最高法院刑事判決 106年度台上字第3803號上 訴 人 臺灣高等檢察署檢察官劉靜婉被 告 林錦松上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法案件，不服臺灣高等法院中華民國106 年2 月21日第二審判決（105 年度上訴字第2640號，起訴案號：臺灣士林地方檢察署104 年度偵字第8366號，105 年度偵字第2277號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決撤銷，發回臺灣高等法院。
理 由
一、本件原判決認定被告林錦松於民國103 年6 月間，以其母林妲（於103 年7 月16日死亡）欲將所有坐落臺北市○○區○○段0 小段000 地號土地（權利範圍5 分之3 ，下稱系爭土地）及其上門牌臺北市○○區○○路○○號建築改良物（權利範圍5 分之3 ，下稱系爭建物）贈與被告為由，委請受僱於宏昇地政士事務所擔任登記助理員之繆春英（本件所涉幫助逃漏稅捐部分業經第一審判刑確定）代為辦理系爭土地及建物所有權移轉登記及相關稅捐等事務。經繆春英告知若以「贈與」為系爭土地所有權移轉登記原因，稅捐稽徵機關除課徵贈與稅外，須另依一般稅率核課受贈人土地增值稅；然若以「二親等間買賣」作為系爭土地移轉登記原因，將可適用土地增值稅優惠稅率課徵（賣方）較低之土地增值稅。被告明知其與林妲對於系爭土地及建物並無真正買賣關係，竟為逃漏土地增值稅，同意繆春英之建議，而共同決定以「假買賣」之方式辦理系爭土地及建物之所有權移轉登記，並據以申報土地增值稅；旋由繆春英在「土地增值稅（土地現值）申報書」上記載林妲與被告就系爭土地及建物簽訂買賣契約書且符合土地增值稅優惠稅率等不實內容，連同系爭土地建物所有權買賣契約書等相關申請文件，持向臺北市稅捐稽徵處南港分處（下稱南港稅捐分處）申報土地增值稅，使南港稅捐分處誤依優惠稅率核定林妲（即出賣人）應繳納土地增值稅新臺幣（下同）151 萬6,504 元。被告代為繳納上述稅款後，繆春英即在「土地登記申請書」之申請登記原因欄內不實勾選「買賣」，並檢附載有林妲出售系爭土地及建物予被告等不實內容之土地、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書等文件，持往臺北市松山地政事務所辦理系爭土地及建物所有權移轉登記，使該地政事務所不知情之承辦公務員經形式審查後，將此不實之移轉原因事項登載於職務所掌之土地、建物登記簿冊，並據以核發土地及建物所有權狀，足以生損害於地政機關對於地籍管理及稅捐機關對於土地增值稅課徵之正確性，被告以此詐術逃漏按一般稅率核課應繳納之土地增值稅差額337 萬9,120 元等情，因而撤銷第一審對於被告科刑之判決，改判仍依想像競合犯關係從一重論被告以稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，處有期徒刑6 月，並諭知有期徒刑如易科罰金，以1 千元折算1 日，復宣告緩刑3 年，並向指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供150 小時之義務勞務，暨緩刑期間付保護管束，固非無見。
二、惟查：
㈠、證據雖已調查，若仍有其他影響於判決結果之重要事證或疑點未予調查釐清，致事實未臻明瞭者，即與未經調查無異，如遽行判決，仍難謂無應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。原判決既認定被告明知其與林妲之間並無真正買賣系爭土地及建物之事實，竟為逃漏稅捐，而與繆春英共同決定以「假買賣」方式申報系爭土地之增值稅及辦理系爭土地及建物所有權之移轉登記，並以括弧註明「並無證據證明林妲為知情而共同犯本案」云云（見原判決第1 頁倒數第11行至第2 頁倒數第5 行）。倘若無訛，則林妲對於被告與繆春英以「假買賣」方式，申報系爭土地之增值稅及辦理系爭土地及建物所有權移轉登記之事既不知情亦未參與，可見被告與繆春英應係在未獲得林妲之同意或授權，以「假買賣」方式辦理報繳土地增值稅及系爭土地及建物所有權移轉登記之情形下，共同冒用林妲之名義製作上開內容不實之系爭土地（買賣）增值稅申報書、系爭土地及建築改良物買賣契約書及土地登記申請書等文件，並持以行使辦理系爭土地增值稅報繳及系爭土地及建物所有權移轉登記手續，足以生損害於林妲（使其成為土地增值稅之納稅義務人）、稅捐稽徵機關對於土地增值稅課徵及地政機關對於土地登記管理之正確性。果爾，則被告除有如原判決所論之逃漏稅捐及使公務員登載不實公文書之犯行外，似另涉犯偽造及行使偽造私文書罪嫌；且被告係為逃漏稅捐及辦理系爭土地及建物所有權移轉登記而為上開偽造暨行使偽造私文書行為，則其所犯行使偽造私文書行為，與其逃漏稅捐及使公務員登載不實公文書行為似具有裁判上一罪之想像競合犯關係，而為起訴效力所及，況本件檢察官起訴書已載明被告與繆春英共同就系爭土地製作內容不實之「土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書」、「土地增值稅（土地現值）申報書」、「房屋各樓層使用情形申明書」、「土地所有權人無租賃情形申明書」並持以行使等情（見起訴書第1 頁倒數第1 至3 行）；而原判決事實欄亦已敘及被告有製作及行使「系爭土地增值稅申報書」、「系爭土地及建物買賣契約書」及「土地登記申請書」之客觀事實，則事實審法院對於被告是否未經林妲同意或授權，擅自以「假買賣」之方式製作上述虛偽不實之相關私文書並持以行使，而有觸犯偽造及行使偽造私文書之情形，自應一併加以調查釐清。乃原判決並未就被告所為是否併涉犯偽造及行使偽造私文書罪嫌加以審究釐清及判決，僅以檢察官偵查後認為尚無證據證明被告有盜用林妲印章及證件，擅自辦理系爭土地及建物所有權移轉登記之事實，而「不另為不起訴處分」為由，對於本件起訴效力所及之被告是否併涉犯上述偽造及行使偽造私文書部分棄置不論，依上述說明，難謂無應於審判期日調查之證據而未予調查之違法。
㈡、判決理由矛盾者，其判決為當然違背法令。本件被告之母林妲倘係如原判決所指「不知情」而未參與被告與繆春英共同以「假買賣」方式申報土地（買賣）增值稅及辦理土地及建物移轉登記等事宜，則被告與繆春英顯係在未經林妲同意或授權之情形下，冒用林妲名義製作內容虛偽不實（即買賣關係）之土地增值稅申報書、土地及建築改良物買賣契約書及土地登記申請書等私文書並持以行使，而併有偽造及行使偽造私文書之犯行。反之，若被告之母林妲係「知情」而授權被告與繆春英以前述「假買賣」之方式申報系爭土地增值稅及辦理系爭土地及建物移轉登記等事宜，則被告雖無擅自偽造上述林妲名義私文書之行為，然林妲既屬知情而同意，則其對於被告本件逃漏稅捐及使公務員登載不實公文書犯行，即難謂無共同犯意之聯絡。乃原判決一方面認為並無證據證明林妲知情而共犯本案，另方面卻又援引起訴書理由記載（按本件起訴書關於此部分說明所謂「不另為不起訴處分」之記載，對於法院並無拘束力，法院基於審判不可分原則，對於起訴效力所及之事項仍應自行審究裁判）認為不能證明被告有擅自以林妲名義製作上述內容不實之私文書以辦理報稅及系爭土地及建物所有權移轉登記之事實，而就被告所為是否併涉犯上述偽造及行使偽造私文書罪予以棄置不論，依上述說明，亦有判決理由矛盾之違誤。究竟林妲對於被告以「假買賣」之方式申報系爭土地買賣移轉之增值稅，及以買賣為原因作為系爭土地及建物所有權移轉登記之原因是否知情？若林妲係不知情，則被告與繆春英是否在未經林妲授權之情形下，擅自以林妲名義偽造上述相關文件而持以行使辦理報稅及系爭土地及建物所有權移轉登記事宜？反之，若林妲係知情而同意被告與繆春英上述作為，則其是否亦參與本案謀議而成立逃漏稅捐與使公務員登載不實公文書罪之共同正犯？以上疑點與被告犯罪事實之認定及其本件所犯罪名之論斷攸關，自有詳加調查釐清之必要。原審對於上述疑點未詳加調查釐清，遽行判決，亦嫌速斷。
㈢、依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2 款之規定：土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人；土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得土地所有權之人。原判決於其事實欄記載：被告與繆春英共同以「假買賣」之方式（即詐術）逃漏按一般稅率核課應繳納之土地增值稅差額337 萬9,120 元（計算式：原應繳納4,895,624元－實際繳納1,516,504 元＝3,379,120 元）等情（見原判決第2 頁倒數第6 至8 行）；並於理由內說明：被告明知林妲實際上並無出售系爭土地予伊，依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項規定，納稅義務人即無償取得系爭土地所有權之被告，須依一般稅率核課土地增值稅，竟適用土地稅法第34條第1 項出售自用住宅用地之土地增值稅優惠稅率，使被告僅須代林妲繳納數額較少之土地增值稅，即佯以「買賣」之不實移轉原因，向南港稅捐分處申報系爭土地之移轉而施詐術，使南港稅捐分處誤按優惠稅率核課土地增值稅，使被告得以逃漏按一般稅率與優惠稅率核課之土地增值稅差額
337 萬9,120 元云云（見原判決第6 頁第15至23行）。惟依原判決之認定，被告之母林妲實際上係將系爭土地無償贈與被告，並非以真正買賣關係移轉所有權予被告，則依上述規定，本件土地移轉增值稅之納稅義務人應為無償取得土地所有權之被告，而非林妲，而其稅額為489 萬5,624 元，並非
151 萬6,504 元。然本件被告與繆春英卻共同以「假買賣」之方式申報土地移轉之增值稅，使稅捐稽徵機關誤認本件系爭土地係有償移轉，而依上述規定認為本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即林妲，而依土地增值稅優惠稅率對林妲課徵稅額151 萬6,504 元。是被告本件以詐術所逃漏者，似係其本身為納稅義務人之土地增值稅489 萬5,
624 元（即土地無償移轉之增值稅），而非稅捐稽徵機關因受被告施用詐術誤認系爭土地係有償移轉而依優惠稅率對林妲所核課之土地增值稅151 萬6,504 元。兩者納稅之原因、義務人、稅率與金額均有不同，被告雖已代替林妲繳納上述優惠土地增值稅151 萬6,504 元，但其代替林妲繳納上述稅款之行為，顯係為逃漏自己應繳較高額土地增值稅所施用之詐術，該部分係因被告施用詐術而對林妲誤徵之稅款（被告並非此部分稅款之納稅義務人），稅捐稽徵機關於查明上情後似應另為適法之處理。而被告自己原應誠實申報無償受讓而應繳納之土地增值稅款489 萬5,624 元則未繳納分文。果爾，則被告所逃漏之稅款似係其本身原應繳納之土地增值稅款489 萬5,624 元，而非上述二種不同土地增值稅之差額33
7 萬9,120 元。原判決未進一步究明上述二種土地增值稅納稅之原因、義務人、稅率與金額均有不同，亦未說明何以上述二種不同納稅義務人之不同土地增值稅可以互相混同或扣抵之理由，遽以被告已代林妲繳納優惠土地增值稅151 萬6,
504 元為由，逕從被告所應繳納之土地增值稅款489 萬5,62
4 元中予以扣抵，認被告本件僅逃漏土地增值稅337 萬9,12
0 元云云，其此部分說理不足，尚嫌理由欠備。以上或為檢察官上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決有撤銷發回更審之原因。
三、據上論結，應依刑事訴訟法第397 條、第401 條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 8 月 23 日
最高法院刑事第六庭
審判長法官 郭 毓 洲
法官 張 祺 祥法官 李 錦 樑法官 林 靜 芬法官 劉 興 浪本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 107 年 8 月 27 日