最高法院刑事判決 九十九年度台非字第七０號上 訴 人 最高法院檢察署檢察總長被 告 甲○○ 女民國00年0月00日生
身分證統一編號: Z000000000住台灣省台北縣板橋市○○里○○路○段○○巷○弄○號上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等罪案件，對於台灣台中地方法院中華民國九十六年七月三十一日第一審確定判決（九十六年度訴字第一二五二號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署九十五年度偵字第七五三八、一九七七八號），認為違背法令，提起非常上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於甲○○部分撤銷，由台灣台中地方法院依判決前之程序更為審判。
理 由非常上訴理由稱：「一、按判決不適用法則或適用不當者，為違背法令。刑事訴訟法第三百七十八條定有明文。復按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，性質上係特別犯（或稱身分犯），以「納稅義務人」為處罰對象（參照最高法院八十六年度台上字第三六七二號判決）。所謂納稅義務人，原則上應按各該稅法規定定之。如營業稅之納稅義務人係指銷售貨物或勞務之營業人、或進口貨物之收貨人或持有人等；至於營利事業所得稅，依所得稅法之規定，係以各營利為目的之營利事業（或合作社）為納稅義務人。換言之，公司負責人並非當然為納稅義務人。僅於納稅義務人應處「徒刑」時，依稅捐稽徵法第四十七條規定，轉嫁由公司負責人「代罰」而已。惟此轉嫁處罰之規定，並不因此而變更稅捐稽徵法第四十一條之犯罪主體及刑罰主體（參照最高法院八十三年度台上字第二八五０號判決）。原判決犯罪事實要旨㈠認定「甲○○係址設台北縣中和市○○街○○○號九樓志業工程企業有限公司（下稱志業公司）之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人及『稅捐稽徵法之納稅義務人』」，依上開規定及判決意旨言，已混淆本罪處罰對象及刑罰主體，並有判決適用法則不當之違法；復於附記事項（即據上論斷欄）同時援引稅捐稽徵法第四十七條第一款及同法第四十一條為論罪依據，則其認事用法部分，即有事實與理由矛盾之違法。二、次按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納之稅捐之結果發生，始足構成，是納稅義務人究係逃漏何種稅捐？稅額若干？均應於判決書之犯罪事實內詳為記載，始足為適用法律之依據。此亦有最高法院九十五年度台上字第四八六號、九十三年度台上字第三九九四號、七十六年度台上字第二０八號等判決可參。至虛設行號本身既無銷貨之事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此虛設行號本身並無「逃漏應繳納稅捐結果發生」之問題。原判決犯罪事實要旨㈠既認定「甲○○明知提供自己之證件資料擔任他人『虛設公司』之人頭負責人」（此部分事實依財政部台灣省北區國稅局查緝案件稽查報告，其進項來源均屬虛設行號，即可知志業公司並無實際營業之事實，為虛設公司無疑），是志業公司本身既為虛設公司，即無逃漏營業稅之問題，自不構成稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪。原判決四、附記事項（即據上論斷欄）援引稅捐稽徵法第四十一條作為論罪依據，即有不當。雖該部分因刑法第五十五條牽連犯從一重處斷之規定，而未受科刑之宣告，然就判決之實質而言，仍屬已被論處之罪，自對被告不利。就此部分，仍有判決適用法則不當之違法。三、再按修正前刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須「同一犯罪主體」之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷（最高法院九十二年度台上字第七一二六號判決）。而稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人，犯罪主體仍為公司，受罰之公司負責人僅屬「代罰」性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體；至商業會計法第七十一條第一款處罰明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之商業負責人，其本身即為犯罪行為人。是以，上開二罪之犯罪主體既不同，自無成立修正前刑法第五十五條所定牽連犯之可能，而應分論併罰，始為適法，最高法院九十六年度台上字第五五二０號判決、八十四年度台非字第一二二號判決意旨亦同。詎原判決依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條「代罰」之罪，與被告為犯罪主體所犯之商業會計法第七十一條第一款之罪，竟依牽連犯之規定從一重而論以商業會計法第七十一條第一款之罪，其判決即有適用法則不當之違法。四、綜上所述，原判決顯屬違背法令，案經確定，且難認對被告有利，爰依刑事訴訟法第四百四十一條、第四百四十三條提起非常上訴，以資糾正。」等語。
本院按：行為人為虛設行號販賣統一發票牟利，於虛設之公司辦理設立登記後，據以領取該虛設公司之統一發票，嗣再將該虛設公司所領取實際並無交易事實之統一發票，連續售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司資以牟利，即係以不正當方法幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅。至行為人為製造該虛設公司確有營業假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言。又公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，除法律有明文規定應由其自負其責者外，應由公司負責。依刑法之一般原理，犯罪主體應與刑罰主體一致，即僅犯罪行為人始負刑事責任，刑罰係因犯罪行為人之犯罪行為而生之法律上效果，基於刑罰個別化之理論，因其行為而生之法律上效果，應歸屬於實行犯罪行為之人，此即為刑事責任個別化、刑止一身之原則。惟行政刑法為適應社會經濟之需要，擴大企業組織活動之範圍，而制定各種行政法規，且為達成其行政目的，對於違反其命令或禁止之企業組織者設有處罰規定，其處罰之型態略分為三種：㈠兩罰責任：行為人與法人同負其責。㈡自己責任：由實際行為人自負其責。㈢轉嫁責任：轉嫁其責任於他人。稅捐稽徵法第四十七條之規定，即為轉嫁責任之型態。是公司負責人因公司責任轉嫁而代罰，乃因法人之公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之公司負責人，但並不因而改變其犯罪主體，亦即其犯罪主體仍為公司本身，而非其負責人。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪主體及刑罰主體，仍為公司，而非自然人之公司負責人。此與商業會計法第七十一條第一款處罰明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之商業負責人，其本身即為犯罪行為人，概念上有所不同。是以，上開二罪之犯罪主體既屬不同，當無成立修正前刑法第五十五條所定牽連犯之可能。原判決犯罪事實要旨㈠認定被告甲○○係明知猶提供證件資料，經登記擔任某不詳人士所「虛設」之志業公司之人頭負責人。嗣該不詳人士明知志業公司與砢林國際股份有限公司（下稱砢林公司）並無業務上往來，仍收受砢林公司所開立不實統一發票三紙登入帳冊，作為進項憑證，而逃漏營業稅新台幣二十二萬二千九百五十元等情，如果屬實，被告除具備幫助犯成立要件，而有與該不詳人士販售志業公司之統一發票牟利，應依稅捐稽徵法第四十三條第一項論處外，不成立同法第四十七條第一款、第四十一條之罪。原判決除論被告商業會計法第七十一條第一款之罪外，就上述以砢林公司之統一發票為進項憑證部分，論以稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪，並按修正前牽連犯關係從一重處斷，洵有適用法則不當之違背法令。案經確定，且於被告不利，非常上訴意旨執以指摘，為有理由。而被告是否有幫助逃漏稅捐犯行或僅止於違反商業會計法第七十一條第一款行為，因屬事實之認定範疇，為使事實臻於明確及維持被告審級利益，應將原判決撤銷，由原審法院依判決前之程序更為審判，以資救濟。
據上論結，應依刑事訴訟法第四百四十七條第二項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十九 年 三 月 十一 日
最高法院刑事第八庭
審判長法官 洪 文 章
法官 王 居 財法官 郭 毓 洲法官 黃 梅 月法官 邱 同 印本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十九 年 三 月 十五 日
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