臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭112年度稅簡更一字第5號115年1月15日辯論終結原 告 婕航國際報關有限公司代 表 人 方惟琮訴訟代理人 黃碧芬律師複 代 理人 莊勝榮律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 黃漢銘訴訟代理人 黃博翔
邱映如羅心妤上列當事人間報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民國109年11月25日台財法字第10913940420號訴願決定，向本院高等行政訴訟庭提起行政訴訟（110年度訴字第71號）後移送至臺灣桃園地方法院審理，經臺灣桃園地方法院110年度稅簡字第8號判決後，被告不服，提起上訴，復經本院高等行政訴訟庭以112年度簡上字第14號判決廢棄發回更為審理，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：
一、本件係因原告不服行政機關所為新臺幣（下同）50萬元以下罰鍰處分（本件罰鍰金額36萬元），依行政訴訟法第229條第2項第2款之規定，應適用同法第2編第2章之簡易訴訟程序。
二、本件原告起訴後，被告代表人已變更為黃漢銘，據其具狀聲明承受訴訟（更卷229），核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：原告為報關業者，於民國（下同）107年1月至11月間以訴外人廖珮辰（下稱廖珮辰）名義為納稅義務人，向被告報運進口空運快遞貨物36筆（進口快遞貨物簡易申報單號碼等資料詳如附表所示，下合稱系爭貨物），嗣財政部北區國稅局於108年9月2日通報，廖珮辰表示未曾委託進口，疑遭冒名報關情事，被告乃於108年10月21日函請原告提供廖珮辰簽署之委任書及相關報關文件憑核，原告雖提供未載報單號碼之廖珮辰之個案委任書1紙及身分證影本，惟廖珮辰否認委託報關進口，被告審認原告涉有冒用進口人名義辦理系爭貨物報關，該當關稅法第22條第3項授權訂定之報關業設置管理辦法第39條第2項規定之違章，併同關稅法第84條第1項規定，以109年7月21日109年第00000000號處分書，按每筆簡易申報單處罰鍰新臺幣（下同）1萬元，共36萬元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部以109年11月25日台財法字第10913940420號訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告遂向本院高等行政訴訟庭提起行政訴訟（110年度訴字第71號）後移送至臺灣桃園地方法院審理，經臺灣桃園地方法院110年度稅簡字第8號判決（下稱桃園地院判決）撤銷原處分及訴願決定後，被告不服，提起上訴，復經本院高等行政訴訟庭以112年度簡上字第14號判決（下稱系爭簡上判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈簡易申報單有26筆收貨人地址為廖珮辰戶籍地臺北市○○路000
00號，另有龍江路139號為廖珮辰奶奶家，顯見廖珮辰有進貨之事實，若非其提供地址，任何人不悉其奶奶家地址，至於其他地址，應係廖珮辰出貨予他人，直接寄送該址。
⒉原告負責人方惟琮於112年10月17日透過微信與中國方面欣建
公司負責人李文強對話，方惟琮稱「之前要您幫我查客人余姍姍、黃騰奕、吳佩樺及廖珮辰有跟您反應沒收到貨嗎？」，李文強稱「他們的貨當時全部送到了呀，送了貨才能收費啊。如果是沒有送貨，他們怎會付錢呢？他們也不欠我們的運費了」，顯見，系爭貨物已送達，臺灣的業主亦已付費。⒊系爭簡上判決書第9頁稱另紙委任書，廖珮辰否認簽名，原審
未令原告何原因取得，惟該紙委任書與本案委任書有何關聯性？發回理由完全欠缺邏輯，將無關聯性之另紙委任書牽涉進來，其邏輯差矣！再者111年3月14日廖珮辰之母劉淑妙證稱「有看過廖珮辰的個案委任書」、「是康小姐跟我說要清關必須給委任書」，既然欣建公司康小姐要求提供本案之委任書，表示廖珮辰有委託欣建公司運貨來台，且以廖珮辰個人名義進口，否則欣建公司康小姐何必要廖珮辰提供委任書？此供述證據與欣建康小姐與廖珮辰對話吻合，廖珮辰有進口包包、衣服、鞋子，何來上開判決第11頁廖珮辰所述只有女鞋之說？況且1月出貨對帳單有女鞋，有布袋，長靴，系爭簡上判決發回之論述，與上開卷證不合，毫無理由。
⒋廖千啟、廖珮辰、林意翔之個案委任書，亦係該三人委託欣
建公司運貨來台，欣建公司委託原告辦理清關，否則何來該三紙個人之委任書？廖珮辰於桃園地院並非稱沒看過該委任書，而係稱「我忘了」，系爭簡上判決發回稱廖珮辰稱非其所簽，根本曲解廖珮辰供述，為了發回而發回，毫無理由。劉淑妙在該案稱廖千啟（廖珮辰之父）、廖珮辰、林意翔（廖珮辰之男友）有看過三個人之委任書，與三個人曾經委託欣建公司運貨來台，委由原告清關之事實吻合。
⒌劉淑妙在本院110年度訴字第529號（下稱訴529號）證稱「我
們透過欣建公司為我們進行物流、報關之業務，再依欣建公司指示匯款到指定帳戶」，與本件情節相同，堪認廖珮辰確實有委託欣建公司運貨來台，欣建公司找配合之報關公司辦理清關手續。
⒍原告提出曾經給付廖珮辰之喬裳公司之匯款明細及統一發票
、對帳單計269萬197元，廖珮辰因東窗事發，在法院作偽證，所以不敢再到法院作證，豈可以其拒絕做證，而否認其真實性？匯款之金流能做假嗎？桃園地院之存摺對帳單、統一發票樣樣吻合，何來無運貨來台之說？若無運貨來台，廖珮辰之喬裳公司何需開具發票予原告之關係企業台茂公司？廖珮辰絕對無法自圓其說，無法自圓其說，勢必自曝其短，而有偽證之罪責，其何必到庭？⒎進口貨物稅統一編號為Z000000000，為廖珮辰之身分證號碼
，扣稅義務人廖珮辰，發回法院竟質疑原告為何人支付？其邏輯安在？若無法以進口貨稅認定進口之人，上開資料無法認定為廖珮辰支付貨物稅，試問原告為何人而支付？豈有傻到為無關之人支付之理？豈有原告不販賣鞋子，卻冒他人之名義進口鞋子之理？若原告欲販賣鞋子，可以自己名義進口，何需拐彎抹角幫人付稅，以他人名義進口？原告若非為廖珮辰支付貨物稅，何以有其名及身分證號碼？此簡單邏輯非難辨識，何以三位法官均視而不見？邏輯奇差無比，為了發回而發回，毫無意義之理由。
⒏廖珮辰來台之貨物，若集中廖珮辰地址，很容易被識破，以
個人之名義大量進口貨物，行營業販賣之實，將被稅捐單位實質認定為營利行為之營業稅及營利事業所得稅。本案及他案三人余姍姍、黃騰奕與吳佩樺，從事鞋子等販賣，均知悉此致命之關鍵點，所以以個人名義進口，進口時要欣建公司把送貨地址寫其欲出售之客戶，讓稅捐單位難以取締，並欺騙法院稱沒有進口貨物，以逃避上開課稅。欣建公司幫廖珮辰運貨已6年，其客戶一萬多人，是否尚有保存收件資料非原告所悉，系爭簡上判決質疑原告與第三人掛勾，應有證據，而非瞎猜，收件地址為廖珮辰提供予欣建公司，非原告公司自己填寫。
⒐欣建公司乃中國之公司，系爭簡上判決發回意旨竟稱，詢問
欣建公司另委任書，惟另委任書與本案無涉，還牽扯進來，且欣建公司負責人要來臺作證，極為不易，以現有卷證，無將他紙委任書扯進來。如前所述，廖珮辰之母劉淑妙看過三人之委任書，何必再詢問欣建公司？111年3月14日廖珮辰證稱與欣建公司合作3、4年，則本案有金流、發票、對帳單，事證明確，豈可以廖珮辰之謊言當真。
⒑廖珮辰於111年3月14日在桃園地院作證稱「我們跟欣建合作3、4年」，堪認其（或喬裳公司）與欣建公司往來3、4年。
欣建公司提供給原告，欣建公司與喬裳公司107年1月至11月對帳單，足證喬裳公司以廖珮辰名義委託欣建公司送貨來台，107年1月至11月間之貨物屬系爭貨物，與107年貨物稅繳納證明吻合。107年2月26日原告開具發票給喬裳公司80萬9,266元，與1月份對帳單金額及存摺金額亦吻合，堪認為系爭貨物之運費。若被告未辦理廖珮辰貨物清關，何以有上開金流？由金流足以戳破廖珮辰天大之謊言。
⒒物流業流行「一條龍服務」，即業者委託物流公司，物流公
司委託報關公司報關，物流公司委託業者當地之送貨行送貨，因此業者只要與物流公司交涉，即完成運貨所有手續，屆時業者支付所有費用，包括運費、報關費、稅捐、業者當地之送貨費。對於業者而言相當便利，也因此業者只會知道物流公司，業者不會知道物流公司搭配之廠商，物流公司也不必告訴委託之業者。委任書乃廖珮辰提供給物流公司（即欣建公司），欣建公司傳真給原告作為報關之用，此乃複委任之關係。欣建公司委託原告為廖珮辰進口之系爭貨物辦理報關，所以需使用委任書。如非欣建公司提供，無法完成報關，便無法進口系爭貨物。微信對話中，欣建公司負責人李文強稱「這個客人（指廖珮辰）我記得，這是2018年的事，貨已經送達，運費她也付費了，我們給貴司的清關費也結清了」。廖珮辰委託欣建公司運貨來台，欣建公司委託原告報關，需廖珮辰之委任書，所以欣建公司傳真委任書給原告。貨物已送達廖珮辰，收到貨物後才付清費用，包括報關費、運費、稅捐，廖珮辰均付清，何來廖珮辰所述無委託運貨之說？廖珮辰係以其名義運貨，因量大屬於營業行為，需繳營利事業所得稅及營業稅，為了規避稅捐，所以才謊稱無進貨，由對帳單足以戳破其謊言。
⒓107年5月至11月間，欣建公司與喬裳公司員工及廖珮辰母親
劉淑妙間有許多對話內容，上開內容中，喬裳公司員工在催貨、查貨，顯見喬裳公司有以廖珮辰名義委託欣建公司進口系爭貨物，若無委託欣建公司，何以忙著詢問貨物是否已送出？是否已抵台？並抱怨鞋盒壓壞，詢問欣建公司匯款至哪個戶頭？欣建公司告知原告公司戶頭。上開新證據足令廖珮辰之謊言再次曝露無遺，欣建公司微信中稱「先鋒送的」（見2018.5.8微信）。當年喬裳公司未以公司名義委託進口，所以以廖珮辰名義開具委託書，如係公司名義委託，則委託書為喬裳公司名義。
⒔貨物送達台灣前，由欣建公司填具收件人姓名及其地址，原
告只辦理報關手續（包括繳貨物稅），貨物之提領由欣建公司指定之送件公司（如先鋒公司），由先鋒公司去提貨，送到欣建公司填具之收件人姓名及其地址處。
⒕原告有向欣建公司說明，要提供(一)貨物明細，(二)客戶資料，(三)委任書，始能辦理報關手續。
⒖上開微信對話中，欣建公司稱貨物由先鋒公司送貨，如果先
鋒公司未送達廖珮辰指定之處所，會向欣建公司反應，但對話中，並無未送達之情形，且貨物送達才付清費用，目前廖珮辰未欠運費，107年間已付之運費及報關費、稅捐高達269萬197元，據查先鋒公司已經不營業了，否則請其作證更可以戳破廖珮辰之謊言。
⒗由上開事證堪認，廖珮辰明顯說謊，且規避營利事業所得稅及營業稅，所以說詞矛盾，不可採信。
⒘訴529號判決已查明，喬裳公司是廖珮辰與男友林意翔合夥開
設，廖珮辰為實質負責人之一，廖珮辰曾交付自己之委託書、身份證予欣建公司、翔鹿公司，而喬裳公司委由欣建公司、翔鹿公司進貨至臺灣時，確曾使用負責人廖珮辰之名義報關，且喬裳公司與欣建公司有一個查件APP群組，因此認定廖珮辰否認其「未授權喬裳公司以其名義報關」云云，尚不足採。被告陳述意見狀仍指稱喬裳公司與廖珮辰屬不同之權利義務主體，顯然無據。
⒙訴529號判決並查明，廖珮辰於107年間確有進口如附表2之進
口貨物，則其即為該等進口貨物之納稅義務人，須負擔關稅等稅捐債務，核具利害關係，其陳述未委託中國之物流公司（欣建公司）進口之證詞，即難謂可信。準此足證，廖珮辰係以經營中國進口貨物為常業，通過中國之物流公司（除欣建公司外，尚有其他公司），並委託中國之物流公司代找報關行（除原告外，尚有其他報關行）及貨運行幫其送貨至臺灣藉以牟利屬實。試問：若廖珮辰未委託欣建公司運送貨物至臺灣，欣建公司何需複委託被告報關？若廖珮辰未委託欣建公司運送貨物至臺灣，而欣建公司未委託原告報關，原告何需自掏腰包為廖珮辰繳納貨物稅？該稅捐係原告墊付後向欣建公司請領，欣建公司再向業者請領，此符合交易常規，何以該貨物稅無法證明廖珮辰有進口上開貨物？足證被告之認定難謂符合論理法則。
⒚廖珮辰為規避其稅捐債務，除於國稅局及被告機關調查時否
認其進口行為外，甚至在檢察署仍否認其有上述行為。惟臺灣桃園地方檢察署已認定原告並無冒用他人名義進口貨物之情形，就被訴偽造文書罪，以110年度偵字第1582號作成不起訴處分。加上訴529號判決之認定，亦可證廖珮辰為謀私利，卻寧可嫁禍於人，被告不慮及此，仍執意認定原告係冒用廖珮辰進口貨物，而可讓廖珮辰藉此免除其應納之稅捐債務，寧符事理之平？⒛依據民法第153條第1項：「當事人互相表示意思一致者，無
論其為明示或默示，契約即為成立。」是以，契約成立係以締約雙方意思表示合致為要件，書面委託書並非必要文件。基於中國快遞貨物「一條龍」運作方式，欣建公司接受委託送貨人委任後，僅將報關相關事務複委任原告處理，其餘在國內提貨與運送事務另委任其他貨運公司處理。準此，初始接受廖珮辰委任處理事務者為欣建公司，對廖珮辰是否長期委任其至中國工廠取貨、雙方如何約定運送，運送費用如計算，欣建公司負責人李文強應知之甚詳，其在WeChat已稱廖珮辰貨已運抵，且付費了，其提出之對帳單及原告提出之統一發票，堪認廖珮辰之貨已抵台，否則何以付費還收受統一發票？廖珮辰偽證欺騙法官，被告應協助國稅局讓廖珮辰補稅，而非為其撐腰，助紂為虐。本件無冒用情事，欣建公司獲得廖珮辰委任，欣建公司複委任原告辦理清關，原告自無冒用廖珮辰名義申報之違章行為，不符合關稅法第84條及管理辦法第39條第2項處罰要件。本件原告接獲廖珮辰委任書、身分證影本，而為其辦理貨物清關，無故意或過失可言。被告僅依據行為時之報關業設置管理辦法第39條第2項為原處
分關於法律效果選擇之裁量，未將母法即關稅法第84條第1項列為裁量依據，顯然有裁量怠惰情事。且報關業設置管理辦法第39條第2項之法律效果為海關「得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處『1萬元以上』3萬元以下罰鍰；……」，與母法關稅法第84第1項規定，海關「得予以警告並限期改正或處『6,000元以上』3萬元以下罰鍰」之授權意旨有所不符，被告依據報關業設置管理辦法第39第2項為裁量，亦有裁量錯誤，原處分係屬違法，訴願決定未予糾正，竟予維持，均有未合，故原告訴請撤銷，自屬有理由。
廖珮辰係以個人名義委任大陸欣建公司將其於大陸所購貨物
運回台灣，不僅委任一家處理，尚委任大陸翔鹿公司運送貨物（訴529號判決已查明），足證其係以自大陸進口貨物回臺灣販售為常業之人，亦為喬裳公司之實際負責人。其不以公司名義卻以個人名義辦理貨物進口，有規避國內稅捐之利益。被告機關不慮及此，仍執意認定原告係冒用廖珮辰進口貨物，顯然包庇違法之人而讓守法者承擔鉅額罰鍰，難謂符合法之衡平。在上開案件名鼎公司王國煌作證稱「有送貨到喬裳公司」（見該案112年11月20日筆錄），三亞公司林彥暉亦證實「送貨到喬裳公司，該公司匯款」，堪認有委任運貨、清關之事實。
民法第537條：「受任人應自己處理委任事務。但經委任人之
同意或另有習慣或有不得已之事由者，得使第三人代為處理。」準此，依兩岸分隔情況，廖珮辰委任大陸欣建公司運送貨物，欣建公司無法自行報關，複委任原告處理報關事務，係基於「不得已之事由」所致。欣建公司不知台灣法律規定，未要求委任人廖珮辰逐一開立委任書，原告為證實欣建公司確有接受委任，請欣建公司提出廖珮辰之委任書，已盡複委任人之注意義務，被告機關仍認原告有過失，寧無過苛？按行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或
過失者，不予處罰。」立法理由略以：「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。至行為人有無故意或過失，應由國家負舉證責任。」（法務部99年11月18日法律決字第0999047454號參照）。足證我國行政罰已揚棄舊法「推定過失」之觀念，改採應由國家就人民故意或過失行為負舉證責任，本案被告機關並未舉證。
㈡聲明：
訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈系爭報單之申報地址是否確為實際派送及收件地址，不無疑
義：廖珮辰長期擔任喬裳公司員工，負責公司物流事宜，又喬裳公司與欣建公司曾有合作關係，則欣建公司及原告透過先前交易時提供之委任書知曉廖珮辰地址，符合現行交易習慣及常情，爰並不得以系爭報單申報廖珮辰地址，即推論廖珮辰與欣建公司於系爭報單進口期間具長期委任關係，亦不能表示廖珮辰即為本案實際貨主；且實務上，快遞貨物之運送多以外箱上黏貼之派件單資料為據，系爭貨物實際收件地址是否另有其他，不無疑義，原告主張廖珮辰有委任報關且為本案實際貨主，卻未能提出系爭貨物派送資料及簽收證明，所訴尚難憑採。
⒉原告以貨物稅費繳納證明上載統一編號為廖珮辰身分證號碼，證明其確為廖珮辰支付稅費，核無足採：
⑴原告提出之海關進口快遞貨物稅費繳納證明，實按空運快遞
貨物通關辦法第20條規定，報關業者辦理進口應稅快遞貨物通關，得先預繳保證金，快遞貨物相關稅費由該保證金帳戶自動扣繳後，由海關按報關業者申報資料核發海關進口快遞貨物稅費繳納證明，此係為快遞通關之快速便捷而設。原告既係以廖珮辰名義報關，海關系統自然會以原告申報之納稅義務人資料代入，故該稅費繳納證明上載統一編號為廖珮辰之身分證號碼一節，並無從證明本案無冒名報關情形，原告主張其為廖珮辰代繳相關稅費卻未能證明最終稅費確由廖珮辰支付，所訴自難憑採。
⑵復參最高行政法院114年度上字第213號判決亦認定，原告既
然是冒用廖珮辰名義報關，自然會於報關時一併以納稅義務人資料代入，繳納貨物稅等相關稅費，故原告代系爭貨物的「實際貨主」繳納相關稅費，或欣建公司負責人李文強表示「廖珮辰之貨已送達，無欠費」等語，並不足以證明原告與廖珮辰間確有委任關係存在，併此陳明。
⒊原告主張開具予喬裳公司之1、2月份發票與1月份對帳單及存
摺金額吻合，堪認為系爭貨物之運費等語，惟日期、提單號碼、貨物名稱及件數重量等資料均無法與系爭貨物勾稽：查系爭貨物報關日期涵括107年1月至11月，其中於1、2月份報關者僅有4筆，自無法以1、2月份發票金額逕認涵括系爭全部貨物之運費；又1、2月份4筆報單之分提單號碼、貨物名稱及件數重量，亦均無法與1月份對帳單上資料勾稽，故該對帳單資料難認屬系爭貨物。況前揭發票及對帳單所載交易對象均為喬裳公司，更無從證明本案貨物確由廖珮辰個人委託進口。
⒋原告出具之廖珮辰委任書，難認係廖珮辰為進口系爭貨物所
提供，亦不符法規課予報關業者應逐件出具委任書之義務：⑴原告事後補具之廖珮辰委任書（原處分卷⑴附件3），並未填
載報單號碼及進口日期，又經廖珮辰到庭證稱，喬裳公司與欣建公司合作已3、4年，數年前曾提供其個人名義之委任書予欣建公司，惟其已於106年8月23日換發身分證件（原處分卷⑵附件5），查原告所出具之委任書後附者係廖珮辰之舊證件，實難認原告所補具之委任書係廖珮辰為進口系爭貨物所提供，無法證明原告與廖珮辰於107年1月至11月間有實質委任關係。
⑵再者，系爭貨物進口日期涵蓋107年1月至11月間，惟系爭委
任書為「個案委任書」，並非長期委任，依報關業設置管理辦法第12條規定應逐筆提供並詳填報單號碼，原告既未循長期委任程序取得委任書，亦未於受欣建公司委託辦理系爭貨物進口報關事宜時，依規定逐件取得個案委任書，且迄今均未能提出合法有效之委任書或其他事證證明原告與廖珮辰間有委任關係存在，足認原告未履行報關業設置管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，且無法證明確受委任報關情事，原告僅依大陸欣建公司提供之身分資料，無視同一委任書可能遭不肖業者反覆使用之風險，逕辦理系爭36筆貨物之報關手續，自應由原告負冒名報關之責。
⒌原告主張原處分未依關稅法第84條第1項施予警告或衡酌裁罰金額等語，並無理由：
⑴按關稅法第84條第1項及該法第22條第3項授權所訂定的報關
業設置管理辦法第39條第2項，對於報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報者，除裁處罰鍰外，雖亦授予海關對情節輕微之報關業者施予警告的裁量權限，惟並非不論個案情節輕重，一律應先對其施予警告後方得裁處罰鍰。
⑵原告長期從事航空貨運承攬、進出口貨物報關、國際貿易業
，對於進出口報關相關法令自應瞭解並遵循，其違反法令規定，且原告於11個月間冒用廖珮辰名義報關共36次，情節重大，是依其違規態樣、情節輕重、違章行為時間長短、所獲利益，依法就每一違章裁處罰鍰1萬元，是依報關業設置管理辦法第39條第2項所定裁罰基準，且已審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響等行政罰法第18條第1項所定因素，又未超過法定裁量範圍，亦無與法律授權目的相違或出於不相關動機等裁量濫用，或消極不行使裁量權的裁量怠惰等情事，故原處分並不具任何裁量瑕疵或違反比例原則等情，於法並無違誤。
⒍至訴529號判決，連鴻航空貨運承攬有限公司冒用廖珮辰名義報關案：
⑴上開判決撤銷部分原處分，係以該案原告提出之喬裳公司對
話紀錄、貨物簽收單、物流單及報機明細，已可勾稽出與喬裳公司相關，審認部分簡易申報單已獲廖珮辰之授權，爰無「冒用廖珮辰名義申報」之違章行為，惟此部分認定實有違背經驗法則及論理法則之處，業經被告上訴。
⑵蓋該「貨物簽收單」未載明實際寄件人，亦未經廖珮辰簽署
；該「物流單」則未載明收件地址及電話，亦無收件人簽名，且上載貨物數量與重量亦無法與該案報單勾稽；又「報機明細」為欣建公司或該案原告製作，與正式運送契約文件（如提單）或報關文件（如發票、委任書）有別，尚難作為認定納稅義務人之依據；至「喬裳公司對話紀錄」所提及部分號碼，雖可與該案分提單號碼之前7碼勾稽，惟經調閱相同分提單前7碼之其他簡易申報單，申報收貨人並非同一，爰無從依「對話紀錄提及號碼」逕認定納稅義務人，況「廖珮辰」及「喬裳公司」為二相異且獨立之權利義務主體，更無從以喬裳公司之對話紀錄，認定該案原告已獲廖珮辰委任授權。
⑶末查上開判決伍、二、（四）另就該案原告僅能提供「委任
書」及「匯款資料」部分，認定無從證明該案原告與廖珮辰間委任關係存在，復闡明應由該案原告就「委任關係存在」負舉證責任，爰駁回該案原告之訴。是以，本案原告迄無法提出確受廖珮辰委任報關之證明，本案成立冒名報關違章洵堪認定，原處分請予維持。㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：原告以系爭貨物為廖珮辰所進口，並接獲廖珮辰委任書、身分證影本而為其辦理貨物清關，無故意、過失，且原處分之裁處違反比例原則及裁量怠惰為由，訴請撤銷原處分，是否有理？
五、本院的判斷：㈠如事實概要欄記載之事實，為兩造所不爭執，並有原處分暨
送達證書（訴71卷21、原處分卷⑴1-5）、訴願決定（訴71卷25-30）、系爭貨物之進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷⑵1-36）、廖珮辰聲明書（原處分卷⑵43-44、49-53）等在卷可稽，應堪認定。㈡原告以系爭貨物為廖珮辰所進口，並接獲廖珮辰委任書、身
分證影本而為其辦理貨物清關，無故意、過失，且原處分違反比例原則及裁處裁量怠惰為由，訴請撤銷原處分，為無理由，論述如下：
⒈應適用的法令及法理：
⑴本件行為發生於107年1月至11月間，原處分作成於109年7月2
1日，迄本件行政救濟期間所應適用之法令均有局部修正，依行政罰法第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」而經比較裁罰依據之關稅法第84條之裁罰種類及額度，於修正前後並無改變，即無裁處前之法律較為有利之情形，本件即應適用裁處時之法律，先予敘明。
⑵關稅法第22條第1項、第3項規定：「（第1項）貨物應辦之報
關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；……（第3項）報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第27條第1項及第2項規定：「（第1項）為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。（第2項）前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關變更登記、證照申請、換發或辦理報關業務之規定者，海關得予以警告並限期改正或處6,000元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；處罰3次仍未完成改正或違規情節重大者，得停止6個月以下之報關業務或廢止報關業務證照。」第98條規定：「關稅納稅義務人或貨物輸出人及其關係人對於與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳簿及相關電腦檔案或資料庫等資料，應自進出口貨物放行之翌日起，保存5年。」⑶財政部依關稅法第22條第3項授權所訂之報關業設置管理辦法
第2條第1項規定：「本辦法所稱之報關業，指經營受託辦理進、出口貨物報關納稅等業務之營利事業。」第12條規定：
「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。……」第15條規定：「（第1項）依貨物查驗或文件審核通關方式處理之貨物，報關業向海關遞送進出口報單後應自行保留報單副本及其他有關文件或其電腦檔案，並依關稅法規定之期限妥為保管，於保管期間，海關得隨時查核或調閱。（第2項）依免審免驗通關方式處理之貨物，或前項貨物放行前，海關未透過電腦連線或電子資料傳輸方式通知報關業補送備供查核之有關文件，而逕予通知繳稅、放行者，其書面報單及其他有關文件或其電腦檔案，由報關業依下列規定之期限妥為保管，海關於必要時得要求其補送或前往查核：一、受託辦理進出口貨物連線申報所依據之報關有關文件：自貨物放行之翌日起1年。二、書面報單及自有報關文件或其電腦檔案：依關稅法規定之期限。（第3項）前2項非以電腦連線或電子資料傳輸方式辦理通關之報單應蓋報關業印章及負責人或授權掌理報關業務之經理人印章。」第34條規定：「報關業違反……第12條………規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視其情節輕重，予以警告並限期改正或處6,000元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……。」第39條第2項規定：「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處1萬元以上3萬元以下罰鍰；並得按次處罰；……。」⑷財政部據關稅法第27條第2項授權訂定之空運快遞貨物通關辦
法第11條第1項規定：「快遞貨物進出口應以電腦連線方式透過通關網路向海關申報。」行為時第17條規定：「（第1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物，得以常年委任或線上申辦方式辦理。三、第11條第2項進口文件及低價類快遞貨物，經報關業者具結，於貨物放行後取得納稅義務人承認之委任文件。（第2項）前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核。（第3項）進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」⑸基於上述規定可知，報關業者受進出口人的委任辦理報關，
除受固定進出口人長期委任者，經先檢具委任書，由海關登錄者外，原則上應逐件檢具個案委任書，並負有保存及提供委任書證明其與申報的納稅義務人間委任關係存在的義務，以避免不肖報關業者或進口人虛捏人頭或冒用他人名義申報；如有違反，海關即得依關稅法第84條第1項規定裁罰。至於進口快遞貨物的收貨人如以傳真文件代替委任書原本，則該傳真文件應經受任人認證，如經海關或法院依職權調查結果，均無法證明報關業者確有受委任報關，則依空運快遞貨物通關辦法第17條第4項規定，應由報關業者承擔虛報責任。換句話說，以傳真文件代替委任書原本，只是在傳統紙本委任授權外，提供另一辦理報關委任的方式，並未免除報關業者確認委任關係存在的義務，報關業者辦理報關事宜時，仍應確實查核委任關係存在及申報內容的正確性，如報關業者於報關時消極未為確認，事後經調查又無法證明其確受委任報關，即應承擔後續貨物可能遭虛報的責任。
⑹又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰制度上設計「行為個數」概念之主要目的，在以此作為法律效果之依據，即依行為個數決定為一個處罰或數個處罰；所謂一行為，包括「自然一行為」與「法律上一行為」；所謂數行為，則指同一行為人多次違反同一行政法上義務規定，或違反數個不同行政法上義務規定，其行為不構成「自然一行為」或「法律上一行為」者而言。是以，違反行政法上義務之行為究為「一行為」或「數行為」，並非單以自然行為之外觀觀察，應視個案具體情節，就各該行政法規之立法意旨、違規行為侵害之法益、社會通念或專業倫理等因素綜合考量後作成判斷。關於進口貨物通關，海關係採取風險管理機制，以「實名貨主」與「進口貨物種類」相結合後，呈現之「人貨資訊組合」為據，建立篩選審查機制，進行違規進口貨物之風險控管；一筆單一簡易申報單之提出，對海關而言，即有一次對應審查職務義務之形成。報關業者每次未依規定取得納稅義務人出具之委任書即行申報之行政違章行為，即會破壞海關正確審查該進口貨物合法性之審查機制，而具可責性，因此構成單一違章行為（最高行政法院109年度判字第234號判決意旨參照）。
⑺次按觀察上述報關業設置管理辦法第39條第2項前段規定「冒
用進出口人名義申報」、「偽造、變造委任書」及「詐欺」等用語的文義可知，該條項所例示各種違反行政法上義務的行為態樣，均屬行為人對於構成違規的事實，「明知並有意使其發生」（確定故意）或「預見其發生，而其發生並不違背其本意（不確定故意）的「故意」行為，且依照一般人的社會通念，殊難想像行為人會因過失而「冒用他人名義」、「偽造、變造文書」及「詐欺他人」。因此，上述規定的裁罰客體，應限於故意違反行政法上義務的行為，而不包括過失行為（最高行政法院114年度上字第213號判決意旨參照）。
⑻再按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」依同法第236條規定，於簡易訴訟程序亦適用之。本件發回意旨略以：……，足以佐證廖珮辰所述於107年間有在不知情下，遭人使用名義報運進口乙節，有其可能性。尤其，原審曾請廖珮辰針對自承有委託欣建公司報運進口乙事，提供詳細貨品資料為說明，廖珮辰為此再次至原審法院證述時，即有攜帶前就欣建公司為其報運，後續且按欣建公司指示給付款項80萬9,251元之統一發票及欣建公司就喬裳公司部分列載之1月出貨對帳單等資料（原審卷119-121），加以說明，針對原審詢問該報運內容與系爭貨物之關聯性時，廖珮辰更當場指出所攜帶到庭之前開交易資料，乃107年1月間者（最末筆為107年1月27日），與系爭貨物尚包含107年2月以後者，時間上不符，以對帳單顯示之提單號碼等資料，亦無法勾稽比對等語（原審卷114反-115之筆錄）；關於廖珮辰自承確有委託欣建公司以其名義並使用前委任書報運進口之時間，業據其提供時間上較為吻合之對帳單、發票等資料佐證，再與其承認親簽之前委任書，後附者亦為廖珮辰106年8月23日換發前之舊國民身分證，均可見廖珮辰對於所稱前曾委任欣建公司報運之時間及範圍，堅稱並不包含本件系爭貨物，且已提供可資比對之相當佐證資料為憑，並非無由。如前述，原審於審理中傳喚廖珮辰到庭作證時，曾經提示供廖珮辰指認之另委任書（原審卷第91頁），既據廖珮辰當庭指稱並非其所簽立者，以之比對廖珮辰自承為其親簽之前委任書（原處分卷⑴附件3），確亦可見有其所稱字跡寫法有所差異，而另委任書似為原告當庭所提出，但來源為何？係出於如何原因所取得等？原審並未令原告提出適當、完足之說明；而此事證與廖珮辰證述107年間曾在不知情下遭人使用其名義報運進口400多筆貨物乙節，有無相關？是否反而可佐證廖珮辰所陳情節屬實等，即非無疑，此節攸關廖珮辰是否有無端遭人冒名，系爭貨物之報運是否為其中一部分，及原告有無參與或關涉程度等情事之認定。甚且，若原告取得之另委任書，乃欣建公司所提供，就此亦當詢問欣建公司詳情，並提供委任書來源或與廖珮辰或提供者間之聯繫資料等，資以究明欣建公司告知原告有受廖珮辰委任報運乙事，究竟欣建公司所憑依據為何？是否尚有留存委託報運者之相關對話紀錄或聯繫資料等?究竟原告報運系爭貨物時，欣建公司委託其辦理情形為何，暨原告當時有無聯繫請其出具報關法定應備文件等事項，均有待進一步釐清，方能核實審認廖珮辰或關涉之其餘人等，曾委任欣建公司報運進口之確切範圍，是否確實包含系爭貨物，或依原告與欣建公司間聯繫情形，原告是否有未依報關管理辦法第12條、第34條規定核對文件之違失，及其違失狀況究竟係為便利、配合第三人遂行冒名報運之違章，或可認其係出於有經合法、完足授權之認知，對於冒名報運之結果並無過失等。關於廖珮辰有給付欣建公司80萬9,266元並取得原告所開立統一發票（買受人為喬裳公司，並非廖珮辰，原審卷119-120）乙事，係由廖珮辰於原審到庭結證時所提出；嗣後原告於原審另提出之107年3月份後出貨對帳單、匯款明細表及以喬裳公司為買受人之統一發票等資料，因嗣後廖珮辰拒絕再度到庭證述，則未經廖珮辰肯認各該出貨對帳單內容之真實性，由各該資料登載情形，亦未見有可資比對確實包含系爭貨物訂購或出貨資料等內容。反而，由各該出貨對帳單商品內容主要為女鞋，而系爭貨物之簡易申報單列載物品，則尚有男鞋、女童背心、上衣、布料等貨品（原處分卷⑵附件1），除可見二者有難以勾稽比對之處，亦可見該出貨對帳單內容，與廖珮辰前到庭證述其在大陸訂貨委託報運進口者，為女鞋乙節（原審卷114反之筆錄），較為相符。原告有支付系爭貨物相關報關費或貨物稅等款項乙節，以原告為報關業者之故，其為處理報運進口事務而先行墊付、結清各該款項，乃其事務處理之方式，但原告究竟係為何人支付？是否係代廖珮辰支付？並無法單憑原告墊付乙事確認，而尚須視原告實際上有無及受何人委託，及後續有無向何人請求獲付此筆款項而定。就系爭貨物進口後之收件者，亦未見原審有依職權闡明令兩造說明來臺之相關派件後收件地址為何（例如本件簡易申報單列載地址，是否果如廖珮辰在原審所述，非其當時可收件所在，原因為何等，即未見究明，見原審卷201反之陳報狀），目前是否確實已查無相關收件資料等事證（例如欣建公司處是否尚存寄件聯繫資料等），如此亦方能排除原告是否有與第三人勾串，或明知實際受託者恐與列載之名義人即廖珮辰無關，卻疏未注意而仍配合冒名報運之違章可能。
⒉原告、欣建公司、喬裳公司間之交易模式，先行說明如下：
⑴喬裳公司委託欣建公司運貨，由欣建公司依喬裳公司指示向
大陸工廠收貨，再運送至臺灣，欣建公司提供運費對帳單給喬裳公司，喬裳公司核對運貨對帳單無誤後，依欣建公司指示匯款至原告提供之銀行帳戶，原告再依欣建公司指示開立發票予喬裳公司報帳（上開說明係整理自下列⒌論述），又依原告自陳：貨物送達台灣前，由欣建公司填具收件人姓名及其地址，原告只辦理報關手續（包括繳貨物稅），貨物之提領由欣建公司指定之送件公司（如先鋒公司），由先鋒公司去提貨，送到欣建公司填具之收件人姓名及其地址處等情（參原告主張要旨㈠第13項），是原告、喬裳公司、欣建公司間之交易模式，應係存在兩兩公司間交易關係（即原告與欣建公司、喬裳公司與欣建公司間），而建立三方公司之交易模式，關於交易模式，可分為貨物流、運貨（含貨物稅）金流及憑證流，⑴貨物流部分：即喬裳公司會先向大陸工廠購買貨物，委由大陸之欣建公司向大陸工廠收貨及安排送貨至臺灣之喬裳公司，喬裳公司則不介入欣建公司如何安排後續報關及臺灣端之運貨方式，而欣建公司收到貨物後，由欣建公司填具收件人姓名及其地址，原告亦只負責報關手續（包括繳貨物稅），貨物之提領由欣建公司指定之臺灣送件公司（如先鋒公司），由先鋒公司去提貨，送到欣建公司填具之收件人姓名及其地址處；⑵運貨金流（含貨物稅）部分：欣建公司指示喬裳公司依對帳單金額匯款至原告帳戶；⑶憑證流部分：原告依欣建公司指示，由原告或其指定之公司依對帳單金額開立發票予喬裳公司。
⑵綜上，原告、喬裳公司、欣建公司間之交易模式下，核與原
告或廖珮辰所稱之「一條龍服務」相符，惟在此交易模式下，恐使欣建公司在原告與喬裳公司未有成立窗口而資訊不對稱情況下，欣建公司恐提供不實委任書由原告冒用他人名義報關進口貨物，但揆諸上開規定及說明，原告若未於貨物進口前向進口名義人廖珮辰逐件取得委任授權及相關報關文件，且未向進口名義人廖珮辰進行確認其確有受委任報關等認證程序，甚或於每次遞送貨物予收貨人時，一併向其收取個案委任書，以取得確受委任報關的證明，原告在上述情境下，甘冒違章遭罰之風險，若仍執意逕以進口名義人廖珮辰辦理系爭貨物之報關手續，致生冒用進口名義人名義報關進口之違章情事，依其情形即可構成原告具有預見該違章事實之發生，而其發生並不違背其本意之不確定故意。
⒊本院依前揭發回意旨調查，原處分之事實認定核無違誤：⑴原告為報關業者，於107年1月至11月間以納稅義務人廖珮辰之名義，向被告報運進口如附表所示系爭貨物36筆（參原處分卷⑵1-36之系爭貨物之進口快遞貨物簡易申報單）；嗣因被告於108年9月2日接獲財政部北區國稅局三重稽徵所通報，廖珮辰出具108年7月18日說明函載以：其個人資料疑似被貨運公司當人頭使用，完全不知個人名義有進口商品等語（參原處分卷⑵37-39之函），而被告以108年10月21日北普竹字第1081043852號函，請原告提供其以廖珮辰為納稅義務人名義報運系爭貨物計36筆之委任書、商業發票及貨物派送單等文件供核（參原處分卷⑴7-8之函）。原告員工方淮臻（下稱方淮臻）持上開函於108年11月26日至被告辦公處所接受詢問，並提供廖珮辰之個案委任書、身分證影本各1紙（下稱系爭個案委任書，參原處分卷⑴9-11）以及列有系爭貨物36筆分提單號碼之國外報機明細（原處分卷⑴23）。惟上述系爭個案委任書係影本，且影印當時於委任人欄已填妥廖珮辰之姓名、統一編號、地址、電話並蓋有廖珮辰之印章，僅有「進口報單」之勾選而無填寫單號，至受任人欄所蓋原告公司大小章及地址、電話等資料橡皮章，則係事後在該影印本上蓋印，且關於原告就系爭貨物36筆申報單委任書是否與廖珮辰聯絡之疑義，方淮臻答稱略以：本公司報關案件一向是透過國外物流公司欣（誤植為新）建國際物流有限公司（下稱欣建公司）聯繫國內進口人，不直接與國內進口人聯繫等語；又關於系爭貨物36筆之派送單，則經方淮臻表示原告無法提供國內部分之運送單等情（參原處分卷⑴14-15之方淮臻詢問筆錄）。
⑵另被告為查明系爭貨物進口有無冒名情事，以108年10月24日
北普竹字第1081044585號函請廖珮辰陳述意見或填具聲明書（參原處分卷⑵45之函），經廖珮辰填具108年11月1日其無委託原告報運系爭貨物36筆之聲明書（參原處分卷⑵43-45之聲明書）。被告乃審認系爭貨物36筆簡易申報單所載納稅義務人廖珮辰遭冒用，原告辦理進口貨物報關有未確實審核報關文件，而以108年12月19日北普竹字第1081053497號刑事案件移送書將原告代表人方惟琮移請內政部警政署航空警察局調查（參原處分卷⑵59-62之刑事案件移送書），嗣經臺灣桃園地方檢察署檢察官以109年度偵字第4938號不起訴處分（參原審卷227-229之不起訴處分書），被告並於109年7月21日，依關稅法第84條第1項規定及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，以原處分按每筆報單處罰鍰1萬元，共36筆，總計36萬元（參訴71卷21之原處分）。
⑶被告於訴願階段，再以109年9月17日北普竹字第1091039691
號函請廖珮辰釐清案情（參原處分卷⑵55-56之函），經廖珮辰出具109年9月22日聲明書記載略以：未曾委任原告進口貨物，也未提供個案委任書予原告，原告提出之系爭個案委任書，係伊請欣建公司運送進口10隻秋冬樣品鞋之右腳，依該公司要求需要個人名義，所以請伊提供個人委任書，伊本來有壓日期，對方請伊不要壓日期，所以伊於105年8月底提供只寫了委任人部分其餘都空白的委任書給欣建公司，僅此一次沒有再提供給任一貨運公司或任一清關公司委任書，伊不清楚系爭貨物36件是什麼物品，也沒有簽收過任何貨物，況且伊於106年8月23日有更換過身分證件，對方出示的身分證件是106年8月23日前，應該是106年那次跟大陸欣建公司合作時所提供，若伊本人知情下提供一定是新的身分證件等語（參原處分卷⑵49-53之聲明書）；被告亦以109年9月1日北普竹字第1091036949號函，請原告提供系爭貨物36筆報單之派件單及貨物簽收單（參原處分卷⑵65-68之函），惟未獲原告回覆。是原告迄今均未能提出合法有效之委任書或其他事證證明原告與廖珮辰間有委任關係存在，足認原告未履行報關業設置管理辦法第12條所要求之逐件備具委任書之義務，該當同辦法第34條之違章責任，且無法證明確受廖珮辰委託報關情事，自應由原告負空運快遞貨物通關辦法第17條第3項之虛報責任。
⑷況且，證人廖珮辰於原審到庭仍具結證稱：系爭個案委任書
（原處分卷⑴9-11）是伊寫的，伊跟大陸配合的工廠（萬合鞋廠）買4箱鞋子，約40雙涼鞋，我們公司即喬裳公司是做鞋子生意，欣建公司說可以幫伊運回台灣，欣建公司說過年前海關很卡，請喬裳公司提供個人名義才有辦法提貨，伊就提供個人委任書幫伊提貨，請伊不要壓日期，伊只寫姓名、基本資料，及勾選進口報單，其他欣建公司請伊留白，欣建公司跟伊說簽合約書日期不要寫，若寫，那一天就要去報關出貨，並附身分證影本，因該身分證影本是106年8月2日換發，應該是換發前的事。伊除了這4箱有個人委託欣建公司外，伊個人沒有委託欣建公司，是喬裳公司有委託欣建公司運送，況且喬裳公司跟欣建公司合作3、4年，只有這次才有要伊提供個案委任書，且喬裳公司的貨物沒有用個人名義委託給任何貨運公司。又原告提出如卷91頁之個案委任書，不是伊的筆跡，印章跟伊的很像，但不是伊寫的，且所留的地址是舊身分證後面的地址。且當時伊收到國稅梲局說有用伊個人名義進口400多筆，但伊也無法確定是不是喬裳公司的貨，伊有去問欣建康小姐，因為伊只有將個資給欣建公司，伊問康小組是不是有用伊的名義進口這400多筆貨物，康小組說要問清關，後續也沒有答覆伊，伊只好去問海關等語（原審卷75反-80），又廖珮辰於109年9月22日聲明略以：伊個人名義進口僅只有在淘寶買東西，而系爭個案任書是伊於105年8月底提供給欣建公司，欣建公司樣品鞋需要個人名義，所以請伊提供個人的委任書等語，此有聲明書可參（原處分卷⑵49-53），佐以觀諸系爭個案委任書所附廖珮辰之身分證影本是102年12月17日換發（參原處分卷⑴11之廖珮辰身分證影本），而廖珮辰於109年9月22日聲明書所附身分證影本是106年8月23日換發（參原處分卷⑵53之廖珮辰身分證影本），是廖珮辰提供系爭個案委任書予欣建公司應係於106年8月23日前，又參原告起訴時所檢附欣建公司與廖珮辰於108年7月3日之WeChat對話內容（訴71號卷41），廖珮辰：「康小姐，我喬裳廖小姐 請問去年我們的貨報關都是用我個人的名義進口嗎？我收到國稅局公文，說去年有400多筆都是我個人名義進口，裡面有包包、衣服、鞋子，是確定都不是淘寶的」；康小姐：「廖小姐你好，我先請小組馬上把去年的資料找出來，再和清關馬上確認」等情，此有WeChat對話內容可佐（訴71號卷41）。綜上，堪認廖珮辰提供系爭個案委任書予欣建公司係於106年8月23日更換身分證前所出具，作為廖珮辰個人委由欣建公司提貨40雙涼鞋之用，非提供予原告作為系爭貨物報關之用，又依上開WeChat對話內容，確實亦可見廖珮辰於108年7月3日，就107年400多筆以其名義進口事項詢問欣建公司承辦人員，惟欣建公司承辦人員當時回復內容，不只絲毫未有表明係來自廖珮辰委託等，或廖珮辰實際委託數量即達此程度等言詞，甚且表明會再與清關行確認等語，故可認系爭貨物顯非廖珮辰個人委託報關。從而，原告自107年1月至11月間，以廖珮辰名義向被告報運進口系爭貨物共36筆，均未於系爭貨物進口前向進口名義人廖珮辰逐件取得委任授權及相關報關文件，且未向廖珮辰進行確認其確有受委任報關等認證程序，甚或於每次遞送貨物予收貨人時，一併向其收取個案委任書，以取得確受委任報關的證明，原告在上述情境下，甘冒違章遭罰之風險，仍執意逕以廖珮辰名義辦理系爭貨物之報關手續，致生冒用廖珮辰名義報關進口之違章情事，依其情形即構成原告具有預見該違章事實之發生，而其發生並不違背其本意之不確定故意。而原處分及訴願決定認原告為過失之責，雖有違誤，惟不影響裁處之成立及罰鍰之認定（此部分有利原告），附此敘明。至原告主張欣建公司複委任原告處理報關事務等情，惟廖珮辰未曾提出系爭貨物之個案委任書予欣建公司作為報關之用，縱認欣建公司有複委任原告處理報關事務，仍無法免除原告應依法向進口名義人廖珮辰逐件取得委任授權及相關報關文件，及進行確認其確有受委任報關等認證程序，是其上開主張，無從為有利原告之認定。⒋廖珮辰並未授權喬裳公司以其名義為納稅義務人，委由原告向被告報運系爭貨物：
證人廖珮辰於原審證稱：伊除了那4箱貨物外，伊個人沒有委託欣建公司進口，喬裳公司的貨物沒有用個人名義委託給任何貨運公司，伊不清楚欣建公司用什麼名義報關等語（原審卷78反-80），佐以觀諸欣建公司與廖珮辰於108年7月3日之WeChat對話內容，廖珮辰：「康小姐，我喬裳廖小姐 請問去年我們的貨報關都是用我個人的名義進口嗎？我收到國稅局公文，說去年有400多筆都是我個人名義進口，裡面有包包、衣服、鞋子，是確定都不是淘寶的」；康小姐：「廖小姐你好，我先請小組馬上把去年的資料找出來，再和清關馬上確認」等情，此有WeChat對話內容可佐（訴71號卷41），亦可證明喬裳公司之前均未以廖珮辰個人名義進口貨物，否則廖珮辰不會於其收到國稅局函文後，還要再向欣建公司承辦人確認去年喬裳公司的貨物報關是否以其個人名義進口，又證人劉淑妙（現已更名為劉馥榕）於另案（訴529號）證稱：喬裳公司是以喬裳公司的名義進口貨物，廖珮辰沒有授權伊以她的名義進口貨物等語（更卷460）；證人廖珮辰於另案（訴529號）證稱：一開始是由伊去跟欣建公司談的，後來比較順利的時候，由伊母親即劉淑妙去追貨，伊沒有授權劉淑妙、林意翔、喬裳公司用伊的名義進口貨物，一開始都是透過大陸貨運公司，在大陸貨運公司一條龍服務是常態，跟欣建公司談的是包稅，他們說只要收到進口稅單都是由他負責，他們一開始也沒有說要用說的名義來進行報關，只有一次欣建公司跟伊說要用公司以外個人名義去清關，貨才有辦法出來，所以那一次有給伊的親筆簽貨的委任書等語（更卷463-465），堪認廖珮辰未曾授權喬裳公司以其名義為納稅義務人，委由原告向被告報運進口空運快遞貨物。至縱使證人劉淑妙於原審證稱：伊有看過廖千啟、廖珮辰、林意翔之個案委任書等情屬實，亦無法推論廖珮辰有授權喬裳公司以其名義為納稅義務人，委由原告向被告報運系爭貨物，附此敘明。⒌本件無法證明系爭貨物係由喬裳公司委託原告報關：
⑴原告提出欣建公司給喬裳公司之107年1月至同年11月對帳單
（原審卷129-138）、台茂公司（與原告負責人為同一人）台中銀行存摺明細（原審卷139-147）、原告開給喬裳公司之107年2月統一發票（原審卷119）、台茂公司開給喬裳公司之107年4月至同年11月統一發票（原審卷149-153），以資證明喬裳公司有委託欣建公司運貨，並由原告報關，佐以證人廖珮辰於原審證稱：欣建公司出具之107年1月給喬裳公司之對帳單是運貨對帳單，寄件人是大陸的鞋廠，欣建公司是負責運輸，由欣建公司到喬裳公司配合的大陸工廠收貨，再由欣建公司負責運送到臺灣，欣建公司除報給喬裳公司運貨外，沒有再跟喬裳公司收取其它額外費用，但因欣建公司是大陸公司無法開發票給喬裳公司，伊不知道欣建公司與原告如何溝通，經查證後，原告是正常公司，喬裳公司才收發票，欣建公司會提供對帳單給喬裳公司，其提供之1月對帳單下方也有載明若對帳沒問題，請匯到原告的銀行帳戶等情（原審卷114反-115），佐以原告自陳大陸之發票在台無法報帳，因此欣建公司交待原告開具發票等情（原審卷126），且欣建公司給喬裳公司107年1月對帳單下方載明「以下為貴司（指喬裳公司）1月份出貨明細帳單，請核對無誤後，把運貨彙至以下帳號：台灣中小企銀南崁分行；戶名：婕航國際報關有限公司」等情，此有上開對帳單可佐（原審卷120），足認喬裳公司確有委託欣建公司運貨，由欣建公司依喬裳公司指示向大陸工廠收貨，再運送至臺灣，欣建公司提供運費對帳單給喬裳公司外，並未額外收取其它費用，喬裳公司核對運貨對帳單無誤後，依欣建公司指示匯款至原告銀行帳戶，原告再依欣建公司指示開立發票予喬裳公司報帳。⑵再者，本院比對原告提出之證據資料，可從喬裳公司與欣建
公司於微信通訊軟體建立用以查件群組之對話，顯示XJ0000000號28件之物流時程，10月28日新建公司開始拉貨，11月7日新建公司答覆當天空運，預計明天（按：11月8日）會派送，此有上開對話內容可佐（更卷157-173），此筆即為欣建公司開立之11月出貨對帳單所列提單號0000000、收貨日期107年10月30日、件數28（見原審卷第138頁之對帳單第3筆）。又觀諸原告提供之報機明細，運單號前7碼為「0000000」者有兩筆，其條碼分別為「783WH677」及「783WH678」，此有報機明細可佐（原審卷188），此與系爭貨物36筆之簡易申報單資料（原處分卷⑴3-5）比對，該兩筆即為申報單號碼CV07783WH677及CV07783WH678（其分提單號碼即為上開報機明細之條碼），而此兩筆報關日期為107年11月8日，核與上開對話中，新建公司稱於11月8日派送相符。又此兩筆報單貨品分別為40雙女鞋，即僅共80雙，重量共計104公斤（見原處分卷⑵8-9），與11月出貨對帳單紀錄28件，重量368公斤均不同（見原審卷第138頁之對帳單第3筆）。況且，欣建公司之對帳單商品內容主要為女鞋，而系爭貨物之簡易申報單列載物品，則尚有男鞋、女童背心、上衣、布料等貨品（原處分卷⑵附件1），除可見二者有難以勾稽比對之處，亦可見該出貨對帳單內容，與廖珮辰前到庭證述其在大陸訂貨委託報運進口者，為女鞋乙節（原審卷114反面），較為相符。從而，本件無從確認系爭貨物係由喬裳公司委由原告報運。再者，欣建公司係依喬裳公司指示向大陸工廠收貨，再運送至臺灣，欣建公司提供運費對帳單給喬裳公司，且欣建公司亦指示喬裳公司依對帳單金額匯款至原告帳戶，而由原告開立發票予喬裳公司，值此，原告應可向欣建公司取得對帳單以核對，然倘若原告認為係廖珮辰授權喬裳公司以其名義進口貨物，原告應可就每筆進口快遞貨物逐筆與欣建公司之對帳單核對，惟系爭貨物無法與對帳單核對，本件原告尚無法證明系爭貨物係由喬裳公司委託原告報關。⒍原告其餘主張均不可採，分論如下：
⑴原告雖有提出系爭貨物中之35筆貨物稅繳納證明，此有貨物
稅繳納證明可佐（原審卷155-167），然廖珮辰既遭原告冒用進口人名義報關系爭貨物，系爭貨物上之貨物稅繳納證明納稅義務人必載為廖珮辰，且觀諸上開喬裳公司、原告及欣建公司間之交易模式，可見喬裳公司於報關進口貨物時，雖無法取得欣建公司發票，仍由欣建公司指示原告出具發票予喬裳公司報帳，故原告應可向欣建公司取得對帳單，與報運進口貨物明細，然系爭貨物無法與原告提出之欣建公司對帳單比對相符，故此貨物稅繳納證明尚無從為有利原告之認定，更遑論廖珮辰並未授權喬裳公司以其名義為納稅義務人，委由原告向被告報運系爭貨物。
⑵原告主張廖珮辰說謊是為規避營業稅及營利事業所得稅等情
。然喬裳公司於報關進口貨物時，雖無法取得欣建公司發票，仍會由欣建公司指示原告提供發票予喬裳公司報帳，況且證人廖珮辰已明確證述喬裳公司未以個人名義進口貨物，難認其有規避營業稅及營利事業所得稅情事。
⑶原告主張欣建公司李文強已說明系爭貨物已送達等情。然原
告自陳個案委任書，係由欣建公司所提供等情，而原告於原審開庭時，當庭提出之廖珮辰、廖千啓、林意翔等個案委任書，此有上開委任書可佐（原審卷90-92)，嗣經證人廖珮辰該庭檢視上開委任書（原審卷91）證稱該委任書非其所親簽等情（原審卷79反），且上開廖珮辰委任書上「廖珮辰」筆跡之運勢，經比對與系爭個案委任書（即廖珮辰自陳親簽）上之「廖珮辰」筆跡不同，堪認欣建公司提供不實之廖珮辰個案委任書予原告。況且欣建公司與廖珮辰於108年7月3日之WeChat對話內容，廖珮辰：「康小姐，我喬裳廖小姐 請問去年我們的貨報關都是用我個人的名義進口嗎？我收到國稅局公文，說去年有400多筆都是我個人名義進口，裡面有包包、衣服、鞋子，是確定都不是淘寶的」；康小姐：「廖小姐你好，我先請小組馬上把去年的資料找出來，再和清關馬上確認」等情，此有WeChat對話內容可佐（訴71號卷41），然欣建公司無法立即或事後提出可證資料，足認欣建公司在系爭貨物事件中，顯係故意提出無進口貨物之系爭個案委任書、不實廖珮辰之個案委任書予原告，且將系爭貨物推由廖珮辰報關，可見本件為欣建公司刻意為之，故欣建公司李文強之對話內容，亦會虛稱將系爭貨物推由廖珮辰或喬裳公司報關，否則李文強應可提出可逐筆核對系爭貨物之對帳單予原告，是李文強上開對話內容，不足採信。又原告曾聲請通知李文強到庭作證，然本件顯係欣建公司不實所為，難以期待李文強會如實證述，故無作證之必要性。⑷原告主張系爭簡易申報單有26筆收貨人地址為廖珮辰戶籍地
臺北市○○路00000號，另有龍江路139號為廖珮辰奶奶家，顯見廖珮辰有進貨之事實，若非其提供地址，任何人不悉其奶奶家地址等情。查，觀諸系爭貨物之進口快遞貨物簡易申報單，除簡易申報單號CV07783EV838、CV07783EV757、CV07783EV635、CV07783EV134、CV07783ET715、CV07783PV219、CV07783EF103外，其餘貨物之收貨人地址均在臺北市○○路00000號及○○路000 號，此有系爭貨物之進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷⑵1-36）可佐，又欣建公司曾所提出予原告之不實廖珮辰個案委任書及廖千啓個案委任書（原審卷90、91）所載之地址，分別與上址相同，足見欣建公司知悉臺北市○○路00000號及○○路000 號均與廖珮辰相關，核與常情無違，況且貨物送達臺灣後，由欣建公司指定之送件公司（如先鋒公司），由先鋒公司去提貨，送到欣建公司填具之收件人姓名及其地址處，此據原告自陳在卷，是系爭貨物之送達地址係由欣建公司指定，與進口快遞貨物簡易申報單上之收貨人地址並非相同，從而原告上開主張，無從為有利原告之認定。
⑸原告主張被告未將母法即關稅法第84條第1項列為裁量依據，
顯然有裁量怠惰情事，且報關業設置管理辦法第39條第2項之法律效果為海關「得依關稅法第84條第1項規定，予以警告並限期改正或處『1萬元以上』3萬元以下罰鍰；……」，與母法關稅法第84第1項規定，海關「得予以警告並限期改正或處『6,000元以上』3萬元以下罰鍰」之授權意旨有所不符，被告依據報關業設置管理辦法第39第2項為裁量，亦有裁量錯誤等情。然查：
❶前述關稅法第84條第1項或報關業設置管理辦法第39條第2項
，條文中之「警告」、「限期改正」與裁處罰鍰之文字間均以「或」字區隔，即「警告」、「限期改正」與罰鍰係屬擇一之法律效果，兩者間並無先決條件之關係，亦即並無須先予「警告」、「限期改正」後，始可裁處罰鍰。又報關業設置管理辦法第39條第2項規定，係考量冒用他人名義報運貨物進口之違章行為，造成貨物流向無法追蹤查核，影響稅政資料之正確性，並使被冒用人名義遭濫用，應受責難程度較高，乃就此種違規行為態樣，在行為時關稅法第84條第1項所定最高及最低之罰鍰額度區間內，明訂裁罰標準，所斟酌之裁量因素與行政罰法第18條第1項規定相合，且與關稅法第22條第3項授權財政部訂定報關業者辦理報關業務應遵行事項之意旨無違，各海關辦理相關案件之罰鍰裁量時予以援用，自無不可。
❷是被告審酌原告於107年1月至11月間冒用廖珮辰名義報運進
口系爭貨物達36筆，而依報關業設置管理辦法第39條第2項所定裁罰額度範圍內，按每份申報單各裁處採最低額處罰1萬元，共36萬元，經核係已審酌考量原告之違章情節與程度而為裁罰，核屬適法允當。是原告主張被告未先對其作成警告、限期改正，及1萬元以下罰鍰之處分，有裁量怠惰及裁量違誤等情，亦難採據。
⑹至原告所援引桃園地檢109年度偵字第4938號不起訴處分，僅
係認定尚無充分證據足證原告負責人方惟琮確實知悉廖珮辰係遭冒名，難以遽認其有偽造文書之犯意，而不構成刑法第216條、第210條、第215條之罪名，此與本件渠等是否遭原告冒名報運系爭貨物進口，及原告就本件違章行為是否具備主觀可責性等爭點均屬無涉，亦無從執為對原告有利之論據。又原告所援引另案訴529號判決之認定，可證廖珮辰為謀私利而嫁禍於人等情，然本件與訴529號判決之貨物即簡易申報單號、違章時間及大陸運送公司均不同，且調查證據範圍亦不同，無從援引訴529號判決之認定為有利或不利原告之認定。㈢綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原告自107年1
月起至同年11月間冒用進口人名義報運進口系爭貨物共計36筆，依關稅法第84條第1項及報關業設置管理辦法第39條第2項規定，按每筆簡易申報單分別處罰鍰1萬元，共計36萬元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
㈣本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及主張陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論駁。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 2 月 9 日
法 官 紀榮泰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 2 月 9 日
書記官 陳季吟附表：
報關日期 簡易申報單號碼 主提單號碼 分提單號碼 貨物名稱 數量 淨重 （公斤） 0000000 CV07783P5401 000-00000000 783P5401 短靴 19雙 22.72 0000000 CV07783P5802 000-00000000 783P5802 MAN SHOES 12雙 14.13 0000000 CV07783P7689 000-00000000 783P7689 HEELS 26雙 20.42 0000000 CV07783P9420 000-00000000 783P9420 FLAT SHOES 25雙 12.58 0000000 CV07783PP680 000-00000000 783PP680 HEELESS FOOTWEAR 12雙 16.39 0000000 CV07783PP732 000-00000000 783PP732 女平底鞋 20雙 13.08 0000000 CV07783PP932 000-00000000 783PP932 HEELESS SHOES LADY FOOTWEAR 8雙 8雙 3.88 3.88 0000000 CV07783EF103 000-00000000 783EF103 包鞋 20雙 12.86 0000000 CV07783EF273 000-00000000 783EF273 男紳士皮鞋 12雙 13.58 0000000 CV07783EF944 000-00000000 783EF944 MULES 168雙 42 0000000 CV07783PR205 000-00000000 783PR205 VEST 347件 43.27 0000000 CV07783PR218 000-00000000 783PR218 布料 2捲 112.08 0000000 CV07783PV219 000-00000000 0000000000 WOMEN FOOTWEAR 12雙 6.28 0000000 CV07783EH303 000-00000000 0000000000 HEELESS SHOES 10雙 9.3 0000000 CV07783EK085 000-00000000 783EK085 上衣 300件 68.26 0000000 CV07783ET715 000-00000000 783ET715 HEELESS FOOTWEAR 14雙 19.05 0000000 CV07783EV134 000-00000000 783EV134 女童背心 90件 16.05 0000000 CV07783EV635 000-00000000 783EV635 HEELESS FOOTWEAR 12雙 13.05 0000000 CV07783EV757 000-00000000 783EV757 跟鞋 12雙 10.75 0000000 CV07783EV838 000-00000000 783EV838 MAN FOOTWEAR 12雙 15.9 0000000 CV07783EP460 000-00000000 783EP460 女鞋 50雙 73.5 0000000 CV07783EW263 000-00000000 783EW263 高跟鞋 10雙 12.35 0000000 CV07783EW790 000-00000000 783EW790 女鞋 160雙 137.5 0000000 CV07783WF413 000-00000000 783WF413 女鞋 50雙 70.5 0000000 CV07783WH658 000-00000000 783WH658 女鞋 50雙 62.5 0000000 CV07783WJ693 000-00000000 783WJ693 女鞋 50雙 63.5 0000000 CV07783WJ694 000-00000000 783WJ694 女鞋 50雙 63.5 0000000 CV07783WJ725 000-00000000 783WJ725 女鞋 78雙 84.5 0000000 CV07783WJ747 000-00000000 783WJ747 女鞋 40雙 49.5 0000000 CV07783WH677 000-00000000 783WH677 女鞋 40雙 54.5 0000000 CV07783WH678 000-00000000 783WH678 女鞋 40雙 49.5 0000000 CV07783WH988 000-00000000 783WH988 女鞋 80雙 85.5 0000000 CV07783WJ790 000-00000000 783WJ790 女鞋 40雙 48.5 0000000 CV07783WJ792 000-00000000 783WJ792 女鞋 40雙 47.5 0000000 CV07783WJ795 000-00000000 783WJ795 女鞋 40雙 54.5 0000000 CV07783WJ805 000-00000000 783WJ805 女鞋 50雙 62.5