最高法院刑事判決 九十七年度台非字第一九七號上 訴 人 最高法院檢察署檢察總長被 告 甲○○
乙○○上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等罪案件，對於本院中華民國九十六年七月五日九十六年度台上字第三五六五號判決，及台灣高等法院台南分院九十五年十二月二十七日九十五年度上更㈠字第三九八號第二審確定判決（起訴案號：台灣台南地方法院檢察署九十二年度偵續二字第四號），認為均違法，提起非常上訴，本院判決如下：
主 文台灣高等法院台南分院九十五年度上更㈠字第三九八號判決撤銷，由台灣高等法院台南分院依判決前之程序更為審判。
其他上訴駁回。
理 由非常上訴理由稱：「一、最高法院中華民國九十六年度台上字第三五六五號判決被告乙○○部分：按刑事訴訟程序中不利益於被告之合法上訴，上訴法院誤為不合法，而從程序上為駁回之判決確定者，其判決固屬重大違背法令，惟既具有判決之形式，仍應先依非常上訴程序將該確定判決撤銷後，始得回復原訴訟程序，就合法上訴部分進行審判（司法院釋字第二七一號解釋參照）。又確定之科刑判決書，所載事實理由與其所宣告之主文，必相一致，如判決之主文與事實或理由相互間、判決之理由相互間有互相矛盾，或認定事實與卷內資料不相適合，均屬判決理由矛盾，如致適用法令違誤而顯然於判決有影響者，該確定判決即屬判決違背法令，得依非常上訴程序救濟（最高法院九十四年度台非字第一五九號判決參照）。本件台灣高等法院台南分院九十五年度上更㈠字第三九八號判決依稅捐稽徵法第四十三條第二項、第一項之規定論處乙○○幫助逃漏稅捐罪，而於主文諭知『乙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐』罪刑，顯然已與論罪法條稅捐稽徵法第四十三條第二項、第一項之『其他合法代理人幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐』之罪名不符，而有判決理由矛盾之違法；且依稅捐稽徵法第四十三條第二項規定『稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。』此一加重條文其性質屬刑法分則之加重，而有使法定本刑加重之效果，則依第一項法定刑為有期徒刑三年以下之罪，因第二項加重之結果為四年六月以下之罪，即無刑事訴訟法第三百七十六條不得上訴第三審之適用，而得上訴第三審法院，但最高法院九十六年度台上字第三五六五號判決竟以乙○○部分之判決不得上訴第三審為由，予以駁回，依上揭說明，其判決自屬重大違背法令，自得依非常上訴程序予以糾正。二、台灣高等法院台南分院九十五年度上更㈠字第三九八號判決部分：（一）按『各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則』、『所謂實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出』、『資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，應以所付資產之成本或承擔負債之現值與取得資產之時價，以其較為明確或較低者入帳。』為九十五年五月二十四日修正前之商業會計法第四十一條第一項、第二項、第四十二條第一項所明定。本件縱使如原第二審判決所認，係大瀛工業股份有限公司（下稱大瀛公司）承受麒翔冷凍機械股份有限公司（下稱麒翔公司）之債務，然雙方間確有買賣卷附之冰主機及固定資產等事實，且大瀛公司為使買受自麒翔公司之該等資產得以在順利解決麒翔公司債權人、供貨廠商等不斷上門要債、騷擾及揚言不再提供零組件等問題，大瀛公司為讓公司能持續運作下去，大瀛公司實際上亦確為麒翔公司債務多支出新台幣（下同）一千七百二十二萬元，依照上開商業會計法規定，大瀛公司之該筆支出，即屬資產之取得成本，依法當然須由麒翔公司開具發票，而大瀛公司當然亦可在向稅捐稽徵機關申報時，持此有實際成本支出之發票作為進項憑證。且據台灣省會計師公會九十四年九月二十日會總發字第０九四０一六四六號函亦認為『乙公司出賣資產予甲公司並開立發票交付甲公司，但取得之償金不足清償乙公司原來公司債務，乙公司可否以在該筆出賣資產價值範圍內由甲公司自願提高原來的價金，並由乙公司補開立發票交給甲公司，則應視乙公司當初開立發票之銷售額是否為公平市價而定，若乙公司當初開立發票之銷售額低於公平市價，而就其公平市價範圍內補開立發票應屬合理，若當初開立發票之銷售額等於（或高於）公平市價，則不應再補開立發票』。因此大瀛公司在向麒翔公司所買進之所有動產及所有存貨價值之八千七百九十四萬三千一百六十六元價值範圍內，除已支付之五千萬元外，另外再支付一千七百二十二萬元，用以清償麒翔公司之負債，以使其所買受之麒翔公司資產得以順利運作，該實際多支出之一千七百二十二萬元，由時任麒翔公司財務經理之乙○○開立發票予大瀛公司即完全合乎商業會計法之規定，並無所謂業務上登載不實或詐術之行使。然原第二審判決卻對被告所為合乎上開商業會計法之規定完全忽視不論，逕行認定被告等之行為係明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及以詐術逃漏稅捐。核原第二審判決實有判決不適用法則之違背法令。（二）按刑事訴訟法第一百五十九條第一項規定：被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。從而有罪判決書如以被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，資為認定犯罪事實之基礎時，自應先說明其如何具有證據能力之理由，始為適法。又九十二年二月六日增訂公布之刑事訴訟法施行法第七條之三規定：『中華民國九十二年一月十四日修正通過之刑事訴訟法施行前，已繫屬於各級法院之案件，其以後之訴訟程序，應依修正刑事訴訟法終結之。但修正刑事訴訟法施行前已依法定程序進行之訴訟程序，其效力不受影響』。係以程序從新為原則，故修正刑事訴訟法施行前，已繫屬於各級法院之案件，於新法施行後，應依修正後之程序終結之，僅修正刑事訴訟法施行前已依法踐行之訴訟程序（包含相關證據法則之通用），基於法的安定性，其效力不受影響而已。從而依修正後規定應踐行之訴訟程序中，關於被告對證人之對質、詰問權部分，自均應依修正後之法定程序為之，並就修正刑事訴訟法施行前及施行後所合法取得，均具有證據能力之證據資料，本於合理之心證以定其取捨，尚非謂修正刑事訴訟法施行前已依法定程序取得證人之供述證據者，即得依刑事訴訟法施行法第七條之三但書規定，剝奪被告依修正後法定程序對證人之對質、詰問權。法院如未踐行對證人對質、詰問之法定程序，致適用法令違誤，而顯然對判決有影響者，該確定判決即屬判決違背法令，自非不得據為非常上訴之理由。經查，原審判決所以認定大瀛公司與麒翔公司間所為之一千七百二十二萬元冰機、固定資產之買賣為假買賣，其主要係根據台南市稅捐稽徵處秘書處股長杜燕芳、財政部台灣省南區國稅局台南市分局稅務員陳月珍於九十三年五月二十一日於偵查中之證言，惟該二人在偵查中所為之證言屬被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，且亦未踐行被告對證人之對質、詰問程序，致原審判決適用法令違誤，而顯然對判決有影響，該確定判決即屬判決違背法令，自非不得據為非常上訴之理由。（三）經查，本案中就大瀛公司實際上是否有以一千七百二十二萬元清償麒翔公司債務一事，原第二審判決係根據台南市稅捐稽徵處秘書處股長杜燕芳、財政部台灣省南區國稅局台南市分局稅務員陳月珍於九十三年五月二十一日於偵查中之證言，及杜燕芳簽呈、南區國稅局台南市分局九十三年三月十六日南區國稅南市三字第０九三００一三一０三號函等證據，認定該一千七百二十二萬元資金中有一千一百五十五萬元回流被告乙○○帳戶，而認定被告等之代麒翔公司還款為卸責之詞。惟杜燕芳等稅捐稽徵機關人員，在追查該筆一千七百二十二萬元資金流向時，追至乙○○帳戶時即未再續以追查由乙○○帳戶支出清償麒翔公司債務之詳細狀況，以致稅捐機關誤認該筆資金最後係回流予乙○○，並未用於清償麒翔公司債務，而原第二審判決對該部分亦僅簡略以『就被告乙○○主張之代償款中，就協成鐵材行、國鑫工程、工研院、何家壽、戴寶、測量中心之應付票款部分，應係以部分買賣價金支付，卻仍為被告乙○○列入代償金額內；又就代償何家壽欠款部分，告訴人李景智係指定以麒翔公司應收帳款支付，應非大瀛公司所代償；再就代償萬通銀行部分，應係使用土地、建物及廠房等之租金，而非代償款，由此可知被告乙○○所提出之代償債權額仍有待斟酌。』惟查，麒翔公司提出其公司之資產為八千七百九十四萬三千一百六十六元，大瀛公司打折後以五千萬元成交，大瀛公司已依約交付買賣價金，經李景智承認，且有大瀛公司開立由麒翔公司簽收之支票為據（見九十二年度偵續二字第四號卷第三六七頁以下）。隨後大瀛公司即進駐麒翔公司接管營運，但因麒翔公司原負債過多，其債權人群集公司討債，乙○○因受李景智之託，出面解決麒翔公司之債務，發現超出預期，為能使公司正常營運，乙○○代表麒翔公司要求大瀛公司甲○○，提高買價一千七百二十二萬元之買賣價金，由其代償麒翔公司之其他債務。甲○○同意並依照乙○○之指示匯入其在中國信託銀行西台南分行及台南分行所開設之帳號內計一千五百四十四萬三千二百六十元（詳九十五年九月十一日準備程序書狀－見原審更一審卷第一三七至一三八頁），並由乙○○代麒翔公司清償債務一千五百四十四萬二千九百八十二元（見第一審之「刑事答辯狀」附件一－見原審更審卷第一０七至一０八頁及第一審被告九十三年十一月八日所提準備程序書狀證四－見第一審卷第十八頁至第三０三頁），而一千七百二十二萬元減一千五百四十四萬二千九百八十二元尚有一百七十七萬七千零十八元，則由大瀛公司直接代麒翔公司繳納貨物稅二百八十八萬六千零三十三元（見第一審被告九十三年十一月八日所提準備程序書狀證三－見第一審卷第十二頁至第十七頁）。可見大瀛公司已實際支出該一千七百二十二萬元之買賣價金應付款項，麒翔公司自應開立銷售憑證即原判決附表所列之五張發票交付大瀛公司，大瀛公司既已實際支付買賣價金，而取得本件之發票，何能謂有施用詐術以逃漏稅捐可言。原審漏未對被告所提出之各代償資金流向予以調查，以詳細究明乙○○是否將其帳戶中之資金用於清償麒翔公司債務，則大瀛公司確已代償麒翔公司之債務，而此代償金額未逾麒翔公司原有資產總額，依前述會計原則（台灣省會計師公會九十四年九月二十日會總發字第０九四０一六四六號函），由麒翔公司開立發票交由大瀛公司作為進項憑證，據以申報稅款，甲○○即無與乙○○共同於統一發票上登載不實，據以逃漏稅捐之問題，原第二審判決有應調查之證據未予調查，致有適用法令違誤，而顯然於判決有影響者，即屬判決違背法令。（四）原判決認定被告等虛報大瀛公司之進項稅額，據以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅捐，足生損害於麒翔公司，遭稅捐機關以漏報銷售事實為由裁補營業稅等、李景智因此遭限制出境等情（見原判決第三頁第十一－十四行）。但依據卷內所附之李景智於原審提出之刑事告訴理由狀所附台南縣稅捐稽徵處處分書之記載（見原審上訴卷第五三一至第五三二頁、偵續一字第十號卷第六五至六六頁），其受處分之原因事實，係因麒翔公司於八十八年七至八月份銷售貨物，已依法開立發票（即為買賣麒翔公司資產五千萬元部分，此部分為李景智承認在卷），但未依法報繳稅款而受裁罰。李景智亦因此一稅務事件而被限制出境（見同上李景智狀附之限制出境函）。但原判決認定李景智之妻吳翠媚持八十八年九、十月份之發票到麒翔公司內，由乙○○連續開立（見原判決第三頁第二行），顯然與前揭李景智被稅捐機關裁罰及限制出境之事件並非同一，原判決卻張冠李戴，指生損害於麒翔公司及李景智，自有判決理由矛盾之違法。原判決認定之事實與採用之證據顯屬不符，自屬判決違背法令，自得提起非常上訴。（五）又依原第二審判決對於被告甲○○之違反稅捐稽徵法部分判決主文為『又公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑三月，如易科罰金，以參佰元（即新台幣玖佰元）折算一日。』該主文係以被告甲○○自己之行為，而對甲○○論罪科刑。惟公司與公司負責人，在法律上並非同一人格主體，稅捐稽徵法第四十七條第一款所定，公司法規定之公司負責人，並非納稅義務人，其應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，屬於代罰性質，此亦為原第二審判決理由所肯認，然原第二審判決主文卻以被告甲○○自己之行為而論處甲○○稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條所定刑罰，核原第二審該判決主文實有適用法則不當之違背法令。（六）又按『查上訴人既係負代罰之責，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能，原判決認定上訴人與朱○○等人基於犯意聯絡而為該部分犯行，亦有未合。』（最高法院九十五年度台上字第一四七七號刑事判決參照）。依照該最高法院判決見解，稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內轉嫁於公司負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，即無所謂犯意聯絡、行為分擔可言。惟原第二審判決在犯罪事實部分卻認定被告甲○○與乙○○有『共同基於行使業務上登載不實文書及意圖為大瀛公司逃漏稅捐之不法犯意聯絡』（見事實二第四至五行），並進而據此以稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條裁處被告甲○○三個月有期徒刑，核原第二審判決用以裁處被告甲○○之法條性質與其所認定之事實，依上開貴院見解，並不相容，原第二審判決與上開貴院見解，二者於法令適用上有所不一，此亦有以非常上訴予以救濟之必要。三、案經確定，爰依刑事訴訟法第四百四十一條、第四百四十三條提起非常上訴以資糾正。」等語。
本院查：壹、台灣高等法院台南分院九十五年度上更㈠字第三九八號判決部分：原確定判決認定被告甲○○、乙○○有原判決事實欄所載犯行，因而撤銷第一審之科刑判決，改判仍論處甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於他人，又公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，及論處乙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐等罪刑，原非無見。惟按：㈠刑事訴訟法第一百五十九條第一項規定：被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。從而有罪判決書如以被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，資為認定犯罪事實之基礎時，自應先說明其如何具有證據能力之理由，始為適法。又九十二年二月八日修正公布，同年九月一日施行之刑事訴訟法第一百六十六條第一項規定：當事人、代理人、辯護人及輔佐人聲請傳喚之證人、鑑定人，於審判長為人別訊問後，由當事人、代理人或辯護人直接詰問之。被告如無辯護人，而不欲行詰問時，審判長仍應予詢問證人、鑑定人之適當機會。依同法第一百七十一條，法院或受命法官於審判期日前訊問證人者，準用之。此項被告詰問權之規定，旨在發現真實及保障人權，屬憲法第十六條保障人民訴訟權之權利之一，且屬憲法第八條第二項正當法律程序所保障之權利，不當剝奪被告詰問證人之機會，不僅妨害其訴訟防禦權之行使，亦有礙於真實之發現，自為法所不許，司法院釋字第三八四號、第五八二號解釋可供參照。法院如未踐行對證人對質、詰問之法定程序，致適用法令違誤，而顯然對判決有影響者，該確定判決即屬判決違背法令，自非不得據為非常上訴之理由。查原確定判決認定大瀛公司與麒翔公司間所為之一千七百二十二萬元冰機、固定資產之買賣為假買賣，主要係根據台南市稅捐稽徵處秘書處股長杜燕芳、財政部台灣省南區國稅局台南市分局稅務員陳月珍於九十三年五月二十一日於偵查中之證言（見偵續二字第四號卷第二九六至二九八頁）。惟檢察官訊問該二證人時，被告二人均不在場，嗣被告二人於原審審判期日就上開證詞均有爭執（見更㈠卷第二一二、二一三頁）。而陳月珍於上訴審經辯護人詰問時，答稱：「我沒有承辦過這件案子，我不清楚」等語，嗣經審判長諭知「另傳訊證人杜燕芳到庭」（見上訴卷㈠第一七八頁），惟迄更㈠審辯論終結，原審均未曾再傳訊證人杜燕芳，該二證人在偵查中所為之證言屬被告以外之人於審判外之陳述。乃原審並未依法傳喚證人杜燕芳到庭，踐行法定人證之調查程序，並綜合調查證據之結果定其取捨，即援引證人杜燕芳等於偵查中之供述證據，資為認定被告二人犯罪事實之基礎，顯已剝奪被告等對證人杜燕芳之對質、詰問權，有判決不適用法則之違法情形。而證人杜燕芳證言憑信性如何，有待被告等之對質、詰問，始足審認，是上開違誤，顯然於判決有影響，自屬判決違背法令。㈡依法應於審判期日調查之證據，未予調查，致適用法令違誤，而顯然於判決有影響者，該項確定判決，即屬判決違背法令，應有刑事訴訟法第四百四十七條第一項第一款規定之適用，司法院著有釋字第一八一號解釋。本件原確定判決根據杜燕芳、陳月珍於九十三年五月二十一日於偵查中之證言，及杜燕芳簽呈、財政部台灣省南區國稅局台南市分局九十三年三月十六日南區國稅南市三字第０九三００一三一０三號函等證據，認定上開一千七百二十二萬元資金中有一千一百五十五萬元回流乙○○帳戶等情。惟被告等辯稱，杜燕芳等稅捐稽徵機關人員，在追查該筆一千七百二十二萬元資金流向時，追至乙○○帳戶時即未再續以追查由乙○○帳戶支出清償麒翔公司債務之詳細狀況，以致稅捐機關誤認該筆資金最後係回流予乙○○，並未用於清償麒翔公司債務。大瀛公司進駐麒翔公司接管營運後，因麒翔公司原負債過多，其債權人群集公司討債，乙○○因受李景智之託，出面解決麒翔公司之債務，發現超出預期，為能使公司正常營運，乙○○代表麒翔公司要求大瀛公司甲○○，另提高買價一千七百二十二萬元之買賣價金，由其代償麒翔公司之其他債務。甲○○同意並依照乙○○之指示匯入其在中國信託銀行西台南分行及台南分行所開設之帳號內計一千五百四十四萬三千二百六十元，並由乙○○代麒翔公司清償債務一千五百四十四萬二千九百八十二元，並提出明細表多紙在卷（見第一審卷㈠第二０三至二一八頁），尚餘一百七十七萬七千零十八元，則由大瀛公司直接代麒翔公司繳納貨物稅二百八十八萬六千零三十三元（見第一審卷㈡第十二至十七頁）。可見大瀛公司已實際支出該一千七百二十二萬元之買賣價金應付款項，麒翔公司自應開立銷售憑證即原判決附表所列之五張發票交付大瀛公司，大瀛公司既已實際支付買賣價金，而取得本件之發票，自非施用詐術以逃漏稅捐等語。乃原審漏未對被告等所提出之各代償資金流向予以調查，以詳細究明乙○○是否確將其帳戶中之資金用於清償麒翔公司債務，資為綜合判斷之依據，此與被告等之利益有重大關係，原審竟未予查明，有依法應於審判期日調查之證據而未予調查之違誤。㈢原判決事實認定被告等虛報大瀛公司之進項稅額，據以申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅捐，足生損害於麒翔公司遭稅捐機關以漏報銷售事實為由裁補營業稅等，及生損害於李景智因此遭限制出境云云。惟依據卷附台南縣稅捐稽徵處處分書之記載，李景智受處分之原因事實，係因麒翔公司於八十八年七至八月份銷售貨物，已依法開立發票，即為買賣麒翔公司資產五千萬元部分，但未依法報繳稅款而受裁罰，李景智亦因此一稅務事件而被限制出境（見偵續一字第十號卷第六五至六七頁）。惟原判決卻認定係因李景智之妻吳翠媚持八十八年九、十月份之發票到麒翔公司內，由乙○○連續開立原判決附表所示發票五張所致，顯然與前揭李景智被稅捐機關裁罰及限制出境之事件並非同一，原判決張冠李戴，指生損害於麒翔公司及李景智，其認定之事實與採用之證據顯屬不符，有判決理由矛盾之違背法令。以上諸端，均與認定事實、適用法律、罪名成立與否之判斷，至有關係，此等適用法令之違誤，已足以影響判決之基礎。案經確定，非常上訴意旨執以指摘，洵有理由。因原判決於被告等不利，為維護其審級利益，應由本院將原判決撤銷，由原審法院依判決前之程序更為審判，以資救濟。至其餘非常上訴意旨所指，均核非適法之非常上訴理由，併予指明。
貳、本院九十六年度台上字第三五六五號判決部分：按判決書應分別記載其裁判之主文與理由；有罪之判決書並應記載犯罪事實，並應於主文內載明所犯之罪及諭知之主刑，刑罰有加重者，應於理由內記載其理由，刑事訴訟法第三百零八條至第三百十條定有明文。又稅捐稽徵法第四十三條第二項係規定：「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。」本件台灣高等法院台南分院九十五年度上更㈠字第三九八號判決雖引用稅捐稽徵法第四十三條第二項、第一項之條文，論處乙○○幫助逃漏稅捐罪，然於主文僅諭知「乙○○幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐」，並未載明其所犯之罪名係「稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人」幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，事實欄亦未明確認定乙○○係符合稅捐稽徵法第四十三條第二項所定特別身分之人，理由欄更無說明其所憑之證據及刑罰加重之理由，其僅單純引用稅捐稽徵法第四十三條第二項條文，尚難認為確係論處該條項之罪名。從而依該判決之主文、事實與理由所載，從形式上觀察，僅能認為係論處乙○○犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪名。此部分原判決係依刑法第二百十六條、第二百十四條、稅捐稽徵法第四十三條第一項論處罪刑，核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件。既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院。本院九十六年度台上字第三五六五號判決乃依刑事訴訟法第三百九十五條前段規定，駁回乙○○之第三審上訴，並無不合。非常上訴意旨，執以指摘本院上開判決違背法令，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第四百四十六條、第四百四十七條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十七 年 四 月 二十五 日
最高法院刑事第七庭
審判長法官 洪 清 江
法官 韓 金 秀法官 陳 晴 教法官 李 錦 樑法官 陳 世 雄本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十七 年 五 月 十二 日
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