最高法院民事判決 九十年度台上字第八二七號
上 訴 人 北苑建設股份有限公司法定代理人 郭文晃被 上訴 人 甲○○
戊○○辛○○己○○庚○○丙○○丁○○乙○○中華民國基督教青年會臺南分會右 一 人法定代理人 蘇進安右當事人間請求交付稅款等事件，上訴人對於中華民國八十八年十月十九日臺灣高等法院臺南分院第二審判決（八十六年度重上字第四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於駁回上訴人之上訴暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺灣高等法院臺南分院。
理 由本件上訴人主張：伊於民國七十九年七月三十一日與被上訴人簽訂合建契約，約定由被上訴人提供渠等向財團法人臺灣省私立臺南仁愛之家（下稱臺南仁愛之家）承租之坐落臺南市○○段○○○號內面積八九○○平方公尺土地與伊合建房屋。伊業已依約完成合建之房屋，取得使用執照，並就被上訴人分得之房屋完成所有權第一次登記。因被上訴人係以系爭土地之承租權換取伊出資興建之房屋，依營業稅法第三條規定屬銷售貨物，應由被上訴人負擔該項營業稅，且除其中被上訴人乙○○應負擔之營業稅新臺幣（下同）三萬五千二百五十二元迄未繳納外，其餘被上訴人均已簽收伊開具之統一發票繳付在案。嗣因臺南市稅捐稽徵處以伊開立之統一發票銷售金額偏低為由，另行按時價調整，並按被上訴人分得房屋之比例核課命補繳如原判決附表（下稱附表）所示金額之營業稅、滯納金、利息及行政救濟期間之利息等。依營業稅法第二條規定，伊固為公法上之納稅義務人，惟按財政部七十五年度臺財稅字第七五五○一二二號函釋，實際應負擔該項稅賦之人則為被上訴人。前開稅款伊已代為繳納，自得依合建契約書第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良習俗、商場慣例處理」之約定及債務不履行之法律關係，請求被上訴人返還等情，求為命被上訴人分別給付如附表所示金額之判決。
被上訴人則以：七十七年營業稅法大幅修改後，業將營業稅由「外加」修改為「內含」之方式，上開財政部七十五年函釋已不再適用。況該函釋主要係為行政機關就合建分屋，對營業人應如何課稅與開立發票等疑義所為之解釋，並不影響營業稅法第二條「銷售貨物之營業人為納稅義務人」之規定，伊既非銷售貨物之營業人，上訴人自無將營業稅轉嫁與伊之理。而遍觀兩造間之合建契約，亦無隻字片語提及營業稅由伊負擔字樣。伊係為順利取得分得房屋之所有權狀或因交換條件，不得已始繳交部分營業稅，上訴人自不得據此請求伊給付稅款。又縱認伊應負擔上開營業稅額，惟上訴人對臺南市稅捐稽徵處不合理之課徵稅額，未提出訴願、再訴願及行政訴訟，因而致全案確定，其就溢課部分所造成之損害，亦難謂無過失，依民法第二百十七條規定，就超過之稅額部分，上訴人應自負其責。另上訴人應繳納與臺南仁愛之家之土地過戶費用係由被上訴人戊○○先行墊付，縱認被上訴人應負擔系爭稅款，戊○○亦得主張以該墊付款與系爭稅款相抵銷等語，資為抗辯。
原審維持第一審所為上訴人敗訴之判決，無非以：上訴人主張兩造簽訂合建契約，約定由被上訴人提供承租之系爭土地由伊建造房屋，伊已依約完成合建之房屋，取得使用執照，並完成所有權第一次登記之事實，業據提出合建契約書及臺南仁愛之家土地租賃契約書為證，且為被上訴人所不爭，固堪信為真實。惟按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅；將貨物之所有權移轉與他人以取得代價者，為銷售貨物；銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，營業稅法第一條、第二條第一款及第三條第一項分別定有明文。足見營業稅之納稅義務人乃銷售貨物或勞務之營業人，應屬無疑。本件上訴人既以將其出資所興建之房屋移轉與被上訴人之方式，取得使用系爭土地之代價，其自屬營業稅之納稅義務人，依法應負擔上開房屋價款之營業稅。雖財政部七十五年三月一日臺財稅字第七五五○一二二號函釋記載「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票……稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」等語。惟該函乃針對合建分屋時營業人即建商應於何時開立統一發票、銷售額應如何認定及統一發票應如何記載等疑義所為之解釋，而非說明營業稅之納稅義務人究係何人，故其解釋文中雖載有「房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」字樣，其真意應係指買受人知悉並同意房屋價款未包括營業稅，而願另行負擔百分之五營業稅之情形而言，否則即違反上開營業稅法關於納稅義務人之規定。至營業稅法不論係採「外加」或「內含」之方式徵收，其結果僅係營業人於開立統一發票時，記載方式有所不同而已，並不影響營業稅納稅義務人之主體始終均為銷售貨物或勞務之營業人之認定，此觀諸營業稅法第三十二條第二項規定「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票人分別載明之，買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」即知。參酌臺南市稅捐稽徵處八五南市稅消字第○一八二二八號函及八十四南市稅法字第一○五一二八號復查決定書，益證上開財政部0000000號函，不足資以認定被上訴人應負擔系爭房屋價款之營業稅之依據。上訴人依合建契約書第八條「如有未盡事宜，悉依有關法令及一般善良風俗、商場慣例處理」之約定，並援引財政部上開函釋及民法第二百二十七條之規定，認系爭房屋價款之營業稅，應由被上訴人負擔，尚無足取。雖上訴人另主張兩造間曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，但為被上訴人所否認。經遍觀兩造間簽訂之系爭合建契約所載，並無隻字片語提及上開營業稅應由被上訴人負擔字樣，設若兩造間確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，衡情應無不將該合意之內容詳載於合建契約書之理。上訴人雖稱被上訴人除乙○○外均曾繳納部分營業稅，足證兩造間確有由被上訴人負擔系爭營業稅之合意等語，惟亦為被上訴人所否認，並辯稱係為順利取得分得房屋之所有權狀或因交換條件，始為此部分之退讓，並非合意負擔分建房屋之營業稅云云。經查上訴人與被上訴人間是否確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，核與被上訴人是否確曾繳納部分營業稅，並無必然之關聯，自難因被上訴人確曾繳交部分營業稅，遽認兩造間曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅。又設若兩造間確曾合意由被上訴人負擔系爭營業稅，衡情上訴人當不致於八十四年三月十四日寄發與被上訴人中華民國基督教青年會臺南分會之信函中載稱「依據相關法令，此發票金額由土地所有人繳納」字樣，足證上訴人所稱兩造間曾達成由被上訴人負擔系爭營業稅之合意一節，應非可採。綜上所述，被上訴人抗辯伊係以土地承租權與上訴人以互易之方式合建分屋，因而取得上訴人出資興建之房屋，其中房屋價款部分之營業稅，應由上訴人負擔，應屬可採。從而，上訴人本於合建契約書第八條之約定及民法第二百二十七條規定，訴請被上訴人給付如附表所示稅款，不應准許等詞，為其判斷之基礎。
惟查營業稅法第十四條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，……」，第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」是依營業稅法第二條規定，銷售貨物或勞務之營業人，固為營業稅之納稅義務人，惟其銷項稅額則由營業人於銷售時「收取之」。至營業稅法第三十二條第二項所定「營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票人分別載明之，買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票」，僅係就營業稅額於開立統一發票時，應分別買受人為營業人或非營業人而有不同之記載方式所為之規定。原審既認兩造間合建房屋屬互易之性質，依上開規定，上訴人是否不得向被上訴人「收取」銷項稅額，即非無疑。乃竟未參酌該項規定，徒以前揭情詞，而為上訴人不利之判決，已欠允洽。又上訴人原開立之發票，除乙○○外已由被上訴人收受並據以繳交營業稅，為兩造所不爭，則上訴人稱雙方已合意由被上訴人負擔該稅額，被上訴人應再繳交稅捐機關認不足而「補徵」之稅額，似非無據。原審未查明實情，僅依被上訴人所稱為取得所有權狀或因交換條件而繳交「部分」稅款之辯解，遽認上訴人之主張為不可採，亦屬可議。上訴論旨，指摘原判決於其不利部分為不當，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依民事訴訟法第四百七十七條第一項、第四百七十八條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 十 日
最高法院民事第四庭
審判長法官 蕭 亨 國
法官 許 朝 雄法官 謝 正 勝法官 陳 淑 敏法官 劉 福 來右正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十 年 六 月 五 日