最高法院民事判決 一○四年度台上字第二一五○號上 訴 人 大昌國際股份有限公司法定代理人 郭枝茂訴訟代理人 林慶苗律師被 上訴 人 郭茂松
郭武信共 同訴訟代理人 李建賢律師上列當事人間請求履行契約等事件，上訴人對於中華民國一○三年四月一日台灣高等法院第二審判決（一○二年度上字第一四○號），提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回台灣高等法院。
理 由本件上訴人主張：伊於民國九十二年七月十二日與被上訴人及訴外人郭孟嘉等（下稱被上訴人等地主），簽訂合作興建房屋契約書（下稱系爭契約），約定由被上訴人等地主提供坐落台北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○○段○○○○段○○○○○地號（下稱一三二之一地號）等土地，伊負責提供建築資金及技術等，以「合建分售」方式合作興建房屋（下稱系爭合建案），並被上訴人等地主負擔土地增值稅，其餘各項稅費除另有約定外，均依政府法令及一般慣例實行。嗣兩造為爭取更高之建築獎勵容積，適用更多稅賦獎勵，另於九十三年十一月二十二日簽訂仰德珍寶合作興建房屋契約書備忘錄（下稱備忘錄），雙方同意將系爭合建案原「合建分售」方式，改為依都市更新條例之「權利變換」方式進行分配（依規定地主可取得房屋或分配價值）。依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，伊應就被上訴人權利變換分配取回之房屋，按銷售額加計百分之五營業稅額開立統一發票予被上訴人，並繳納營業稅。惟營業稅係由消費者為最終之負擔者，故伊繳納之營業稅，依法應由被上訴人負擔。況伊於系爭都市更新權利變換計劃書內亦明確記載都市更新實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須補貼給伊。伊自得依系爭契約、備忘錄、都市更新權利變換計劃書之約定，請求被上訴人給付伊代墊之營業稅。若無法依上開約定請求，伊亦得依不當得利法律關係，請求被上訴人返還等情。求為命：被上訴人郭茂松、郭武信分別各給付新台幣（下同）九十一萬五千三百六十六元，暨均自起訴狀送達翌日起加付法定遲延利息之判決。
被上訴人則以：依系爭契約約定，兩造係以「合建分售」方式合作興建房屋，房屋之營業稅自應由上訴人負擔。嗣兩造雖同意改依都市更新條例之「權利變換」方式進行分配，但仍比照系爭契約之約定比例進行總值分配，兩造並無營業稅由地主負擔之約定。依營業稅法規定，上訴人為房屋出賣人，應自行負擔系爭合約分配房屋所生之營業稅。伊並非營業人，且未承諾負擔營業稅，上訴人請求伊給付營業稅，自屬無據。況營業稅法規定銷售應稅貨物或勞務之定價，已內含營業稅，上訴人開立之發票金額，已包括銷項稅額，自不得另向伊等加收百分之五之營業稅額。上訴人依法既為營業稅之納稅義務人，伊並無受利，自無不當得利可言等語，資為抗辯。
原審維持第一審所為上訴人敗訴之判決，駁回其上訴，無非以：被上訴人等地主於九十二年七月十二日與上訴人簽定系爭契約，約定被上訴人等地主提供土地，上訴人負責提供建築資金及技術，合建房屋。系爭契約第五條約定，合建案採「合建分售」方式，銷售時地主售地（售地款占總售價百分之四十五）、上訴人售屋（售屋款占總售價百分之五十五），嗣被上訴人等地主與上訴人簽訂備忘錄，約定將系爭合建案原「合建分售」方式變更為都市更新條例規定之「權利變換」方式（地主可取得房屋或分配價值）分配。上訴人依約興建完成房屋，被上訴人分配所得房屋已於一○一年四月十八日辦理所有權登記完畢。上訴人於同年月十九日，開立買受人為被上訴人郭茂松，品名房地互易，發票金額各為八百二十一萬六千九百零三元、八百二十一萬六千九百零三元、二百七十八萬八千八百七十一元之統一發票三張；及以被上訴人郭武信為買受人，品名房地互易，金額分別為五百六十一萬四千三百六十一元、五百六十六萬三千五百九十一元、二百十七萬八千八百三十元、五百七十六萬五千八百九十五元之統一發票四張，上開發票金額均內含百分之五之營業稅等情，為兩造不爭之事實。觀系爭契約第五條、第十二條之約定：「……採用『合建分售』方式合作興建，故銷售時甲方（即被上訴人等地主）售地、乙方（即上訴人）售屋……甲方之售地款佔總售價百分之四十五……乙方售屋款佔總售價百分之五十五……」、「甲方負擔出售土地所發生之增值稅，其餘有關各項稅費除本約約定外，均依政府法令及一般慣例實行」，堪認第十二條稅費負擔之約定乃宣示性質之注意規定，故除系爭契約另有約定外，應由兩造各自依法令負擔繳納相關稅捐之義務。依營業稅法第一條、第二條第一款及第三條規定，房屋之出賣人或承攬人，就其所出售之房屋或承造房屋所提供勞務之全部代價，包括在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，俱應依營業稅法第十六條規定，列為銷售額。而合建土地之價款部分免徵營業稅，房屋價款部分應課百分之五營業稅，亦經財政部函示在案。查上訴人就系爭合建案係居於房屋出賣人之地位，為營業稅法規定之營業稅繳納義務人，應依法繳納營業稅。兩造並未於系爭契約或備忘錄中，另行約定營業稅應由被上訴人支出負擔，故上訴人以系爭契約第十二條或備忘錄約定，請求被上訴人支出營業稅，均屬無據。按一○○年一月二十六日修正公布、同年四月一日施行之營業稅法第三十二條第二項明定：「營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅」，故營業人開立發票所載之貨物或勞務定價，均已包括營業稅在內，自不得於開立發票後，再執以向買方另行收取營業稅額。上訴人不否認其所開立發票金額包括營業稅額，則其以消費者為營業稅之最終負擔者為由，主張被上訴人應負擔營業稅，有悖上開規定，亦難採取。又本件都市更新權利變換計劃書內開發財務計劃表第肆項有關稅捐負擔之約定，僅記載「目前依標準僅論列印花稅：倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」等語，並無營業稅應由地主負擔之明文；被上訴人雖有參加九十三年十一月二十二日都市更新事業計畫公聽會、及九十六年三月一日都市更新權利變換說明會，然前者會議僅論及與現場同意參與都市更新之比例，未見營業稅之相關說明，後者會議就營業稅部分係說明「實際上是由地主吸收。權利變換要繳嗎？目前尚無定案，財政部仍傾向要課徵」「現場地主無意見提出」等，並未確定營業稅應由何人負擔；是上訴人執此主張被上訴人應負擔營業稅，尚難憑採。再按銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人，至營業稅法第十四條第二項規定之銷項稅額，係指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，就營業人與買受人間內部關係而言，固堪認營業稅最終應由買受人負擔。然買受人為非營業人者，營業人係以含營業稅額之定價開立統一發票，而營業人銷售貨物或勞務，具有專業知識及經驗，有價格決定權，除非契約當事人間有買受人另行支付營業稅額之約定，否則買受人支付價金予營業人時，即應認營業人已依法向買受人收取營業稅完畢。是上訴人依系爭契約銷售予被上訴人之貨物或勞務之定價（即被上訴人移轉與上訴人之土地所有權），應已包括營業稅額。至於都市更新權利變換實施辦法第六條雖有「權利變換前各宗土地及更新後建築物及其土地應有部分及權利變換範圍內其他土地於評價基準日之權利價值，由實施者委託三家以上專業估價者查估後評定之」規定，然上述都市更新權利變換計劃書內既無明列營業稅應由被上訴人負擔，參以被上訴人負擔營業稅涉及分配比例是否變動之考量，亦不能據此即認營業稅應由被上訴人負擔。從而，上訴人依系爭契約、備忘錄、都市更新權利變換計劃書有關稅捐負擔之約定、及不當得利法律關係，請求被上訴人給付營業稅額本息，難認有理等詞，為其判斷之基礎。
按營業稅法第一條、第二條第一款及第十四條第一項、第二項、第三十二條第二項、第三項後段分別規定：在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅；營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人；營業人銷售貨物或勞務……均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額……；銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額；營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。準此，銷售貨物或勞務之營業人固為營業稅之納稅義務人，然應納之銷項稅額，係由營業人向買受人收取之，買受人始為營業稅之負擔者；且不論營業人已否向非營業人之買受人收取得營業稅額，均應將售價加計銷項稅額合併為定價，開立統一發票。查被上訴人等地主與上訴人簽訂系爭契約，約定除另有約定外，各項稅費均依政府法令及一般慣例實行，為原判決認定之事實。果爾，依上開說明，是否因系爭契約所生之營業稅應由被上訴人負擔，始符政府法令及一般慣例；被上訴人如不能舉證證明兩造間另有由上訴人負擔營業稅約定之事實，即無從免除其應支付該營業稅額之義務，上訴人主張銷項稅額應由被上訴人負擔，似非無據。且兩造係於九十二年間簽訂系爭契約合建，原約定合建分售，嗣改依都市更新條例之權利變換方式分配合建利益，似被上訴人係以其移轉與上訴人之土地所有權，與上訴人互易上訴人建築完成分配予其之房屋，該互易之土地、房屋價值係於都市更新權利變換實施過程中依法定程序決定，並經主管機關於九十七年三月二十六日核定權利變換計畫（見一審卷第三七至三八頁），參以權利變換計畫書上已記載「目前依標準僅論列印花稅：倘實施過程中依法產生對開憑證之稅捐時，地主須以現金方式於產權移轉前補貼給實施者」等語，及九十六年三月一日都市更新權利變換說明會上，就營業稅部分有說明「實際上是由地主吸收。權利變換要繳嗎？目前尚無定案，財政部仍傾向要課徵」「現場地主無意見提出」等情，則上開權利變換程序實施中決定之房屋價格是否已包括營業稅額，亦非無疑，均有探查釐清之必要。乃原審未察，逕憑一○○年一月二十六日修正公布之營業稅法第三十二條第二項之規定，認上訴人開立發票之定價即被上訴人互易分配房屋之價值，已包括被上訴人應負擔之營業稅額，自有可議。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由。依民事訴訟法第四百七十七條第一項、第四百七十八條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 一○四 年 十一 月 十一 日
最高法院民事第三庭
審判長法官 陳 重 瑜
法官 林 恩 山法官 陳 駿 璧法官 吳 惠 郁法官 劉 靜 嫻本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 一○四 年 十一 月 二十三 日
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