告係源興湖公司、碧麗丹公司負責人，為納稅義務人及商業負責人，填製源興湖公司、碧麗丹公司之不實進項統一發票，逃漏源興湖公司、碧麗丹公司營利事業所得稅部分，與台灣高雄地方法院檢察署檢察官前案起訴被告售賣碧麗丹公司、源興湖公司發票予上桓公司等，幫助逃漏稅捐部分，基本事實迥不相同；而依首揭說明，其前後二案之數行為亦無連續犯之適用，自非前案起訴效力所及。又前案起訴之犯罪事實，雖敘及被告以「虛設之源興湖公司」（原判決誤為碧麗丹公司），加入饒玉麟虛設公司行列，但對於被告虛設源興湖公司，究竟如何涉有偽造文書或使公務員登載不實等罪嫌，則無任何記載。亦即前案起訴書並無關於此部分偽造文書基本事實之記載，無從認偽造文書或使公務員登載不實部分已經起訴，進而認其效力併及於本件事實㈠部分。乃原判決遽謂本件起訴書就被告「虛設碧麗丹公司」而偽造文書、使公務員登載不實部分，及開立碧麗丹公司、源興湖公司虛偽發票，逃漏稅捐部分之同一事實，重行起訴。且被告以不法方式取得中友車業有限公司、勤昱電信股份有限公司經營權而偽造文書、使公務員登載不實部分，與其「虛設碧麗丹公司」而偽造文書、使公務員登載不實部分，係分別基於概括犯意為之，屬連續犯，亦為前案起訴效力所及，因依刑事訴訟法第三百零三條第七款規定諭知不受理之判決，顯有判決適用法則不當之違背法令。案經確定，非常上訴意旨執以指摘，洵有理由，因原判決尚非不利於被告，應由本院將原判決關於違背法令部分撤銷，以資糾正。
據上論結，應依刑事訴訟法第四百四十七條第一項第一款前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 五 月 三 日
最高法院刑事第二庭
審判長法官 紀 俊 乾
法官 黃 正 興法官 陳 東 誥法官 林 勤 純法官 陳 晴 教本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十六 年 五 月 七 日
Ａ