最高法院民事判決 九十七年度台上字第一一八一號上 訴 人 乙○○
丙○○共 同訴訟代理人 謝協昌律師被 上訴 人 甲○○訴訟代理人 林政憲律師
詹茗文律師吳絮琳律師上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國九十七年一月二十二日台灣高等法院第二審判決（九十六年度重上字第一四一號），提起上訴，關於上訴人依民法第一百八十四條、會計師法第十八條請求部分，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
第三審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：伊為安祿實業股份有限公司（下稱安祿公司）股東，安祿公司於民國八十三年間因無營業，計劃出售不動產後即解散、清算，為使其出售不動產所得移轉予股東，且使股東承擔最少之稅賦，安祿公司及伊共同委託被上訴人作稅務規劃。惟被上訴人於八十三年十一月八日所製作之安祿公司出售土地、建物之相關資金及稅負可行性方案分析（下稱系爭可行性方案分析）方案三之租稅規劃，曲解財政部六十九年五月八日財稅字第三三六九四號函釋（下稱六十九年函釋）及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函釋（下稱八十一年函釋），以增資、減資方式規避安祿公司股東應繳納之綜合所得稅，且未分析有鉅額補稅或罰鍰之風險存在，因過失不法侵害伊之財產權。嗣被上訴人受委託辦理減資發還現金時，又未依財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋（下稱八十四年函釋）意旨扣繳稅款及填報扣繳憑單，並於不實之財務報表上簽證，違反或廢弛其業務上應盡之義務，違反會計師法第十七條、第二十四條第一、四、五款等保護他人之法律。伊信賴被上訴人之租稅規劃，未將減資取得之現金申報八十五年度個人綜合所得稅，致因短漏報營利所得，乙○○、丙○○分別遭財政部台北市國稅局處罰鍰新台幣（下同）一千二百五十一萬一千六百元、四百零二萬九千二百元，而受有損害等情，於第一審依民法第一百八十四條第一項前段、第二項及會計師法第十八條關於利害關係人之規定，嗣於原審追加備位之訴，依民法第五百四十四條及會計師法第十八條關於委託人之規定為請求等情，求為命被上訴人賠償乙○○一千二百五十一萬一千六百元、丙○○四百零二萬九千二百元，及先位部分均自起訴狀繕本送達翌日即九十二年十月十四日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息（上訴人超過上開部分之請求，業經第一審判決敗訴確定），備位部分均自原審答辯一狀繕本送達翌日即九十六年四月二十七日起至清償日止按年利率百分之五計算利息之判決（上訴人於原審追加之備位之訴，經原審駁回後，雖亦提起第三審上訴，惟因未提出該部分之上訴理由，本院另以裁定駁回該部分之上訴）。
被上訴人則以：系爭可行性方案分析之方案三符合當時有效之財政部六十九年及八十一年函釋，伊處理八十四年八月一日勤會字第○○四號函開列之安祿公司資本公積轉增資及減資事務，並無過失，亦無不法行為，或會計師法第十七條之不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，或會計師法第二十四條第一、四、五款之情事；上訴人受處罰鍰，係因財政部事後變更見解所致，與伊提出系爭可行性方案分析之方案三及處理八十四年八月一日勤會字第○○四號函開列之工作並無因果關係；上訴人因罰鍰遭受損害，係純粹經濟上之損失，非權利受侵害，會計師法第十七條亦非保護他人之法律，上訴人不得依侵權行為請求伊賠償等語，資為抗辯。原審審理結果以：按因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。但能證明其行為無過失者，不在此限。會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。會計師有前條情事致指定人、委託人或利害關係人受有損害時，應負賠償責任。民法第一百八十四條第一項前段、第二項、會計師法第十七條、第十八條分別定有明文。被上訴人於八十三年十一月八日提出系爭可行性方案分析予安祿公司，其中方案三為安祿公司處理增資、減資事務，參酌方案三所分析之利益為：將土地處分利得轉列資本公積後再轉增資部分，非屬盈餘之分配，不列為股東當年度所得。公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股之股票，按財政部六十九年函釋，應只課徵證券交易所得稅；為能使安祿公司之土地及建物出售資金移轉予股東其承擔最少之稅負，以方案三最為有利等語，可知依被上訴人規劃之增、減資方式，旨在使安祿公司股東之上訴人取得安祿公司出售不動產之增益，且免納綜合所得稅。而上訴人最終並未因此免納綜合所得稅，反因漏報營利所得而受處罰鍰，上訴人依民法第一百八十四條第一項前段、第二項之規定，或基於利害關係人之身分，依會計師法第十八條之規定，請求被上訴人賠償其損害，均應以被上訴人處理上開事務是否有不正當或不法行為，或違反、廢弛其業務上應盡之義務為斷。經查最高行政法院九十五年度判字第八○一號、第八四三號判決認定上訴人因安祿公司減資而取得之現金為營利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之規定，認上訴人應就該營利所得申報並繳納綜合所得稅。然於何種情況下獲取之所得屬於營利所得，係事實認定之範疇，且屬稅捐機關之職權，若稅捐機關就以特定方式獲取之所得是否應課徵所得稅，尚無一致而確定之見解，人民嘗試採取特定方式實現所得以避免繳納所得稅，屬難禁絕之事。安祿公司為使其出售不動產之增益能分配予股東，並使股東承擔最少之稅賦，委由被上訴人提出系爭可行性方案分析。被上訴人於八十三年十一月八日依當時財政部既有之八十一年函釋：股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅；及六十九年函釋：公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質之意旨，及上訴人未爭執之財政部賦稅署八十二年二月二日台稅一發字第八二○七二八五七二號簡便行文表（受文者為勤業會計師事務所游勝福會計師）所載：關於股份有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉增資配發股票之課稅案，請依財政部六十九年函釋、八十一年函釋及八十二年一月六日台財稅字第八一○五六○二一五號函釋規定辦理等語，建議安祿公司利用資本公積轉增資後再減資，以達到使其股東取回現金又可免稅之目的，並非全然無據。而財政部六十九年及八十一年函釋於六十九年五月八日、八十一年五月二十九日作成後，直到八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函方以易引發租稅規避，造成租稅不公等為由，核定不再援用，距安祿公司八十五年三月二十五日辦理減資已逾二年，故安祿公司於八十四、八十五年間依當時尚得援用之六十九年及八十一年函釋辦理增資、減資所發給股東之現金，難認當時之稅捐機關已有不能免納綜合所得稅之確定見解。再參酌行政法院於八十九年度判字第二七三○號判決亦謂：公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得等語，由此可知公司於八十四、八十五年間辦理增資、減資而發給股東之現金是否確實不能視為證券交易所得而免納綜合所得稅，當時之稅捐機關與行政法院應尚無確定之見解。被上訴人於八十三年十一月八日提出之系爭可行性方案分析，認安祿公司依財政部六十九年及八十一年函釋辦理增資、減資可使股東免納綜合所得稅，在當時尚難認係錯誤之見解。至於上訴人主張：被上訴人辦理減資時未依財政部八十四年函釋意旨辦理，為有過失云云。然查被上訴人建議以公司增、減資方式使股東取回現金，且免稅之見解並非全然無據，而財政部八十四年函釋係謂：××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依該部六十二台財稅字第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。具見該函釋係針對辦理清算之公司，非針對減資作說明。從而被上訴人依系爭可行性方案分析之方案三為安祿公司辦理資本公積轉增資後再減資，雖最終未能使安祿公司之股東達到取回出售不動產增益又可免稅之目的，然依當時之法令、函釋或行政法院判決，既尚未確定因減資取得之現金屬公司股東獲分配之股利，難認被上訴人提供予安祿公司之見解確有不當。上訴人事後因稅捐機關與行政法院統一見解而被認定應納綜合所得稅及受處罰鍰，難認可歸責於被上訴人。上訴人主張被上訴人有不正當或不法行為，或違反、廢弛其業務上應盡之義務，請求被上訴人負損害賠償責任，難認有理由。上訴人基於侵權行為與會計師法第十八條關於利害關係人之規定，請求被上訴人給付乙○○一千二百五十一萬一千六百元、丙○○四百零二萬九千二百元及其法定遲延利息，不應准許等詞，爰將第一審就此部分所為上訴人勝訴之判決予以廢棄，改判駁回上訴人此部分在第一審之訴，經核於法並無不合。上訴論旨，仍執陳詞，就原審所為論斷，謂為未論斷或論斷違法，求予廢棄此部分原判決，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由。依民事訴訟法第四百八十一條、第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十七 年 六 月 五 日
最高法院民事第四庭
審判長法官 許 朝 雄
法官 陳 淑 敏法官 鄭 玉 山法官 吳 麗 女法官 黃 義 豐本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 九十七 年 六 月 十七 日
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