最高法院刑事判決 九十八年度台上字第五一一九號上 訴 人 甲○○選任辯護人 尤英夫律師
鄭仁哲律師黃宗哲律師上列上訴人因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院中華民國九十六年二月六日第二審判決（九十五年度上訴字第四六七七號，起訴案號：台灣台北地方法院檢察署九十三年度偵字第一一四二二號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件上訴人甲○○上訴意旨略以：㈠依商業會計法第二條第二項及第十一條、審計準則公報第三十三號「財務報表查核報告」第二十四條之規定，證券發行人財務報告編製準則之規定，處理會計事項之人與簽證財務報表之人為兩種不同角色，而且相互獨立，無從混同；且必有交易事項發生，始產生會計事項之處理，並據以編製財務報表；而財務報表編製完成後，會計師始有查核簽證的標的。依孝蓉營造有限公司（下稱孝蓉公司）委任書所載內容，上訴人僅就孝蓉公司所編製之資產負債表進行查核簽證，並不代孝蓉公司編製資產負債表，上訴人並非受孝蓉公司委託處理會計事務之人。會計師與受查者立場相反，可能被指摘為包庇或放縱，但不會成為共同正犯。上訴人既已受會計師法規範，自無涉商業會計法所稱受託處理會計事務之人之適格。原判決僅以上訴人仍執陳詞爭辯，一語帶過。且上訴人並無其他利用不正當方法，致會計事項或財務報表發生不實之結果。上訴人於出具孝蓉公司增資查核報告書：「依本會計師查核結果，本次增資的股款確已繳足，詳如股東繳納現金股款明細表，截至簽證日止，上述現金股款尚未動用。」係依照「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定，為一項事實的陳述。若簽證日後，增資股款是否動用？已非公司法規範或委任人委任範圍。法人舉債轉投資並非法律所禁止，姑不論許陳梅雀與賴德彥間借款如何約定，公司法僅規範股東與公司間的交易，並未涉及股東與第三者間之交易，且金錢為替代物，孝蓉公司增資基準日資產負債表自無不實。法規並未要求會計師對股東增資之來源查核及揭露。㈡依商業會計法第二十八條之規定：所稱財務報表之範圍僅四種，並不包含原判決所認之試算表、股東繳納股款明細表、銀行存款明細表等，原判決有判決適用法則不當之違法。㈢許陳梅雀於法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）稱：洪釆妙是親自拿著空白開戶資料給伊簽名，再拿去辦理開戶及公司增資事宜等語，而非如原判決所認定係以包裹方式為之。原判決有理由矛盾之違法。且會計師事務所內有專責收信開封之人員，蔡幸娤所述收件流程，實無可能。㈣許陳梅雀曾提出四張支票作為證明其有支付上訴人代籌增資資金之代價。惟該四張支票中之三張【金額各為新台幣（下同）一萬一千元、五萬四千七百六十元、四萬七千七百五十元】，均係實美聯合會計師事務所（下稱實美會計師事務所）為孝蓉公司處理相關事務所收取之報酬和規費，與本案無關，此有洪釆妙之證詞及報價單、付款簽收簿及孝蓉關係企業民國八十七年度應收公費收核明細表可證。至許陳梅雀所提出支票金額二十六萬零四百元部分，簽收與兌現均非實美會計師事務所或其員工所為，上訴人根本未收取或兌現上開支票，上開支票與上訴人無關。原判決既認定許陳梅雀給付本件利息款項及報酬證明資料，衡情已因時間久遠而不復存在，自難執許陳梅雀未能提出給付本件報酬及利息之證明，則本應認定該項事實不存在。原判決之認定與許陳梅雀之證述相反，顯有判決所載理由矛盾之違法。原判決另認上開四紙支票，無法認定為增資款所用之利息、報酬，卻又採許陳梅雀所稱：是會計師幫伊處理的云云，經上訴人當庭辯明「費用明細表」中並無許陳梅雀所稱之利息；原判決無憑據而認定賴德彥自事務所取得利息十九萬五千元，有判決理由矛盾之違法。㈤原審先以本件借款尚須與賴德彥聯繫協調利息如何計算，自不可能事先就預知而約定利息、報酬，必須待辦妥增資案件後，再一併計算等情。卻又認定：蔡幸娤受上訴人之指示後，與賴德彥聯繫，約定好本次借款之期間為三天、利息每百萬元一天七百元，以十九萬五千元計算等語，前後齟齬。㈥依賴德彥於調查局北機組陳述及曾渼惠、蔡幸娤之證言，可知賴德彥、蔡幸娤自八十四年起即配合辦理公司驗資證明。嗣後，賴德彥於第一審雖稱八十四年間之蔡小姐非蔡幸娤，且其未支付蔡幸娤佣金；惟基於案重初供，實美會計師事務所僅有一位蔡小姐，賴德彥於第一審所為證詞不足採信。本案增資款項之籌集，全是蔡幸娤自行與賴德彥所接觸，而非受上訴人指示。依賴德彥之證詞，上訴人與其素不相識，根本不知有開明公司存在，又如何能指示蔡幸娤向開明公司借款。本件增資案所需之款項高達九千三百萬元，上訴人怎可能指示蔡幸娤去找不相識之人借款，該人又怎可能將鉅款借予不相識之人，此顯與常理不合。原判決對於上訴人辯解未說明不採之理由，自有判決不載理由。㈦許陳梅雀在偵、審中表示上訴人不會一人獨自前往，孝蓉公司並非重要客戶，又遠在南投，上訴人走訪一定有南投助理陪同且參與聽聞，上訴人之南投分所有助理六人，可供查證。上訴人不諳台語，不會獨自前往孝蓉公司。原審就此未詳加調查，又不採上訴人未向許陳梅雀表示願意代籌資金之辯解，有應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。㈧蔡幸娤於偵查及第一審證稱上訴人交代伊向開明公司借錢辦增資時，曾渼惠有在場等語，惟曾渼惠於第一審稱從未聽聞上訴人有指示蔡幸娤向開明公司借款；則蔡幸娤之證言是否真實，容有疑問，顯係為脫免罪責而推諉予上訴人。原審認曾渼惠應負共犯之責，且與上訴人為配偶關係，即認定其證言係迴護之詞，但未說明其證言有何瑕疵之處，顯有違背經驗、論理法則。㈨原判決雖採許陳梅雀及蔡幸娤對上訴人不利之證述，惟並無其他物證可佐證渠等證述為真實。許陳梅雀所委託事項並非上訴人核心業務，上訴人從未與蔡幸娤有業務上隸屬關係，上訴人就本件係在助理洪釆妙作陪下與許陳梅雀晤談約五分鐘及審核簽署增資文件二十分鐘，並無任何犯意，對原判決所指犯行亦無實行之可能，又未受有任何不法利益。㈩依華南商業銀行建成分行九十五年五月十七日（九五）華建存字第一三五號函稱：孝蓉公司帳戶之開戶基本資料，因結清後不慎遺失，以致無法提供等語。該公司開戶基本事實既已滅失，則原判決就此論斷均屬推測或擬制，不能證明上訴人犯罪。且該帳戶銀行存摺封面記載為八十六年十二月七日，而許陳梅雀於調查筆錄亦對開戶日期質疑，可見開戶日期到底為何，顯有爭議，原審未加詳查，有應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。上訴人於原審具狀並附孝蓉公司之委託書，以證明孝蓉公司支票款五萬四千七百六十元之用途為該公司八十二年度營利事業所得稅結算申報查核，雖洪釆妙於第一審證稱不知該支票款項用途，惟該支票確由洪釆妙於八十七年十二月二十三日具領，該委託書係洪釆妙於銀行存摺內記載八十七年十二月七日由許陳梅雀使用孝蓉公司印鑑所簽署，足證當日孝蓉公司大章仍為許陳梅雀所持有。另原判決第三頁認定：於八十七年十二月二十三日將上開財務報表及查核報告書放置在包裹內，交由洪釆妙持以向經濟部商業司辦理變更登記等語。惟本件受理機關為台灣省政府建設廳，並非經濟部商業司，而孝蓉公司支付公費及代墊款項之金額四萬七千七百五十元支票，係於八十七年十二月二十三日當日使用孝蓉公司相同印鑑開立，由洪釆妙具領，顯見自八十七年十二月七日至八十七年十二月三十日間，孝蓉公司印鑑一直為許陳梅雀持有，並未交給實美會計師事務所，自無可能由事務所持向華南商業銀行建成分行申請孝蓉公司銀行帳戶或交給賴德彥。況在銀行開立帳戶均須本人親自赴銀行櫃台出示身分證辦理。銀行開戶既為當事人專屬之行為，上訴人自不可能向華南商業銀行建成分行申請許陳梅雀、孝蓉公司等銀行帳戶。孝蓉公司是以出借營造業牌照謀利，唯一資產就是印鑑，許陳梅雀若交出孝蓉公司大小章給賴德彥，則公司將如何正常運作？該公司登記事項卡、開立付款支票及其他委任事項合約均是相同印鑑。上訴人事務所並約束同仁禁止保管或取用客戶商業登記或銀行往來印鑑。洪采妙於調查局北機組亦供稱從未將開戶資料寄給許陳梅雀、亦未代其開戶等語。可見孝蓉公司之大小章均在許陳梅雀保管中，從未交付予第三人。原判決以洪采妙供稱不確定台北寄來的包裹裡有無存摺，即認定存摺印鑑等係以包裹傳遞，顯有認定事實未憑證據之違法。孝蓉公司銀行帳戶是在八十六年年尾開立，而許陳梅雀銀行帳戶在八十七年末始開立，二者相隔一年之久。孝蓉公司帳戶除本次增資款項外，並無其他營業款項進出，而上訴人受許陳梅雀約詢增資事宜，係在許陳梅雀開立孝蓉公司銀行帳戶之後，顯見上訴人與本案無涉。原判決依賴德彥於偵查及第一審所述，認賴德彥確有自實美會計師事務所取得許陳梅雀及孝蓉公司之建成銀行存摺、公司大小章，其在確保款項得以取回下，才放心依約匯款。惟查，賴德彥於第一審亦證稱曾有錢未拿回來之情形，本件資金高達九千三百萬，許陳梅雀、賴德彥及蔡幸娤既均否認彼此認識，孝蓉公司帳戶又非通儲帳戶，賴德彥又如何相信蔡幸娤所交付之孝蓉公司大、小印鑑為可提領銀行存款之印鑑而放心匯款？況蔡幸娤一再供述未曾與賴德彥接洽，原判決認定賴德彥有取得孝蓉公司銀行存摺印鑑，顯有違經驗法則。蔡幸娤並非實美會計師事務所在台北負責辦理工商登記事項之員工。其雇主為策略群企業管理顧問有限公司，洪釆妙亦證稱其私下與蔡幸娤並無來往等語。上訴人在南投除本件外從未接辦任何工商登記案件。洪釆妙既未涉人事資料，又遠在南投，其認知錯誤，無可憑信，上訴人事務所規模龐大，何勞無外語能力又無專業知識的高商補校生蔡幸娤參與？上訴人與蔡幸娤從未直接接觸，曾渼惠經營之公司業務已因故停頓，僅蔡幸娤因需要收入，又無職埸競爭力，乃以在空中大學進修為由，懇請留任到畢業，曾渼惠應允後，又要求轉任事務所助理，經上訴人婉拒，至此曾渼惠與蔡幸娤已疏遠，蔡幸娤既無任何證據以證明其為實美會計師事務所員工，其自知非事務所員工，其擔任之工作亦與記帳、報稅及工商登記無關。上訴人與蔡幸娤間無任何僱傭關係，自無為任何指示，蔡幸娤之行為與上訴人無涉。蔡幸娤有關上訴人指示其向開明公司借錢之事，縱然為真，亦僅能證述上訴人探詢而已，並非指示。且就指示細節均稱不知道，自無法證明確有受上訴人指示。蔡幸娤有自閉傾向、家境不佳，更無可能提供可借貸鉅款之金主，其筆錄竟記載借款結束後，金主透過伊轉告許陳梅雀支付利息並轉交存摺印鑑等語，其證言與金主所稱需以現金支付利息再撥款，以及許陳梅雀所稱不認識蔡幸娤，以支票支付利息等情不符。原判決竟認蔡幸娤、許陳梅雀及賴德彥證述不相一致，係因記憶模糊所致，無法為有利於上訴人之認定，有證據取捨偏頗及調查證據不詳之違法。蔡幸娤就是否有向借貸雙方告知對方為誰之供述前後不一，其關於資金憑證的存摺影本係由何人提供，所供亦與卷內書證不符，關於利息支付時間及流向又與調查局製作之資金流向圖相反。而依賴德彥之調查筆錄亦指認蔡幸娤為南投記帳業者。爰聲請勘驗蔡幸娤之調查、偵查筆錄，以明真相。雖許陳梅雀並未與蔡幸娤有過任何接觸，蔡幸娤仍可能知悉孝蓉公司要辦理增資，而主動與賴德彥聯繫。況蔡幸娤之調查筆錄亦稱：主要承辦公司設立、變更登記業務，負責向客戶收取各項公司設立、變更登記等文件，並繕打文件資料，另外接洽客戶也是我的工作等語。其自有可能參與事務所與其公司之例行聯繫會報而得知。另蔡幸娤手扎亦記載許陳梅雀及其妹之電話號碼；此與蔡幸娤警詢筆錄所稱上訴人提供資料繕打出該明細表等語不符。原判決認定之利息支付過程與調查局繪製資金流向圖，兩者金額相差九千元，即為蔡幸娤之不法所得。綜上觀之，蔡幸娤之證詞無從憑信，且有偽證之嫌。孝蓉公司為一家族公司，並未向大眾募款或銀行融資，本件增資並無損害任何法益。孝蓉公司增資基準日陳許梅雀已墊款一億四千萬元給公司供營運之用，孝蓉公司增資股款由許陳梅雀以利息對價向賴德彥借得，分由借款履約付款人等匯入許陳梅雀個人帳戶後向孝蓉公司繳納。嗣孝蓉公司向股東償還同額墊款。此等交易流程並無不法。增資僅係資產負債科目的轉換，並無害於孝蓉公司之股本充實及主管機關對於公司資本管理之正確性、大眾交易安全。且因股東將債權轉換成股權，而喪失優先受償權，更有利於公司股本充實及大眾交易安全。並無可責性。原判決認定上訴人主動表示可調借款項，惟證人曾渼惠已證述幫忙客戶籌措資金不是會計師的業務等語；許陳梅雀亦供稱其身分證遺失遭人冒用，其在庭訊中一再污名上訴人，顯有脫罪之意。許陳梅雀認罪時，檢察官亦要求其對於資金往來細節必須調查清楚，為何於法院言詞辯論時，僅允許陳梅雀一再翻供，而未予上訴人充分陳述的機會？許陳梅雀諸多對上訴人不利之證詞，與事證不符，顯不可信。上訴人不僅未取得不法利益，且本件增資案僅收費二萬五千元，遠低於公會核定之收取酬金標準。原判決認定上訴人有意思聯絡及行為分擔，均係摘取當事人法庭外之陳述，揆諸審判筆錄，並無上訴人應允許陳梅雀代籌資金或指示蔡幸娤向開明公司借錢之明確證述云云。
惟查原判決依憑上訴人之部分自白，證人許陳梅雀、蔡幸娤、賴德彥、洪采妙之證言，孝蓉公司登記事項卡、財政部台灣省中區國稅局南投分局稽徵所之通知函及委任書、華南商業銀行建成分行、華南商業銀行士林分行銀行帳戶之往來明細表、匯款申請書、存款憑條、轉帳支出傳票及取款憑條、經濟部商業司八十八年一月八日經（０八七）商字第０八七一四三六八七號函、財務報表、查核報告書、台灣銀行南投分行九十五年五月八日南投營密字第０九五０００二六０八一號函及所檢附之支票正反面影本、實美會計師事務所之費用明細表及收據等證據，資以認定上訴人有原判決事實欄所記載之犯罪事實，因而撤銷第一審不當之科刑判決，改判仍依修正前刑法牽連犯之例，從一重論處上訴人依法受託代他人處理會計事務之人員，共同利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪刑（處有期徒刑六月），已詳述其依憑之證據及認定之理由。對於上訴人矢口否認有共同違反公司法、商業會計法及行使業務登載不實文書等犯行，辯稱：伊只是就許陳梅雀之詢問，提出可以公司增資方式辦理之建議，並未向許陳梅雀表示可代為調借增資款項，伊簽認之文件並不是財務報表，只是就孝蓉公司提出之存款資料，查核確實有資金到位，才製作查核報告書，所做的是最末端的文書認證，並無任何登載不實之情云云。經綜合調查證據之結果，認不可採，已在判決內詳予指駁，並說明其理由。就公訴人所指上訴人使主管機關完成不實增資登記部分，涉有刑法第二百十四條之使公務員登載不實罪嫌云云，經調查證據之結果認為犯罪不能證明。惟公訴人認此部分與前開論罪科刑部分為裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知，亦在判決內加以說明。原判決所為論述，核與卷證資料相符，從形式上觀察，並無違背法令之情形。按認事採證、證據之取捨及證據證明力之判斷，俱屬事實審法院之職權，苟無違背證據法則，自不能指為違法。又（一）原判決依憑證人許陳梅雀、蔡幸娤、賴德彥、洪采妙之證言，認定本件係許陳梅雀接受上訴人之建議，據以製作不實之財務報表、查核報告書而辦理增資登記，由上訴人指示實美會計師事務所員工蔡幸娤向開明公司之賴德彥商借孝蓉公司九千三百萬元之增資款，並指示曾渼惠負責本件增資案相關資產負債表、試算表、股東繳納股款明細表及銀行存款明細表等財務報表文件之製作，再由上訴人在查核報告書上簽名審核。認上訴人與許陳梅雀、蔡幸娤、賴德彥、曾渼惠間有犯意聯絡、行為分擔，均為共同正犯等情，已詳述其認定之依據及理由。上開財務報表縱非上訴人親自製作，惟上訴人既係基於犯意之聯絡指示曾渼惠而為，自無礙其共同正犯刑責，上訴人身為會計師，其受孝蓉公司之委託代為辦理本件增資登記會計事宜，自屬商業會計法第七十一條所定之依法受託代他人處理會計事務之人員。又依原判決認定之事實及理由說明，均認上訴人指示曾渼惠在資產負債表（財務報表之一）上為虛偽之記載，自係已論及上開罪責。證人許陳梅雀、蔡幸娤於第一審審理時均以證人身分到庭就上情證述明確，其證述並非審判外之陳述。上訴人上訴意旨㈠㈡指摘原判決適用法則不當，並非有理由。（二）就賴德彥出借本件款項確有約好借款期間為三天、利息每百萬元一天七百元共以十九萬五千元計算等情，原判決已說明：許陳梅雀所提出四紙支票，是否確係支付增資款所用之利息、報酬，固無法確知。然本件行為時係在八十七年十二月間，許陳梅雀給付本件利息款項及報酬之證明資料，衡情已因時間久遠而不復存在，自難執其未能提出證明，即否認其證述全屬不實。況依賴德彥所述，辦理本件增資借款有自實美會計師事務所取得利息高達十九萬五千元，證人蔡幸娤亦證稱該利息係由孝蓉公司支付等語。因認許陳梅雀所稱有貼付利息，有的是繳規費，還有會計師的手續費等堪以採信等情。原判決既已說明其就案內所有證據，本於調查所得心證，分別定其取捨，而憑以認定賴德彥就本件出借九千三百萬元確有約定借期及利息。難謂有上訴意旨㈣㈤所指認定事實未憑證據及理由矛盾之違法情形。（三）關於許陳梅雀、孝蓉公司在華南商業銀行建成分行等銀行帳戶，係由實美會計師事務所將開戶申請資料以包裹方式，透過事務所設於南投市分處之員工洪采妙將該包裹轉交與許陳梅雀，其簽名後連同孝蓉公司大、小章交與洪采妙，洪采妙再交給實美會計師事務所持以向華南商業銀行建成分行申請辦理，嗣由蔡幸娤將該帳戶及孝蓉公司大、小章交與賴德彥，分批將增資款九千三百萬元匯入許陳梅雀上開銀行帳戶內，旋自該帳戶內將增資款匯入孝蓉公司上開帳戶等情，業據賴德彥證實，原判決並引證人洪采妙於第一審審理時之證言，認實美會計師事務所係將開戶所需填寫資料放在包裹內，交給洪采妙，其再交給許陳梅雀填寫，因洪采妙取得之資料是放置在包裹內，其才會證稱未拿開戶資料給許陳梅雀簽名等語。原判決所認賴德彥將九千三百萬元借款以上開方式匯入許陳梅雀銀行帳戶內，旋自該帳戶內將增資款匯入孝蓉公司帳戶等情。原判決業已說明其就案內所有證據，本於調查所得心證，分別定其取捨，而憑以認定。上訴人上訴意旨㈢㈩仍辯稱非以包裹方式，並爭執開戶日期及質疑許陳梅雀、洪采妙、賴德彥之證言，就原判決已說明之事項，及原審採證認事之職權行使，任憑己見漫為事實上之爭執，核與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合，自非適法之第三審上訴理由。（四）上訴人如何與許陳梅雀基於虛以取得存款證明，製作不實之財務報表而辦理孝蓉公司之增資登記，由上訴人指示事務所員工蔡幸娤向開明公司之賴德彥籌借九千三百萬元匯入許陳梅雀銀行帳戶，旋再轉匯入孝蓉公司帳戶內，據以製作不實之孝蓉公司資產負債表等財務報表等情，業經原判決依憑許陳梅雀、蔡幸娤、賴德彥、洪采妙等證言，孝蓉公司登記事項卡、財務報表、查核報告書等證據資料予以認定，並於理由內詳加論述其認定之依據及理由，其自由判斷之職權行使，核與論理法則無違。就上訴人否認向許陳梅雀表示可代為籌借增資款及指示蔡幸娤向賴德彥籌借乙節，原判決亦在理由內詳加指駁（見原判決理由一㈦之⒈⒉敘述）。就上訴人所辯洪采妙證稱並未聽聞上訴人表示可代為籌措資金之事云云。原判決亦說明：洪采妙於第一審亦證稱：上訴人與許陳梅雀見面時，都在另一間，伊在外面等語。則上訴人與許陳梅雀二人商談時，洪采妙既未在場親身見聞，當然不知商談內容。因認洪采妙於第一審審理時所證上訴人未曾告知要幫孝蓉公司籌措資金等語，並不足援為有利於上訴人之認定等語。上訴意旨㈥㈦㈧㈨所指各點，猶置原判決明確論斷之事項於不顧，徒憑自己之說詞，重為事實上之爭執，任意指摘原判決云云，殊不足據以辨認原判決已具備違背法令之形式。上訴人上訴意旨，核係對原審取捨證據與自由判斷證據證明力之職權行使及原判決理由已經說明之事項，或就與犯罪構成事實無關之枝節問題，或就不影響於判決本旨事項再為事實上之爭辯，徒以自己之說詞，泛指其為違法，並為單純事實上之爭執，皆非適法之第三審上訴理由，其上訴違背法律上之程式，應予駁回。又上訴人牽連所犯刑法第二百十六條之罪部分，原不得上訴於第三審，上訴人對此部分一併提起上訴，自非法之所許，應併予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中 華 民 國 九十八 年 九 月 十 日
最高法院刑事第二庭
審判長法官 莊 登 照
法官 陳 世 淙法官 徐 昌 錦法官 許 錦 印法官 呂 丹 玉本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十八 年 九 月 十五 日
Ａ