最高法院刑事判決 九十九年度台上字第二七九九號上 訴 人 台灣高等法院台南分院檢察署檢察官被 告 甲○○
乙○○上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院台南分院中華民國九十七年三月十八日第二審判決（九十七年度上易字第九號，起訴案號：台灣台南地方法院檢察署九十五年度偵字第一四七五二號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於甲○○、乙○○部分均撤銷，發回台灣高等法院台南分院。
理 由原判決以公訴意旨認被告甲○○、乙○○共同違反稅捐稽徵法第四十一條第一項納稅義務人以詐術方法逃漏稅捐等罪嫌。但經原審調查證據之結果，認尚乏積極證據足以證明被告等涉犯該等罪嫌，因而維持第一審諭知被告二人均無罪之判決，駁回檢察官在第二審關於其二人部分之上訴；固非無見。
惟查：判決不問其為如何之種類，均須敘述理由，所謂理由，即說明判決主文所由構成之根據，如未為記載，或主文與事實不相符合，或記載前後牴觸，或一部不載理由，或主文與理由衝突，均為判決不載理由，或所載理由矛盾，其判決當然違背法令。依憲法第十九條規定，人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，即所謂稅捐法定主義。惟人民因租稅之繳納未能獲得直接報償，致被徵收租稅時，難免產生損失感，自不樂於繳納，甚至利用各種方式規避，故租稅採強制課徵，非自願捐獻，亦不能求諸道德。租稅規避即指納稅義務人為達成一定之經濟上目的，濫用私法自治原則，以脫法行為採取法律強制規定未禁止之行為方式，不選擇與該經濟上目的相當之通常法律途徑，卻運用與該經濟上目的顯然不相當、迂迴、異常之法定方法，規避該法律之適用，避免實現與該通常法律形式相連結之租稅債務構成要件，以圖減輕或免除租稅負擔，並未違反真實義務之意。而納稅義務人為達成某種經濟目的或從事某種交易，在國家法制下，得透過多種法律途徑加以完成;納稅義務人基於減輕或免除租稅負擔之考量，自然選擇對其較為有利之法律途徑進行交易或其他經濟上之安排，此即謂租稅規劃。政府為確保租稅之徵收，本應制定完善稅務法律體制以防杜租稅規避行為，對相同之經濟事實連結相同租稅法效力，以維護租稅課徵之中立性，使租稅規劃成為多餘。基於私法自治原則及對私有財產權之保障，原則上容許納稅義務人在合法範圍內，就其經濟活動過程中有自由選擇其所欲達成之行為方式，以規劃其稅負。租稅規劃本是納稅義務人之權利，納稅義務人透過實施合理避稅之手段達到減少繳納稅捐之目的，乃屬當然，不應被認定是一種違法之逃稅行為。此種自由選定之法律行為，原則上並不因其產生不同之租稅效果而遭禁止，惟若其選擇顯然異於通常之法律形成方式，而所產生之經濟效果相同時，則不僅有違租稅負擔之實質公平，亦使租稅法律主義流於形式。故基於課稅公平之維護及租稅規避之防止，國家對以掩飾真實所為之偽裝行為、虛偽表示、隱藏事實及其他各種租稅規避行為等，在不逾越法律規定之文義範圍，就租稅法規採經濟上目的性之解釋，得無視其所選定之行為方式，而逕按其經濟實質效果課徵租稅，以實現租稅實質正義，此乃稅捐稽徵法第十二條之一條第二項所揭櫫之「實質課稅原則」。至納稅義務人對於已具備課稅要件之事實，為免除或減輕納稅義務，而積極違反真實義務之行為，即屬逃漏稅捐，其與租稅規避之區別在於有無違反真實義務。此等逃稅行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。此即稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐之所由定。原判決雖以稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，故不能以該罪相繩，認本件「稅捐機關原先之認定標準以及計算方式之違誤，更非是因被告等人以何積極行為施以詐術或不正當方法所造成，尚難予以歸責於被告等人」（見原判決第十六頁倒數第三至一行）。然本件犯罪之手法為：信固不動產節稅顧問公司（下稱信固公司）之代書余泰峰，於民國九十二年一月間，先以乙○○名義，將坐落台南縣永康市○○○段第2258之12、2258之16、2258之17號三筆田地（下稱系爭蜈蜞潭段三筆土地）登記移轉部分予甲○○，創造甲○○與乙○○為共有關係。再於同年六月間，將信固公司出資購買坐落高雄縣○○鄉○○○段第1191號土地一筆及台南市○○區○○段第551、552、553、554、558、559號陳全育所有土地六筆，均登記由甲○○、乙○○共有。完成上開移轉登記後，隨即於同年七月十四日，向地政機關申請辦理共有物分割，將高雄縣○○鄉○○○段及台南市○○區○○段之土地歸乙○○名下，另台南縣永康市○○○段之土地移轉甲○○名下。分割之後，甲○○名下之系爭蜈蜞潭段三筆土地之前次移轉現值，經由地政機關依據內政部所頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」進行改算，並將改算後之公告土地現值及前次移轉現值（為每平方公尺新台幣＜下同＞二萬零九百十三元）登載於土地登記簿，並知會稅捐機關，稅捐機關復以該地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前次各筆土地之前次移轉現值相比較，並核定土地增值稅為「零」，有卷內相關之土地增值稅規劃契約書、土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表、信固公司廣告單、土地謄本、適用法規、共有物分割及適用之法令流程書在卷可憑（見一審卷一第一五０至二０九頁、第二一０至二一二頁）。則甲○○、乙○○等人明知依法應納土地增值稅額六百四十九萬七千二百五十九元，竟透過信固公司以此虛偽買賣之迂迴手法，以完成買賣土地交易，達成逃漏土地增值稅之目的，似屬積極行為，而非消極之不作為。原判決認甲○○、乙○○所為係非積極行為，進而認被告等所為，核與稅捐稽徵法第四十一條所定要件不合，所持法律見解，不無可議。又原判決先認定：甲○○於審理中雖否認其知悉信固公司操作之流程，亦沒有告知要用土地買賣之方式，僅是信任信固公司之專業，委託信固公司代為辦理節稅事宜；而賴嚮景則於審理中證稱甲○○所交付之二百四十萬元是要委託信固公司辦理節稅，甲○○其實並沒有真正要買農地之意思、亦沒有要求信固公司告知是買何塊農地，但甲○○確有瞭解是透過買賣農地後分割來辦理節稅，只是伊等有告知此作法是合法的。查甲○○於九十二年六月十八日確以二百四十萬元之代價，簽訂一份「土地增值稅規劃契約書」，概括授權委託信固公司之李淑玲等人，其主要目的乃要辦理土地增值稅之規劃（即減免規避），而非欲與他人共有土地後再予分割賺取差價為主要用意，應屬無疑（見原判決第十二頁至十三頁），似認「向其他免稅地主買賣土地、與其他免稅地主共有後並分割」等行為並非真實，僅係規避稅捐之手段而已；又認定：就甲○○本身而言，在其尚未委託信固公司辦理本件土地增值稅之稅捐規劃前，其可能確實並無與其他免稅地主「共有土地並分割後再買賣」之真意，然在此一經濟誘因之驅動之下，其當然是自願去進行「與其他免稅地主共有土地並分割後再買賣」，此一系列對其最終目的有幫助之活動（包括簽訂契約、辦理分割、移轉、登記、過戶等行為），亦即其藉由付款予信固公司，概括授權其等辦理與其他免稅地主共有土地、分割、過戶等行為過程，均為真實，而非「不實事項」，故於此期間內向地政機關所為之諸多登記申請，亦非「明知不實事項」（見原判決第十九頁），似認「向其他免稅地主買賣土地、與其他免稅地主共有後並分割」等行為均真實，非虛偽不實；前後即有矛盾。是甲○○、乙○○有無積極違反真實義務之行為，事實不明，本院無從為法律正確適用與否之判斷。以上或為檢察官上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決關於甲○○、乙○○部分，均有撤銷發回更審之原因。至被告等涉犯刑法第二百十六條、第二百十四條行使使公務員登載不實文書罪嫌部分，因公訴人認與上開發回部分有修正前刑法之牽連犯關係，屬裁判上一罪，依審判不可分原則，應併予發回，附此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十九 年 五 月 六 日
最高法院刑事第八庭
審判長法官 洪 文 章
法官 王 居 財法官 郭 毓 洲法官 黃 梅 月法官 邱 同 印本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十九 年 五 月 十 日
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