最高法院刑事判決 一○一年度台上字第四九五一號上 訴 人 台灣高等法院台南分院檢察署檢察官被 告 張秀香
湯淵文上列上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院台南分院中華民國九十九年八月十一日第二審更審判決（九十九年度上更㈠字第一二三號，起訴案號：台灣台南地方法院檢察署九十五年度偵字第一四七五二號），提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
理 由
一、被訴以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐諭知無罪部分：按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為不合法律上之程式，予以駁回。本件檢察官上訴意旨略稱：㈠：依證人楊淑玲及同案被告余泰峰、賴嚮景相關供述各情，足見被告張秀香係土地掮客，其以介紹免稅土地之買賣及分割，以避免遭稅捐機關核徵土地增值稅，而從其中賺取差額為業，應知悉本件規避土地增值稅之流程。又張秀香、被告湯淵文與免稅地主間，並無買賣及共有相關土地之真意，竟以起訴書（詳如後述）所載之方式，迂迴達成逃漏土地增值稅之目的，應認渠等係以積極行為逃稅，而非單純消極之不作為，所為符合稅捐法第四十一條之構成要件。乃原判決未詳細斟酌上開各情，即逕為被告二人無罪之諭知，於法有違。
㈡、依原判決說明：張秀香以新台幣（下同）240 萬元之代價，與信固不動產節稅顧問公司（下稱信固公司）簽訂「土地增值稅規劃契約書」，其主要目的係為辦理土地增值稅之規劃（即減免規避），而非欲與他人共有土地後再予分割賺取差價為主要用意，應屬無疑等相關各情，似認被告二人如起訴書所為各情均非真實，僅係為規避增值稅之手段而已。乃原判決於第十三至十四頁，復又論述：就張秀香本身而言，……其藉由付款予信固公司，概括授權該公司辦理與其他免稅地主間，就共有土地、分割、過戶等行為過程，均為真實，而非「不實事項」等情，似又認「向其他免稅地主買賣土地、與其他免稅地主共有後並分割」等行為均屬真實。其論述說明各情前後矛盾，於法有違等語。
惟查原判決以公訴意旨略以：張秀香於民國九十二年間，因聯合永大實業股份有限公司（以下稱聯合永大公司），有意購買其所購得之（改制前，下同）台南縣永康市○○○段2258之12、2258之16、2258之17號三筆土地（原所有權人湯淵文，下稱蜈蜞潭段土地），買賣價金為2686萬6586元，雙方並約定土地增值稅自買賣價金中扣除，張秀香係稅捐稽徵法之納稅義務人。惟被告二人共同基於逃漏增值稅之犯意，由張秀香前往賴嚮景（業經判決無罪確定）擔任負責人之信固公司，與該公司人員李淑玲（業經判決無罪確定）簽訂「土地增值稅規劃契約書」，張秀香並交付24
0 萬元之規劃費用予李淑玲，雙方約定以共有物分割之方式，逃漏該筆土地買賣應繳之土地增值稅，嗣賴嚮景覓得免稅地主林崇仁（經檢察官為不起訴處分）、陳全育（經檢察官另案偵辦），即由信固公司所僱用之代書余泰峰（業經判決無罪確定），向地政機關辦理蜈蜞潭段土地移轉持分1708平方公尺（1/10000） 予張秀香，藉以創造被告二人間之共有關係。復由信固公司向林崇仁及陳全育，分別購得高雄縣○○鄉○○○段○○○○號土地（下稱萊子坑段土地）及台南市○○區○○段551、552、553、554、55
8、559號土地（下稱淵南段土地），並向地政機關登記張秀香、湯淵文就萊子坑段土地各持分萬分之 9567、433，及就淵南段土地各持分萬分之 9565、435，余泰峰於完成上開移轉登記手續後，隨即向地政機關申請辦理共有物分割，將萊子坑段及淵南段土地移轉至湯淵文名下，及將蜈蜞潭段土地移轉至張秀香名下。張秀香所欲出售之蜈蜞潭段土地，在余泰峰上開來回操作下，將前次移轉現值由每平方公尺120元，墊高為每平方公尺20913元，嗣張秀香與聯合永大公司就蜈蜞潭段土地，向地政機關辦理買賣過戶登記時，因斯時移轉現值已高於原公告現值13100 元，依法應以申報之移轉現值課徵地價稅，經稅捐機關查定之增值稅稅額為零，而以不正當之方式規避應課徵之土地增值稅649萬7259 元等情。因認被告二人涉犯稅捐稽徵法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪嫌等情。但經審理結果，認為不能證明被告二人犯罪，因而維持第一審關於上開被訴部分，諭知被告二人無罪之判決，駁回檢察官此部分在第二審之上訴，已依據卷內資料，敘明其取捨證據及得心證之理由。對於何以不能證明被告有前揭犯行，併已敘明：㈠、被告二人對於起訴書所載之相關過程均不爭執，並有土地增值稅規劃契約書等附卷可資佐證。然參酌土地稅減免規則、平均地權條例及施行細則、土地稅法及施行細則等相關規定，及最高行政法院相關判決，暨稅捐機關就蜈蜞潭段土地之買賣移轉登記，事後改依土地稅法等相關規定予以計算後，認定張秀香應補徵土地增值稅649萬7259 元等情以觀，堪認於財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令函發布之前，台南縣稅捐稽徵處新化分處，原將蜈蜞潭段土地之增值稅核算為零，係因該處依當時之認定標準及計算方式未臻妥適所致，即稅捐機關苟於本件收件之初，如能確實依照土地稅法第二十八條前段等之規定，實質認定真正「土地所有權移轉」（漲價需實現歸公）之時點，並據以計算「前次移轉現值」後，以該數額據以核定土地增值稅，而不逕以地政機關因共有土地分割，於分算後墊高之「前次移轉現值」數額，作為核定蜈蜞潭段土地移轉之增值稅，即不會發生原核算該土地增值稅為零之結果。亦即依當時之作業程序，本件並非因被告等以詐術或不正當方法，致造成上開土地增值稅為零之結果。㈡、被告等人主觀上因信任稅捐機關以往處理之慣例，將會以上開認定標準及計算方法，據以核定蜈蜞潭段土地移轉增值稅為零，尚難認渠等所為屬於施用詐術或其他不正方法逃漏稅捐。另稅捐機關就蜈蜞潭段土地之買賣移轉登記，事後改依土地稅法等相關規定予以計算後，認定張秀香應再補徵土地增值稅649萬7259 元，亦不能據此推論被告二人即有違反稅捐稽徵法第四十一條犯行。因認檢察官所舉之證據不能證明被告二人有被訴犯行等情綦詳。檢察官上訴意旨，對於原判決所為前揭論斷，並未依據卷內資料，具體指摘有何違背法令情形。且查：
㈠、刑事訴訟法第一百六十一條已於九十一年二月八日修正公布，其第一項規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（參考本院九十二年台上字第一二八號判例）。本件於起訴時，修正之刑事訴訟法關於舉證責任之規定，已經公布施行，檢察官就此部分迄未提出適合於證明被告二人犯罪事實之積極證據，並說明其證據方法與待證事實之關係。原審經審理結果，對於卷內訴訟資料，復已逐一剖析，參互審酌，仍無從獲得有罪之心證，因而諭知被告二人無罪之判決，自不能任意指摘為違法。㈡、事實之認定與證據之取捨，乃事實審法院之職權，苟其事實之認定及證據之取捨，並不違背經驗法則與論理法則，即不容任意指為違法而執為上訴第三審之理由。原判決已說明檢察官所舉之證據，並不能證明被告二人有檢察官所指以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之犯行等情甚詳。檢察官上訴意旨就原審取捨證據、認定事實職權之適法行使，及原判決理由已予說明之事項，持憑己見指摘原判決有理由矛盾之違法云云，均與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合。其此部分之上訴不合法律上之程式，應予駁回。又本件第二審法院係維持第一審所為無罪判決，惟因本案係於刑事妥速審判法第九條於一○○年五月十九日施行前即已經第二審判決，並在上訴期間內提起上訴，依同法第十條規定，仍適用刑事訴訟法第三編第三章之規定，附此敘明。
二、被訴行使使公務員登載不實文書諭知無罪部分：按上訴得對於判決之一部為之，未聲明為一部者，視為全部上訴，刑事訴訟法第三百四十八條第一項定有明文。檢察官對原判決不服，提起上訴，未聲明為一部上訴，且於上訴書記載對「違反稅捐稽徵法等案件」提起上訴，依前開規定，應視為全部上訴。惟刑事訴訟法第三百七十六條所列各罪之案件，經第二審判決者，不得上訴於第三審法院，為該法條所明定。本件被告二人被訴行使使公務員登載不實文書部分，依檢察官起訴之事實，係涉犯刑法第二百十六條、第二百十四條之罪嫌，核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件。依首開說明，既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院。檢察官猶對此部分提起上訴，顯為法所不許，亦應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中 華 民 國 一○一 年 九 月 二十七 日
最高法院刑事第十庭
審判長法官 陳 世 雄
法官 宋 祺法官 惠 光 霞法官 周 盈 文法官 張 祺 祥本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 一○一 年 十 月 五 日
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