最高法院刑事判決 108年度台上字第4058號
109年度台上字第2664號上 訴 人 臺灣高等檢察署花蓮檢察分署檢察官黃怡君上 訴 人即 被 告 鮑廣廷選任辯護人 張睿文律師被 告 傅崐萁選任辯護人 林武順律師被 告 林德復上列上訴人等因被告等違反商業會計法等罪案件，不服臺灣高等法院花蓮分院中華民國108 年9 月18日第二審判決（107 年度上訴字第194 、195 號，起訴案號：臺灣花蓮地方檢察署105 年度偵字第1123、2804號、105 年度偵續字第30、31號、106 年度偵字第3057號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於鮑廣廷違反稅捐稽徵法部分撤銷，發回臺灣高等法院花蓮分院。
其他上訴駁回。
理 由
甲、撤銷（鮑廣廷違反稅捐稽徵法）部分：
一、本件原判決撤銷第一審關於鮑廣廷違反稅捐稽徵法部分之科刑判決，改判論處鮑廣廷犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條公司負責人逃漏稅捐罪刑，且為沒收之宣告。固非無見。
二、惟查：
㈠、稅捐稽徵法第47條第1 項、第41條規定之公司負責人逃漏稅捐罪，以納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為犯罪之成立要件，行為人是否符合上開要件、是否發生逃漏稅之結果，其論斷乃屬法院之審判職權，並不受課稅機關認定之拘束，故法院對發生逃漏稅捐之結果及逃漏稅捐若干，自應於有罪判決書內加以認定，並敘明憑以認定之依據及理由，否則即有理由不備之違法。又判決之主文與事實或理由相互間、判決之事實與理由相互間、判決之理由內部間，相互齟齬者，均為判決理由矛盾，其判決當然違背法令。原判決事實欄一、㈠認定上訴人即被告鮑廣廷係榮亮實業股份有限公司（下稱榮亮公司）之負責人，於民國99年12月22日，由梁哲凡為出賣人，以新臺幣（下同）10億5,500 萬元將系爭農地出售予榮亮公司，鮑廣廷同日以榮亮公司名義，將系爭農地之土地登記請求權轉售林德復，嗣林德復實際支付11億5,600 萬元之買賣價款予榮亮公司，榮亮公司既有營業收入，詎未依法將11億5,600 萬元之轉售金額開立發票予林德復，亦未依法申報營利事業所得。財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）於102 年進行專案清查，鮑廣廷基於為榮亮公司逃漏稅捐之犯意，隱瞞榮亮公司另與林德復簽約之事實，或以榮亮公司總經理身分，或代林德復，向北區國稅局積極偽稱：榮亮公司係基於擔保地位，代林德復擔任買方與梁清政簽約，榮亮公司未轉賣土地亦未獲取價差，至於該局所查獲之轉支付差價，係林德復私人借貸予鮑廣廷之款項，並非土地款價差云云，不知情且缺乏查證管道之北區國稅局人員因而陷於錯誤，致榮亮公司得以逃漏營業稅及營利事業所得稅等情，固於理由內論述認定此部分犯罪事實所憑之證據及其認定之理由。然對於如何認定逃漏之稅捐額度，原判決僅於理由欄乙、貳、一、㈡、⒋泛稱「榮亮公司本案農地之土地登記請求權銷售金額為11億5, 600萬元，應申報繳納之營業稅為5,780萬元（計算式：11億5,600萬元乘以0.05），應申報繳納之營利事業所得稅為1,717萬元（計算式：1億100 萬元乘以0.17）」（見原判決第18-19 頁），惟其上開營業稅及營利事業所得稅之計算，關於「銷售金額」之額度何以未將營業稅扣除？所得稅之累進稅率以及計算式所憑之依據為何？俱未於理由內為相關必要之說明。又原判決固於說明「財政部臺北國稅局107年5月16日財北國稅審三字第0000000068號函所核定之稅額（原判決援引出處《按第一審法院 106年度訴字第303號卷二第128 頁以下》，係資料缺漏之影本，原本見第一審法院105年度訴字第276號卷二第60頁以下，編頁第128至133頁），尚依據本案檢察官追加起訴書，將 101年11月起至102年2月止榮亮公司所收受林德復、許秀碧所交付金額納入本案農地銷售額…，惟此部分為本案事實認定所不採」（見原判決第19頁），然上開函文檢附之編號Z0000000000000裁處書，係認定榮亮公司銷售土地登記請求權11億5,600萬元，短漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，核與原判決認定之犯罪事實相同，而財政部臺北國稅局係以扣除營業稅之金額（不含稅）認定「銷售金額」為11億952,381元（按11億5,600萬元除以1.05），並據以計算逃漏營業稅額5,504萬7,619元，原判決未採之，另以含稅金額認定銷售金額以計算之，復未說明其依據之法源，已有未洽。以上，原判決就如何認定本件之逃漏稅捐結果，難謂已為適法之說明，自有判決不備理由之違誤。又原判決於理由欄乙、貳、
一、㈡、⒋說明本件逃漏稅捐額度之計算，記載本件「應申報繳納之營業稅為『5,780萬元』（計算式：11億5,600萬元乘以0.05）」（見原判決第18頁），已與事實欄認定應申報之營業稅額、理由欄乙、貳、一、㈡以及理由欄乙、貳、四、㈡記載應繳納稅額「5,951萬元」（見原判決第4、17、26頁），均不相符，互有矛盾，且亦影響主文宣告收沒之金額，同有判決理由矛盾之違誤。
㈡、按稅捐稽徵法第41條規定之納稅義務人逃漏稅捐罪，為結果犯，以發生逃漏稅捐之結果為犯罪構成要件，而犯逃漏稅捐罪者，其逃漏之稅捐（應繳納未繳納之稅捐金額），性質上係以節省支出之方式，反向達成整體財產之實際增值，乃直接產自犯罪之所得，核屬刑法第38條之1 規定之「犯罪所得」，故事實審法院於論處被告逃漏稅捐罪刑者，仍應依相關規定論斷是否為沒收之宣告。又因犯罪所得之沒收與稅捐之繳納，固然均係歸於國庫，然因犯罪所得之沒收而獲益的「司法國庫」，並不等同於「稅捐國庫」，稅捐刑法在於保障國家之稅捐國庫利益，國家自係逃漏稅捐犯罪之被害人，而為刑法第38 條之1第5 項「犯罪所得已實際發還被害人者，不予宣告沒收」規定所稱之「被害人」，故此，逃漏之稅捐於行為後已向國稅局依法、實際補繳者，其犯罪所得於補繳之範圍（全額或部分）內，既已實際合法發還被害人，依上開規定，在該範圍已毋庸再諭知沒收或追徵；惟依該規定之反面解釋，倘未補繳完畢者，則稅捐請求權於全部或一部未實現之情形，犯罪所得之沒收既為義務沒收，自仍應依法諭知沒收或追徵，尚不能以稅捐國庫仍有稅捐請求權存在為由即認不應予以沒收。至於逃漏之稅捐已經超過核課期間，但仍在追訴權及沒收時效期間內者，法院仍應將相當於逃漏之稅額，追徵入司法國庫。再者，依稅捐稽徵法第41條之規定，逃漏稅捐罪之主體為納稅義務人，同法第47條第1項另設補充規定，將逃漏稅捐罪主體擴張至公司負責人等，於公司逃漏稅捐之情形，公司與其負責人於法律上本為不同之人格主體，納稅義務人固為公司本身，但其負責人仍應因自己為公司逃漏稅捐之刑事不法行為而受追訴、處罰，在公司負責人為被告受追訴、處罰，而公司並未被起訴時，公司取得之逃漏稅捐利益，核屬刑法第38條之1第2項第3款規定「犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得」之犯罪所得（即學理上所稱「代理型」第三人犯罪利得），依法自仍應向取得犯罪所得之第三人（公司）諭知沒收。於實體法上，該項規定為義務沒收，法院認為符合要件，即應予宣告沒收；於訴訟程序上，為保障第三人之財產權、聽審權及救濟權，賦予財產可能被沒收之第三人程序主體之地位，應依刑事訴訟第455條之12以下相關規定，由財產可能被沒收之第三人（公司）參與本案之沒收程序。納稅義務人之公司未依刑事訴訟第455條之12第1項規定聲請參與沒收程序者，法院認為有必要時，應依同條第3項前段規定，本於職權裁定命該公司參與沒收程序，並依審理結果，而對該公司為沒收與否之判決。
原判決認定鮑廣廷為榮亮公司負責人而犯有稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐罪，並認定榮亮公司因此逃漏營業稅及營利事業所得稅，除對鮑廣廷論處罪刑外，並於主文項下對鮑廣廷諭知「未扣案之逃漏稅金6,650萬6,298元沒收，如全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額」，另於理由欄乙、貳、四敘明沒收之理由「榮亮公司就本案農地買賣交易獲利1億100萬元，應繳納之營業稅、營利事業所得稅分別為5,951萬元、1,717萬元…該款項屬被告鮑廣廷為榮亮公司實行逃漏稅捐犯罪行為，該公司因而取得之犯罪所得，扣除如前述已補繳之1,017萬3,702元，合計為6,650 萬6,298元，應依刑法第38條之1第2項第3款規定…宣告沒收」（見原判決第26頁），其說明本件逃漏之稅捐乃屬刑法之犯罪所得；且依刑法第38條之1第2項第3款規定，認定係本件被告以外之第三人榮亮公司取得之犯罪所得；復肯認稅捐國庫為逃漏稅捐罪之「被害人」，說明對於補繳予國稅局之範圍（實際發還予被害人）不再沒收等旨，以上固均無違誤，然其既認定取得犯罪所得者為榮亮公司本身，而榮亮公司與鮑廣廷乃不同之人格主體，其遽向鮑廣廷諭知沒收追徵未補繳之逃漏稅捐，且對榮亮公司未依刑事訴訟第455條之12以下規定踐行第三人參與沒收程序，亦未諭知沒收追徵，自有適用法則不當之違誤。
三、以上或係上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項。原判決上述違背法令，影響於事實之確定，本院無可據以為裁判，應認原判決關於上訴人部分有撤銷發回更審之原因。
乙、上訴駁回部分：
壹、鮑廣廷違反商業會計法部分：
一、按上訴得對於判決之一部為之，未聲明為一部者，視為全部上訴，刑事訴訟法第348 條第1 項定有明文。檢察官對原判決不服、鮑廣廷對原判決有罪部分不服，提起上訴，未聲明為一部上訴，依前開規定，應視為全部上訴。
二、第三審上訴書狀，應敘述上訴之理由，其未敘述者，得於提起上訴後20日內補提理由書於原審法院，已逾上述期間，而於第三審法院未判決前仍未提出上訴理由書狀者，第三審法院應以判決駁回之，刑事訴訟法第382 條第1項 、第395 條後段規定甚明。檢察官不服原判決，鮑廣廷不服原判決有罪部分，分別於108 年10月4 日提起上訴，其等均未聲明為一部上訴，視為全部上訴。而關於原判決鮑廣廷犯商業會計法第71條第1 款之填製記入不實罪11罪部分，並未敘述理由，迄今逾期已久，於本院未判決前仍未提出，依前揭規定，檢察官及鮑廣廷此部分上訴均非合法，均應予駁回。
貳、原判決維持第一審諭知被告3 人無罪（即被告傅崐萁、林德復被訴共同違反稅捐稽徵法；傅崐萁、林德復、鮑廣廷均被訴偽證罪）部分：
一、按刑事妥速審判法（下稱刑事妥速法）第9 條第1 項規定，除同法第8 條情形外，第二審法院維持第一審所為無罪判決，提起上訴之理由，以該判決所適用之法令牴觸憲法、違背司法院解釋或違背判例者為限。至法院組織法於民國108 年
1 月4 日修正、同年7 月4 日施行，因應大法庭制度之施行，刪除原第57條規定之判例選編及變更制度，另增訂第57條之1 第1 、2 項明文規範若該判例已無裁判全文可資查考者，既無裁判所依憑之事實可供參佐，應停止適用；其餘未經停止適用之判例，其效力與未經選編為判例之本院裁判相同，亦即，該裁判表示之「法律見解」，於本院未認有變更之必要而循大法庭相關程序變更前，其性質上仍為本院一致之見解。故刑事妥速法第9條第1項規定所稱之「違背判例」，應解釋為「違背原法定判例之『法律見解』」。同條第2 項並明定刑事訴訟法第377條至第379條、第393條第1款規定，於前項案件之審理，不適用之。至該條所稱「第二審法院維持第一審所為無罪判決」，包括維持第一審法院所為不另為無罪諭知之判決在內。
二、原審經審理結果，認為尚不足以證明被告傅崐萁、林德復被訴共同違反稅捐稽徵法罪嫌；傅崐萁、林德復、鮑廣廷被訴偽證罪嫌，因而維持第一審關於諭知被告3 人無罪部分之判決，駁回檢察官在第二審此部分之上訴。已詳細說明其取捨證據及得心證之理由。
三、檢察官提起第三審上訴，其上訴意旨所引敘本院曾選編為判例之53年台上字第2067號判決法律見解以：「證據之證明力如何，雖屬於事實審法院自由判斷職權，而其所為判斷，仍應受經驗法則與論理法則之支配」；及曾選編為判例之48年台上字第475 號判決法律見解以：「證據之證明力，固屬於法院判斷之自由，但不得違背經驗法則，如證據之本身依照吾人日常生活經驗所得之定則觀察，尚非無疑竇時，則遽難採為判決之基礎」，均係就刑事訴訟法第155 條第1 項證據證明力應如何判斷、取捨或犯罪事實該如何認定所為之闡述，係法院採證、認事職權行使應遵循之證據法則，究仍屬刑事訴訟法第378 條相關之判例，依刑事妥速審判法第9 條第
2 項規定，檢察官自不得以原判決違背上述本院判例作為適法之第三審上訴理由。檢察官上訴意旨，形式上雖以原判決違背判例為由，提起第三審上訴，然與刑事妥速審判法第 9條第1 項第3 款規定「判決違背判例」之情形，不相適合，依前開說明，自難謂符合第三審上訴之法定要件，應認其此部分上訴為不合法律上程式，予以駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第395條前段、第397條、第401條，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 6 月 11 日
最高法院刑事第五庭
審判長法官 林 勤 純
法官 許 錦 印法官 蔡 新 毅法官 莊 松 泉法官 王 梅 英本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 109 年 6 月 17 日