最高法院刑事判決 111年度台上字第2301號上 訴 人 李瑞華選任辯護人 彭若鈞律師上 訴 人 王智弘選任辯護人 吳旭洲律師
林譽恆律師黃明展律師上 訴 人 吳佳駿
謝宗保
戴念梓
戴明正
陳錫洲
林石化
陳登偉
潘如瑜
詹德全
陳正榮
陳建同
李蠻剛
呂慶祥上 列13 人共 同選任辯護人 吳旭洲律師
林譽恆律師楊倢欣律師（戴念梓嗣於民國111年6月15日解除楊上 訴 人 阮春榮
彭家勛上 列2 人共 同選任辯護人 吳旭洲律師
林譽恆律師黃冠儒律師上 訴 人 蔡建松上 訴 人 陳金順選任辯護人 吳旭洲律師
林譽恆律師薛松雨律師上 訴 人 王定偉上 訴 人 陳立光選任辯護人 鄧又輔律師上 訴 人 蘇慶祥上 訴 人 邱賢忠選任辯護人 陳又寧律師上 訴 人 張正昌選任辯護人 杜冠民律師上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服臺灣高等法院中華民國110年12月29日第二審判決（107年度上訴字第2092號，起訴案號：臺灣臺北地方檢察署102年度偵字第17068號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於本件上訴人李瑞華等24人有罪（即如其附表編號至所示）部分均撤銷，發回臺灣高等法院。
理 由
一、本件原判決認定上訴人李瑞華、王智弘、吳佳駿、謝宗保、戴念梓、阮春榮、蔡建松、戴明正、陳金順、陳錫洲、林石化、陳登偉、潘如瑜、彭家勛、詹德全、陳正榮、陳建同、王定偉、陳立光、李蠻剛、蘇慶祥、呂慶祥、邱賢忠及張正昌等24人均有其事實欄即其附表一編號1 至24所載，基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，分別於其附表一所示年度捐款予財團法人思源教育學術促進基金會（下稱思源基金會）或財團法人成漢教育基金會（下稱成漢基金會），取得各該基金會業務上所製作登載不實捐款之收據後，登載於各該年度綜合所得稅結算申報書上，於隔年5 月併同持向稅捐稽徵機關申報該年度之個人綜合所得稅額而行使之，以此不正當方法（即「假捐贈，真逃稅」）逃漏該年度之個人綜合所得稅，足以生損害於主管機關稅捐稽徵正確性之犯行，因而撤銷第一審關於諭知上訴人等均無罪之判決，改判分別依行為時牽連犯（民國94年度犯行）或想像競合犯（民國95年度以後犯行）關係，從一重均以稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪處斷，而分別量處如其附表編號至所示之刑，並就李瑞華、王智弘、吳佳駿、謝宗保、戴念梓、阮春榮、陳金順、陳錫洲、林石化、陳登偉、潘如瑜、詹德全、陳正榮、蘇慶祥、呂慶祥、邱賢忠及張正昌宣告之多數有期徒刑，合併定其等如其主文第2 項所示應執行之刑及均諭知易科罰金之折算標準，暨如其附表所示之沒收及追徵，固非無見。
二、惟查：㈠刑事訴訟法第159條之4第1 款規定：除顯有不可信之情況外
，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，亦得為證據。上開規定固賦予公文書具有證據適格之能力，作為傳聞證據之除外規定；然其要件除須排除「顯有不可信之情況」外，尚須該項文書具有「紀錄」或「證明」特性之條件限制，亦即須該公文書係得作為被告或犯罪嫌疑人所涉犯罪事實嚴格證明之紀錄或證明者，始克當之，倘不具此條件，即無證據適格可言。是採取上述具特信性公文書作為證據，應注意該文書之製作，是否係於例行性之公務過程中，基於觀察或發現而當場或即時記載之特徵。原判決理由欄雖論敘法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）製作之思源、成漢基金會捐款扣稅明細表及捐款回流帳務一覽表，係根據銀行及基金會之帳務資料製作而得，虛偽記載之可能性甚低，自外部情狀以觀，並無顯不可信之情況，且無個人之主觀判斷或意見，目的僅在證明款項間往來之金額及日期，屬刑事訴訟法第159條之4第1 款之特信性文書，依法自有證據能力等旨（見原判決第11頁）。惟上開捐款扣稅明細表及捐款回流帳務一覽表，既係臺北市調處人員依據相關銀行匯款及基金會帳務資料整理製作而得，究其本質，實係移送機關就本件涉嫌犯罪個案偵查之需要所製作之報告文書，非屬通常職務上為紀錄或證明某事實而製作之文書，且就其製作之性質觀察，似係針對具體個案責任之追究而為，尚非在其例行性之公務過程中所製作者。果爾，則不具備例行性或證明性之要件，尚非屬特別可信之文書，應無證據能力，且上訴人等之選任辯護人於原審亦陳明不同意作為證據（見原審卷第1 宗第
360、424頁），則依前述規定及說明，上述文書要不能資為本件認定上訴人等犯罪之憑據。原判決遽認上開捐款扣稅明細表及捐款回流帳務一覽表，依刑事訴訟法第159條之4第 1款規定，均具備證據能力，而採為本件上訴人等犯罪之證據，自難認適法。
㈡刑事訴訟法第95條第1項第1款前段規定，訊問被告應先告知
犯罪嫌疑及所犯所有罪名。罪名經告知後，認為應變更者，應再告知。本款所稱「罪名之告知」，其屬牽連犯、想像競合犯等裁判上一罪者，被告應受告知之權利，自應包括重罪與輕罪之數罪名，缺一不可。依本件起訴書起訴法條記載，上訴人等均係涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌。第一審經審理後，則諭知上訴人等均無罪之判決。檢察官不服，提起第二審上訴，並未於上訴（理由）書增補其他新罪名（見原審卷第1宗第78至81頁、第142至185 頁）。而依原審準備程序及審判程序筆錄關於罪名告知事項，亦分別記載：「法官對被告告知其犯罪之嫌疑及所犯罪名詳如起訴書、上訴書所載：稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪」（見原審卷第1 宗第231、264頁）、「法官對被告告知其犯罪之嫌疑及所犯罪名（詳如起訴書、上訴書所載）」（見原審卷第1宗第326、390頁，第2宗第389頁，第3宗第52頁）、「審判長對被告告知其犯罪之嫌疑及所犯罪名為稅捐稽徵法第41條（詳如起訴書及上訴書所載）」等語（見原審卷第3宗第299頁，第4 宗第34頁），皆無關於審判長或法官告知本件尚另涉有刑法第
216、215條行使業務上登載不實文書罪名及法條之記載，亦未於審判期日就此部分之犯罪事實加以訊問，並命依該罪名辯論（見原審卷第3宗第349至369頁，第4宗第75至78頁），卻於判決時併論以行使業務上登載不實文書及逃漏稅捐罪，並分別依行為時牽連犯或想像競合犯關係，從一重依逃漏稅捐罪處斷（見原判決第34、35頁），無異剝奪上訴人等與其辯護人依正當法律程序應受保障之辯明及辯論等程序上權利，而難謂於判決結果無影響，其所踐行之訴訟程序自難謂適法。
㈢按納稅者權利保護法第7條第3項、第8 項規定，納稅者基於
獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。第3 項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。是納稅義務人意圖規避稅捐以減少或免除稅負，濫用私法自治之契約自由，不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負者，為租稅規避，性質上係違背稅法立法目的之脫法行為，其課稅事實在客觀上並未被隱匿或偽造。例如，所有權人先將其房地贈與其成年子女並辦竣戶籍登記後，於短期內即再行出售第三人。即係以合法迂迴（非常規）的交易形式，利用其子女名義銷售房地，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1 款免徵規定，而規避特種貨物稅之核課。因所有權人贈與子女房地之意思表示並無瑕疵，稅捐稽徵機關核發贈與稅免稅證明書，於法亦屬有據，其客觀交易事實並未遭隱瞞或偽造，只是其贈與目的不在供子女長期居住使用而已。但納稅義務人如積極使用詐術或其他不正當之方法，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，乃違反稅法上誠實義務之行為，則應成立稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪。例如，使用假統一發票作為申報進項成本之憑據而逃漏營業稅，在統一發票上所表彰之交易當事人間並無實際之交易事實，卻積極提出假統一發票致使稅捐稽徵機關陷於錯誤而短漏核定營業稅。前者係相近於延遲繳稅之違章行為，僅加徵滯納金及利息；後者則為違法行為，應負刑事責任，自不能不辨。故納稅義務人所使用之方法是否為詐術或類似詐術之不正當方法，自應於犯罪事實內翔實記載，並於理由內敘明所憑之依據及其認定之理由，始為適法。原判決事實欄記載：思源基金會、成漢基金會提供「假捐贈、真逃稅」之模式，即捐款人可以捐贈名義捐款給上開基金會，並以申請獎助為名，向基金會提出研究、論文、進修教育或學術及社會公益事務活動等資料，由基金會在捐款金額95％之「範圍內」，以獎助名義將款項回流與捐款人，如此捐款人可以取得基金會業務上所登載不實之捐款收據，列為當年度個人綜合所得總額之扣除額，用以扣減當年度之應納稅額，達到個人逃漏稅捐之目的，而基金會也可以捐款之餘額（即所稱手續費），供運作之用等語。復於理由中說明：是上開捐款人捐款後，同時申請補助，由基金會在捐款金額95％之「範圍內」，將款項回流與捐款人，此等模式俱不符合捐贈、補助等行為之本質，顯然就是假借捐贈之名義，是基金會據此開立之捐款收據，內容自屬不實，捐贈人據此列為扣除額申報稅捐，自係以不正方法行逃漏稅捐之實等旨（見原判決第6、7、17頁）。似認上訴人等使用申報作為個人綜合所得稅扣除額憑證之捐款收據，其上登載之捐款金額與其實際捐款金額（應扣除以獎助名義回流部分）不符，為其逃漏稅捐之不正當方法，並不以捐款回流金額須達95％為必要。故原判決附表一編號1、2、8 、10、11、22所示之回流比率縱未達95％（自92％至94％），仍認定有罪。他方面，原判決就李瑞華、王智弘、戴念梓、戴明正、陳錫洲、林信隆、俞志誠及呂慶祥如其附表二編號1至8所示使用登載與其實際捐款金額不符（回流率11％至250 ％不等）之捐款收據申報部分，卻又認其回流金額比例與基金會上開收取約5 ％手續費而提供「假捐贈、真逃稅」之不法逃漏稅捐模式顯然不合，而維持第一審關於上開部分諭知均無罪之判決（見原判決第39至41頁）。則原判決就上訴人等使用如其附表一、二所示登載與其實際捐款金額不符之捐款收據申報之相同情形，竟有截然不同之評價或取捨標準，復未說明其採用上述不同取捨及評價標準之理由，其採證自有悖於論理法則之違法。究竟上訴人等本件持以申報稅額之捐款收據，其內容有無不實或如何不實？如應以回流率高低作為認定標準，則其憑以作為標準之比率若干？又如何據以劃定其標準？其捐款扣除額之課稅事實有無因而遭隱匿或偽造？上訴人等持以申報扣抵，又是否該當於逃漏稅捐罪構成要件之詐術或其他不正當方法？以上各節，既攸關上訴人等所為是否成立行使業務上登載「不實」之文書及以「不正當方法」逃漏稅捐罪之認定，自應詳加論究審認明白，始足為論罪科刑之基礎。原審對此項疑問未詳加研酌，並於判決理由內加以論敘說明，遽行判決，亦嫌調查未盡及理由欠備。
㈣稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，為結果犯，以發生逃漏稅
捐之結果為其犯罪構成要件；而犯逃漏稅捐罪者，其逃漏之稅捐（應繳納未繳納之稅捐金額），性質上係以節省支出之方式，反向達成整體財產之實際增值，乃直接產自犯罪之所得，核屬刑法第38條之1 規定之「犯罪所得」，自應依法宣告沒收。又因犯罪所得之沒收與稅捐之繳納，固然均係歸於國庫，然因犯罪所得之沒收而獲益的「司法國庫」，並不等同於「稅捐國庫」，稅捐刑法在於保障國家之稅捐國庫利益，國家自係逃漏稅捐犯罪之被害人，而為刑法第38條之1 第
5 項「犯罪所得已實際發還被害人者，不予宣告沒收」規定所稱之「被害人」。故逃漏之稅捐於行為後已向國稅局依法實際補繳者，其犯罪所得於補繳之範圍（全額或部分）內，既已實際合法發（繳）還被害人，依上開規定，在該範圍已毋庸再諭知沒收或追徵；惟依該規定之反面解釋，倘未補繳完畢者，則稅捐請求權於全部或一部未實現之情形，犯罪所得之沒收既為義務沒收，自仍應依法諭知沒收或追徵，尚不能以稅捐國庫仍有稅捐請求權存在為由即認不應予以沒收。至於逃漏之稅捐已經超過核課期間，但仍在追訴權及沒收時效期間內者，法院仍應將相當於逃漏之稅額，追徵入司法國庫。納稅義務人究竟逃漏稅捐若干？又是否已依法實際補繳稅款？補繳數額多寡？涉及被告逃漏稅捐罪之成立及犯罪所得沒收追繳數額之認定，法院自應依職權一併詳予調查釐清，並不受稅捐稽徵機關或當事人主張之限制。原判決諭知就附表所示之犯罪所得宣告沒收追繳，然本件如附表所示之上訴人等於臺北市調處詢問時皆主張已依法實際補繳稅款（詳見原判決附表一各該編號備註欄之記載），而上訴人等有無實際補繳稅款，暨其實際補繳之稅款若干，均非客觀上不能調查之事項，本件依上開說明，既有調查之必要，原審自應一併詳加調查明白。原審未予調查，僅以卷內並無各該補繳稅款之書證為由，遽認不能證明而逕予宣告如附表所示之沒收及追徵（見原判決第37頁），依上述說明，尚難謂無調查職責未盡之違法。
三、以上或為上訴意旨指摘所及，或為本院得依職權調查之事項。而原判決上開違背法令之情形影響於本件事實之確定，本院無從據以為裁判，應認原判決關於本件上訴人等24人有罪（即如其附表編號至所示）部分有撤銷發回更審之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第397條、第401條，判決如主文。中 華 民 國 111 年 6 月 23 日
刑事第一庭審判長法 官 郭 毓 洲
法 官 林 靜 芬法 官 蔡 憲 德法 官 楊 力 進法 官 林 英 志本件正本證明與原本無異
書記官中 華 民 國 111 年 6 月 27 日附表┌────┬───┬────────┬─────────┐│原判決 │上訴人│ 犯罪事實 │沒收追徵金額（新 ││附表編號│ │ │臺幣） │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │李瑞華│原判決附表一編號│255,530元 ││ │ │1 所示97年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │王智弘│原判決附表一編號│183,045元 ││ │ │2 所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│142,500元 ││ │ │2 所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │阮春榮│原判決附表一編號│120,000元 ││ │ │6 所示95年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│105,000元 ││ │ │6 所示96年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│105,000元 ││ │ │6 所示97年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │蔡建松│原判決附表一編號│90,000元 ││ │ │7 所示94年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │陳金順│原判決附表一編號│36,448元 ││ │ │9 所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│94,335元 ││ │ │9 所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │陳錫洲│原判決附表一編號│56,018元 ││ │ │10所示97年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │林石化│原判決附表一編號│440,558元 ││ │ │11所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│457,812元 ││ │ │11所示95年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│154,818元 ││ │ │11所示96年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│140,455元 ││ │ │11所示97年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │陳登偉│原判決附表一編號│168,656元 ││ │ │12所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │彭家勛│原判決附表一編號│72,356元 ││ │ │14所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │詹德全│原判決附表一編號│160,433元 ││ │ │15所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│207,248元 ││ │ │15所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │陳正榮│原判決附表一編號│161,673元 ││ │ │16所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│107,325元 ││ │ │16所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │陳立光│原判決附表一編號│122,481元 ││ │ │19所示94年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │李蠻剛│原判決附表一編號│30,000元 ││ │ │20所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │蘇慶祥│原判決附表一編號│50,160元 ││ │ │21所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│73,296元 ││ │ │21所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │邱賢忠│原判決附表一編號│26,000元 ││ │ │23所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│27,256元 ││ │ │23所示95年度部分│ │├────┼───┼────────┼─────────┤│ │張正昌│原判決附表一編號│135,000元 ││ │ │24所示94年度部分│ ││ │ ├────────┼─────────┤│ │ │原判決附表一編號│120,000元 ││ │ │24所示95年度部分│ │└────┴───┴────────┴─────────┘