最高法院民事判決 106年度台上字第1156號上 訴 人 華儲股份有限公司法定代理人 陳宗義訴訟代理人 王龍寬律師
林誼勳律師上 訴 人 勤業眾信聯合會計師事務所（原勤業眾信會計師事
務所）法定代理人 賴冠仲訴訟代理人 盧孟蔚律師
陳曉祺律師上 訴 人 賴冠仲被 上訴 人 林旺生上 列二 人共 同訴訟代理人 李永然律師
彭郁欣律師上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國105 年12月27日臺灣高等法院第二審判決（102 年度重上字第27號），各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於㈠駁回上訴人華儲股份有限公司對於上訴人勤業眾信聯合會計師事務所、賴冠仲之其餘上訴、㈡命上訴人勤業眾信聯合會計師事務所、賴冠仲所為給付，及各該訴訟費用部分廢棄，發回臺灣高等法院。
上訴人華儲股份有限公司其他上訴駁回。
第三審訴訟費用，關於駁回其他上訴部分，由上訴人華儲股份有限公司負擔。
理 由本件上訴人華儲股份有限公司（下稱華儲公司）法定代理人變更為陳宗義，有經濟部函可稽。對造上訴人勤業眾信聯合會計師事務所（下稱勤業眾信事務所）法定代理人變更為賴冠仲，有社團法人中華民國會計師公會全國聯合會函可稽。渠等分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
次查華儲公司主張：伊於民國90年間委任對造上訴人賴冠仲及訴外人眾信聯合會計師事務所（下稱眾信事務所）辦理伊公司財務查核簽證，處理89、90年度有關股東可扣抵稅額帳戶餘額及計算查核營利事業所得稅結算申報等事務。嗣伊90年3月5日股東會決議通過89年盈餘為新臺幣（下同）8億4,607萬0,697 元，並以90年3 月26日為盈餘分配之除權除息基準日。而伊90年度期初股東可扣抵稅額帳戶餘額應為8萬6,837元，股東可扣抵稅額比率為0.01% 。詎眾信事務所及賴冠仲之受僱人即被上訴人於處理上開委任事務，疏於注意，於90年4 月19日致伊之傳真上，將伊於上開除權除息基準日後即90年3 月30日所繳納之89年度營利事業所得稅2億2,000萬元，誤列為本期已繳納營利事業所得稅，與帳列未分配盈餘8億4,607萬0,697元計算出股東可扣抵比率26%，伊依此製作股東扣繳憑單，致超額分配股東可扣抵稅額1億2,935萬元。
賴冠仲未善盡查核伊股東可扣抵帳戶餘額等相關資料之義務，且就協助其執行職務之被上訴人，亦未善盡監督之責，於91年5 月
3 日作成90年度營利事業所得稅、89年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書（下稱系爭查核報告書），未發現上開錯誤，再次錯列股東可扣抵帳戶餘額為2億2,008萬6,837 元，誤算股東可扣抵稅額比率為26.01%，致伊未於同年月31日申報90年度營利事業所得稅前予以更正，而於94年7月4日向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）補繳90年度超額分配股東可扣抵稅額 1,845萬9,570元及利息268萬3,439元，並遭該局於96年4月3 日命再補繳90年度超額分配股東可扣抵稅額1億1,089萬0,430 元，及依所得稅法第114條之2第1項規定科處按超額分配金額1倍之罰鍰1 億2,935 萬元。另伊前依促進民間機構參與交通建設免納營利事業所得稅辦法申請自89年度起免納營利事業所得稅，經北區國稅局核准，於91年12月16日核定退稅2.35億餘元，致伊91年度股東可扣抵帳戶餘額變為負數，北區國稅局於95年6月8日再命伊補繳超額分配股東可扣抵稅額1億8,374萬1,007 元。若無上開錯誤計算及查核，伊91年度股東可扣抵稅額金額經正確計算應為負1億7,749萬5,734元，可少補納624萬5,273元之稅款。總計伊受有2億6,762萬8,712元之損害。賴冠仲為眾信事務所合夥人，該事務所之債務業由勤業眾信事務所概括承受，依民法第679條、第681條、第544條、第227條、第305條或第306條規定，賴冠仲與勤業眾信事務所應連帶負債務不履行損害賠償責任；依96年12月26日修正前之會計師法（下稱行為時會計師法）第18條規定，賴冠仲亦應負賠償責任；賴冠仲違反會計師法第40條及第41條規定，與被上訴人分別構成侵權行為，且同為本件損害之共同原因，被上訴人復為勤業眾信事務所及賴冠仲之受僱人，該三者應負連帶賠償責任等情。求為命勤業眾信事務所、賴冠仲及被上訴人連帶給付 2億6,762萬8,712元，及自98年7 月14日起加計法定遲延利息之判決。
勤業眾信事務所、賴冠仲、被上訴人則以：勤業眾信事務所係92年6月1日新設立之事務所，非由眾信事務所與訴外人勤業會計師事務所（下稱勤業事務所）合併成立，無民法第305條或第306條規定之適用，故與華儲公司間並無委任關係，與被上訴人間亦無僱傭關係。又眾信事務所於90年8 月17日始受華儲公司委任查核90年上半年度財務報告等事宜，被上訴人於90年4 月19日之傳真，係依華儲公司提供之數字進行複算後回傳，屬幫忙性質，非屬委任範圍；且華儲公司申報90年度營利事業所得稅時已自行重新計算股東可扣抵稅額比率，非直接援引被上訴人複算之數字，應自行負責。再者，眾信事務所於91年5月3日依委任關係出具系爭查核報告書，北區國稅局亦於92年10月1 日核定華儲公司90年度股東可扣抵稅額帳戶申報數額，詎該局於96年間變更見解，認華儲公司所計算股東可扣抵比率有誤，始通知其補繳超額分配可扣抵稅額，華儲公司縱受有損害，與伊等行為無涉。又華儲公司係為免受罰鍰處分，始於94年7月4日自行計算稅額補繳，並繳交利息，然其當日即接獲國稅局函文，所繳利息，應得申請退回，不得請求伊等賠償。另會計師法第42條未規定會計師事務所須就會計師個人行為負法律責任。況華儲公司自96年4月9日收受改制前北區國稅局桃園縣分局通知補繳稅款及罰鍰時，已知悉其損害，迄99年1月8日始提起本件訴訟時，已罹2 年時效，伊得拒絕給付等語，資為抗辯。
原審將第一審所為華儲公司敗訴之判決，一部予以廢棄，改判命勤業眾信事務所給付268萬3,439元本息，賴冠仲給付200 萬元本息，如任一賠償義務人於200 萬元範圍內為給付，他賠償義務人於給付同額範圍內免給付義務，並駁回華儲公司其餘上訴，係以：勤業眾信事務所於92年6月1日設立，依眾信事務所與勤業事務所向公平交易委員會所提出事業結合申請書、勤業眾信事務所網站公告資料、92年5 月26日致華儲公司書函之記載，並參酌該所於同年8月間，向華儲公司申請支付眾信事務所同年3月間之代墊款4,435元，經華儲公司於同年9月25日支付等情，可知勤業事務所、眾信事務所於91年12月14日簽訂合約，由該二事務所大部分執行會計師，及少數非前揭事務所之會計師，另行合組勤業眾信事務所，概括承受該二事務所之資產即原有客戶、未了債權與負債，並對華儲公司為承受之通知，依民法第305 條規定，勤業眾信事務所應對眾信事務所之債務負責任。華儲公司與眾信事務所於90年1月8日，就華儲公司89年度查核簽證之委任事項，簽訂委任書（下稱甲委任書），90年8 月17日，就該公司90年度查核簽證之委任事項，簽訂委任書（下稱乙委任書），委任眾信事務所辦理89年度及90年度財務報告等事項之查核簽證，眾信事務所為合夥團體，賴冠仲係以合夥人地位，於合夥事務執行範圍內，以本人名義代表該事務所與華儲公司簽約，委任關係存在於華儲公司與眾信事務所間，並非華儲公司與賴冠仲間，賴冠仲於系爭查核報告書上簽名及蓋章，係眾信事務所將上開事務分配由賴冠仲辦理。而勤業眾信事務所已概括承受眾信事務所一切資產與負債，有如前述，上開委任關係存在於勤業眾信事務所與華儲公司間，華儲公司主張賴冠仲依民法第681條、第544條、第227 條規定，仍應負責云云，為無可採。又依二委任書第1條第1項、第2 項之記載，可知眾信事務所應依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則及有關法令之規定，查核華儲公司89年度、89年度上半年及90年度、90年度上半年之財務報告，暨依所得稅法及有關法令規定，查核該公司89年度、90年度之營利事業所得稅結算申報、股東可扣抵稅額帳戶餘額及累積未分配盈餘。則依94年12月31日前有效之會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第2 條及第14條、現行營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法第18條、89年12月4日修正之會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款、行為時即90年12月19日會計師查核簽證財務報表規則第21條第22款等規定，眾信事務所對於辦理華儲公司股東可扣抵稅額帳戶之查核範圍，應包括查明稅額扣抵比率及各盈餘分配項目併同獲配之可扣抵稅額，是否合於規定並正確計算。且賴冠仲所簽證90年上半年度、90年度，及89年上半年度、89年度財務報表暨會計師查核報告，均有關於股東可扣抵稅額帳戶餘額或扣抵比率之記載，足認查核財務報表時，確須查核並計算確認股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否正確。再者，華儲公司90年3月5日股東常會會議決議89年度盈餘之盈餘分配除權除息基準日為同年月26日，其於同年月30日繳納89年度營利事業所得稅2億2,000萬元，並於同年4 月27日分配89年度盈餘予股東等情，為兩造所不爭。依證人即華儲公司會計人員郭彩虹之證言及被上訴人之陳述，堪認90年4 月19日郭彩虹因不知如何填載訴外人大華證券股份有限公司之股務代理管理作業系統（下稱系爭大華證券作業系統），乃將之傳真予被上訴人，由被上訴人代為計算股東可扣抵比率及確認餘額，郭彩虹依據被上訴人之回傳資料，將本國人可扣抵比率26%、累積未分配帳戶盈餘8億4,607萬0,697元填載於系爭大華證券作業系統上。是華儲公司90年4 月27日實際分配股利之「分配股利總額所含可扣抵稅額」之稅額扣抵比率係由被上訴人計算。華儲公司雖於90年8 月17日始與眾信事務所簽訂乙委任書，但依被上訴人自承90年上半年度財務報告在未簽委任書前即開始進行外勤查核事務等情，可見於簽約前，眾信事務所即已受華儲公司委任進行90年上半年度財務報告、財務報表之實地查核。查依所得稅法第66條之5第1項、第66條之6第1項規定，得分配予股東之可扣抵稅額，以股利或盈餘分配日，股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。股東可扣抵比率之計算式為「截至分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額÷截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘」。
華儲公司以90年3 月26日為盈餘分配除權除息日，其同年月30日繳納89年度營利事業所得稅2億2,000萬元，已逾分配日，不得列入股東可扣抵帳戶餘額，是該帳戶餘額為8萬6,837元，股東可扣抵稅額比率為0.01%，詎被上訴人以2億2,000 萬元及帳列未分配盈餘8億4,607萬0,697元，計算股東可扣抵比率為26%，並回傳予郭彩虹，致華儲公司錯認本國人可扣抵總稅額為1億2,935萬元，據以製作股東扣繳憑單，超額分配股東可扣抵稅額1億2,935萬元，被上訴人就此誤算即有過失。而賴冠仲查核華儲公司90年度營利事業所得稅時，須查核並計算股東可扣抵稅額之餘額及扣抵比率是否正確，且均符合一般公認會計原則。詎其於91年5月3日作成系爭查核報告時，未發現上開錯誤，再次錯列股東可扣抵帳戶餘額為2億2,008萬6,837元，誤算股東可扣抵稅額比率為26.01 %。華儲公司因信賴被上訴人前開錯誤計算及賴冠仲之查核，未於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅前予以更正，嗣於94年7月4日向北區國稅局自動補繳90年度超額分配可扣抵稅額1,845萬9,570元及利息268萬3,439元，並遭北區國稅局桃園分局於96年4月3日通知再補繳90年度超額分配可扣抵稅額1億1,089萬0,430元，及科處罰鍰1億2,935萬元。經申請復查、提起行政訴訟，補稅部分經最高行政法院99年度判字第1309號判決華儲公司敗訴確定。罰鍰部分則經臺北高等行政法院以103 年度訴字第1744號判決（下稱北高行1744號判決）將逾5,950萬1,000元部分撤銷。另北區國稅局95年6月8日通知華儲公司補繳91年度超額分配股東可扣抵稅額1億8,374萬1,007 元，經華儲公司申請復查、提起行政訴訟後，最高行政法院以102年度判字第717號駁回華儲公司之上訴而確定。華儲公司繳納上述稅款、利息及罰鍰，與被上訴人錯誤計算及賴冠仲錯誤查核間，有相當因果關係，華儲公司主張依民法第544條、第227條之規定，請求勤業眾信事務所負損害賠償責任，即屬有據。另依華儲公司所提90年12月31日所簽「民國九十年度營利事業所得稅、民國八十九年度未分配盈餘查核申報委任書」之記載，賴冠仲為該公司90年度之營利事業所得稅決算申報暨89年度未分配盈餘簽證申報案件之代理人，受委辦理華儲公司90年度營利事業所得稅結算申報時，致該公司受有損害，依行為時會計師法第18條規定，賴冠仲亦應負損害賠償責任。至民法第679條、第681條均未規定合夥人於執行合夥事務之範圍內，對於第三人應負賠償責任時，合夥應與之負連帶賠償責任，華儲公司主張勤業眾信事務所依該二規定，亦應就賴冠仲之行為連帶負損害賠償責任，顯屬無據。查依財政部賦稅署99年2月1日函釋意旨，營利事業補繳超額分配股東可扣抵稅額後，得將該補繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶再分配予股東，則華儲公司補繳90年度稅款1,845萬9,570元、1億1,089萬0,430元，合計1億2,935 萬元部分，得再以後年度計算可分配予股東扣抵綜合所得稅之金額時，自其可分配金額中再予扣抵，華儲公司並無此補納稅款之損害。另華儲公司主張其原可少納而須補繳之91年度股東可扣抵稅額624萬5,273元，亦同此情形而未實際受有損害。再北區國稅局科處華儲公司罰鍰1億2,935萬元，雖經北高行1744號判決撤銷逾5,950萬1,000元部分罰鍰，目前尚未確定，華儲公司於該罰鍰處分之行政救濟確定前並無需繳納，自無受有實際損害。另依卷附自動補繳繳款書之記載，華儲公司於94年7月4日補繳90年度股東可扣抵稅額稅款時，北區國稅局尚同時計算其應加計之利息268萬3,439元，併為繳納之金額，華儲公司請求此部分賠償，洵屬有據。
再按96年12月26日增訂會計師法第42條第2 項規定「會計師因過失致前項所生之損害賠償責任，除辦理公開發行公司簽證業務外，以對同一指定人、委託人或受查人當年度所取得公費總額十倍為限。」，審酌會計師以有限人力與能力查核眾多戶財稅事務管理之情形下，難免有疏失，基於相同事務應為相同處理之原則及衡平原則，應認本件亦得適用是項規定。則賴冠仲對華儲公司應負損害賠償責任，以所受報酬20萬元之10倍即以200 萬元為上限。又華儲公司主張勤業眾信事務所、賴冠仲與被上訴人依侵權行為規定應負連帶賠償責任云云，然華儲公司至遲於96年4月9日收受北區國稅局桃園分局同年月3 日函送補稅及處罰鍰之處分書後，即知悉其受損害及賠償義務人，迄至99年1月8日始提起本件訴訟，已罹民法第197條規定之2年時效，勤業眾信事務所、賴冠仲、被上訴人業為抗辯，是此主張，為無可採。綜上，華儲公司請求勤業眾信事務所、賴冠仲、被上訴人連帶給付2億6,762萬8,712元本息，於請求勤業眾信事務所給付268萬3,439 元本息，賴冠仲給付200萬元本息，及二者於200萬元本息範圍內負不真正連帶部分，洵為正當，應予准許，逾此部分之請求，洵非正當，不應准許等詞，為其判斷之基礎。
關於廢棄發回部分：
惟查財政部賦稅署99年2月1日函釋係就營利事業之債券前手息扣繳稅款，於查核時與稽徵機關協議和解，放棄部分扣繳稅款之抵稅權利，其放棄之扣繳稅款應如何計入股東可扣抵稅額帳戶滋生疑義所為之解釋（見一審卷㈡第114 頁）。而華儲公司係因將除權除息日後所繳之營利事業所得稅列入當期股東可扣抵稅額帳戶，致須補繳超額分配股東可扣抵稅額，為原審認定之事實。果爾，華儲公司係因未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，而須補繳超額分配之可扣抵稅額，與上開函釋所述營利事業放棄扣繳稅款之抵稅權利之情形，並不相同，原審就此未予究明，遽依該函釋認華儲公司所補繳之稅款共1億2,935萬元，及原可少補繳之91年度股東可扣抵稅額624萬5,273元，均可計入後年度股東可扣抵稅額帳戶再分配，進而謂該公司未實際受有上開損害，已有可議。次查，民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之；前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序，行政訴訟法第12條第1、2項定有明文。華儲公司主張其因90年超額分配股東可扣抵稅額，遭北區國稅局科處罰鍰1億2,935萬元，業已提起行政訴訟云云（見原審卷㈠第145頁、卷㈡第150 頁、卷㈣第112、197 頁）。而華儲公司所受罰鍰之行政處分，是否無效或違法，攸關其得否請求該部分之賠償，則在行政爭訟程序確定前，依法自應先停止其審判程序。乃原審未適用上開行政訴訟法之規定，徒以華儲公司於該處分確定前既尚未繳納是項罰鍰，即謂其未受該部分之損害，亦有未合。復查，勤業眾信事務所、賴冠仲一再抗辯華儲公司係因避免遭罰鍰處分，於94年7月4日自行計算補繳稅額，並補繳利息268萬3,439元，惟其當日即接獲國稅局所發函文，故所繳利息本得申請退回，不得請求伊等賠償云云（見原審卷㈡第81、111頁、卷㈣第227、253 頁背面），攸關華儲公司得否請求是項利息賠償，係屬重要防禦方法，原審恝置不論，不無疏略。末查，原審認賴冠仲91年間有查核錯誤情事，依行為時會計師法第18條規定應負賠償責任。而該條係規定會計師有同法第17條情事致委任人受有損害時，應負賠償責任。則既未規定賠償限額，賴冠仲即應負全額之賠償責任，不因嗣後會計師法於96年12月26日增訂第42條第2 項賠償責任上限之規定，使其賠償責任逾報酬十倍部分溯及的歸於消滅。原審就此部分持相反見解，認賴冠仲僅須賠償200 萬元，並有未合。華儲公司及勤業眾信事務所、賴冠仲上訴論旨，各自指摘原判決駁回華儲公司對勤業眾信事務所、賴冠仲之其餘上訴，及命勤業眾信事務所、賴冠仲所為給付部分違背法令，求予廢棄，非無理由。
關於駁回上訴部分：
關於華儲公司請求被上訴人給付2億6,762萬8,712 元本息部分，原審維持第一審為其敗訴之判決，駁回該部分之上訴，經核並無不合。華儲公司上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件華儲公司之上訴，一部為有理由，一部為無理由，勤業眾信事務所、賴冠仲之上訴為有理由。依民事訴訟法第477條第1項、第478條第2項、481條、第449條第1 項、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
最高法院民事第二庭
審判長法官 陳 重 瑜
法官 吳 謀 焰法官 周 舒 雁法官 林 麗 玲法官 吳 青 蓉本件正本證明與原本無異
書 記 官中 華 民 國 107 年 12 月 10 日