臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭112年度稅簡字第18號113年5月2日辯論終結原 告 周品廉被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 鍾盈蓁
參 加 人 周世民
林欣怡上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國112年1月12日台財法字第11113948370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原處分（含復查決定）關於核定原告109年度綜合所得稅應納稅額超過新臺幣36,357元部分，暨該部分訴願決定均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。事實及理由
壹、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……。」行政訴訟法第111條定有明文。查原告起訴時原聲明第一項為：「一、對財政部台北國稅局訴願決定書之案號：第lll00986號如附件一，訴願的判定結果不服，請求重審定吳美滿扶養親屬所得稅扣除人的認定，自民國l09年起應該是周品廉為吳美滿扶養親屬所得最佳扣除人。」（見臺北地院卷第19頁）；原告於113年2月19日本院言詞辯論時變更聲明第一項為：「訴願決定及原處分被告否准原告認列109年度吳美滿之扶養免稅額、身心障礙特別扣除額、長期照顧特別扣除額之核定處分均撤銷。」（見本院卷第473頁），被告及參加人亦當庭表示無意見，經核無礙於訴訟終結及他造防禦，爰予准許。
貳、實體部分：
一、爭訟概要：原告於109年度綜合所得稅結算申報，列報直系尊親屬即原告之母吳美滿（下稱周母）免稅額新臺幣（下同）132,000元、身心障礙特別扣除額200,000元及長期照顧特別扣除額120,000元（下稱系爭申報內容），經被告以周母已由參加人林欣怡（原告之弟即參加人周世民之配偶）為扶養申報，不得再由原告重複列報為由，否准原告系爭申報內容，被告並就原告109年度綜合所得稅結算申報，先以110年12月23日第0604006848號核定通知書核定（下稱第一次核定處分）。嗣經原告填具更正申請書，主張申請增列系爭申報內容及利息、營利所得，惟被告仍否准原告系爭申報內容，另因第1次核定處分漏未將周母3筆所得共計23,312元剔除，被告遂再以111年6月12日第06J5016465號核定通知書（下稱原處分）重行核定原告109年度綜合所得總額為1,777,744元、綜合所得淨額為1,049,744元，應納稅額為65,522元，應退稅額為1,165元。原告不服，申請復查，經被告以111年11月15日財北國稅法二字第1110032328號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告再提起訴願，經財政部以112年1月12日台財法字第11113948370號訴願決定書（下稱訴願決定）駁回，原告於112年1月16日收受訴願決定後仍表不服，於112年3月15日提起本件行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠參加人周世民所提之資料不論在數量上，以及詳細程度上均
顯然遠遠不及原告所提出之資料詳實，且由雙方所提相片數量可知，在陪伴周母之時間以及次數上也明顯少於原告，原告更可提出詳盡之周母生活用品之購買憑證、醫療單據之憑證，如109年周母至陽明醫院醫療費係由原告支付，原告已提出醫療單據，而被告所提出與原告重複之醫療單據其真實性有疑義。又之所以維持周母開設之雜貨店，其目的並非為了營利，而是因為周母患有失智症，醫生表示讓周母處在熟悉的環境，並藉由維持周母長期開設之雜貨店之營運，讓周母能夠與前來的客人及街坊鄰居談話，藉以減緩失智之進程，且傳統雜貨店客量本來就少，事實上營業額甚為微薄，因此參加人周世民所提出之資料中提及周母雜貨店每月可賺2萬餘元以上，根本僅屬其片面之臆測，被告不察因而誤信參加人周世民之錯誤陳述，因而錯誤引述，導致認定事實有所錯誤，又雜貨店之進貨費用多為原告自掏腰包未向周母索取。
㈡至於被告雖引述臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）109年2
月15日108年度家聲抗字第7號民事裁定（下稱108年度民事裁定）內容，然事實上該部份僅係參加人周世民對於家事調查官之片面陳述，家事調查官以及家事法院也並未就此部份調查參加人周世民係如何照顧周母，108年度民事裁定做成後，參加人周世民於109年間未曾前來探視周母，參加人周世民於108年度民事裁定審理過程中雖提出管理受輔助人周母帳戶之財務透明化方案，但事實上參加人周世民提領周母帳戶中款項時從未告知另一受輔助人即原告之弟周世忠，對於周世忠所提周母之需求，也均不回應，除造成原告及周世忠照護周母時之困擾外，更對於周母之權益有所損害。嗣宜蘭地院112年5月30日之111年度輔宣字第12號民事裁定（下稱111年度民事裁定）經過縝密調查並審認上開事實後，裁定解除參加人周世民之輔助人職務。且由參加人周世民於111年度民事裁定案件中，向法院所提出周母之郵局帳戶收支資料，亦可以看出自109年1月起至l11年6月30日，參加人周世民對周母生活均採取不理不睬之態度，直到知悉遭周世忠提出改定監護人聲請後，參加人周世民才提領周母郵局的錢，帶周母去用餐、購買食物、尿布給周母，藉以假裝有對周母照顧之外觀，妄圖欺騙法院以及稅務機關，可知參加人周世民未曾自費購買日用品、食物予周母，更一再剋扣周母生活費用、遲發外籍看護薪水，更對實際照顧之兄弟周世忠、原告處處阻撓。因此，依上開各項事證觀之，參加人周世民事實上根本並未扶養周母。
㈢另就外籍看護之應於何時給付乙節，另一輔助人周世忠均有
告知，參加人周世民卻不斷遲發外籍看護之薪水，由於周母之金錢幾乎掌控在參加人周世民手中，因此外籍看護之薪水發放必須由參加人周世民處理，發薪遲延或拖欠，對於受外籍看護照顧之周母來說，絕無任何益處。且原告為能夠留住外籍看護，ll0年12月至112年09月累計已墊付予看護阿雅獎金計71,800元，希望能夠留住外籍看護照顧周母。然參加人周世民卻妄稱工作完五日內給付薪水是正常情況，因此屢屢遲發外籍看護薪水，導致外籍看護多所不滿。
㈣並聲明：訴願決定及原處分關於被告否准原告系爭申報內容之核定處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在
使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，直系血親相互間互負扶養義務，民法第l1l4條第1款定有明文，是子女對父母負有扶養義務，其等如實際已對父、母為扶養，則子女對父、母權利義務之行使或負擔，法律地位並無軒輊，即申報父、母之扶養親屬免稅額，並無何方得優先他方申報之問題。又免稅額應如何申報，囿於所得稅之大量反覆稽徵特性，所得稅法並未參照民法第ll15條第3項設有按扶養比例分攤減除之規定，且依首揭所得稅法第5條第1項前段規定，免稅額係以「每人」全年定額為為基準，自得僅由其中1人中報扶養。準此，同順位之法定扶養義務人應由何人中報免稅額，若無法協調時，稅捐稽徵機關自應依具體個案事實，衡酌個人綜合所得稅「免稅額」規定之立法意旨，認定得列報「免稅額」之納稅義務人。
㈡原告l09年度綜合所得稅結算申報雖有系爭申報內容，惟參加
人林欣怡辦理109年度綜合所得稅結算申報，亦列報婆婆即周母之免稅額132,000元、身心障礙特別扣除額200,000元及長期照顧特別扣除額120,000元。依首揭民法規定，原告及參加人周世民均對周母負先順序之扶養義務，復因渠等無法協調，揆諸前揭說明，被告應以雙方有無109年度實際扶養事證，認定系爭親屬由何人申報。
㈢依戶口名簿所示，周母於l09年3月23日經法院以108年度民事
裁定為輔助宣告，並由周世忠及參加人周世民為共同輔助人。另依l08年度民事裁定之內容，及參加人周世民l11年5月26日、同年7月1日陳報書可知，周母自身有相當財產及財源供其自身基本生活所需，是原告雖主張有生活資金資助周母，但偶有資金資助受扶養人，應屬人倫之常，且扶養義務，並不以金錢之資助為唯一認定基準，況原告亦以訴願書自陳，其母就醫費用係以其母自身存款支應，尚難認定原告為周母生活上主要資金提供者。查原告及參加人周世民均有主張及提示與母偕同出遊、就醫之醫療單據及生活照，惟原告並未提出其較參加人周世民有更為主要照顧之積極證據，被告據上綜合判斷，審認參加人主張之扶養事實較為全面，且與周母日常生活關係之密切程度高於原告應屬無誤。
㈣綜上，被告以原告與參加人周世民均主張有扶養系爭親屬周
母，惟不能彼此取得協議，且無足夠事證審認原告有較參加人周世民盡較多扶養之事實，又同一扶養親屬，不能重複由2人以上列報扶養，系爭親屬既已由參加人林欣怡列報扶養，乃否准原告系爭申報內容，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴核無足採等語。
㈤並聲明：駁回原告之訴。
四、參加人主張及陳述：㈠關於周母為負責人開設之雜貨店部分，原告稱以維持周母雜
貨店進貨經營有機會與老客戶寒暄以刺激減緩退化云云，惟參加人認周母已無法實際從事雜貨店進貨經營，且商店之經營無法獲利，原告所稱並不可採。
㈡又原告所提109年給外籍看護移工獎金以鼓勵對周母的照顧部
分，此類恩惠給予，非為薪資上之對價報酬，亦非經常性，難認為扶養之所需，係個人好惡給予；另關於原告陳報給予移工獎金資料，係自行添加書寫，未告知各扶養義務人，真實性存疑。
㈢原告另稱購車、購買單人床、改造無障礙空間等情，然購車
、購買單人床等是否專供周母使用，尚有疑異，亦非l09年爭執事項。原告雖指責參加人周世民「堅不將周母之存摺印章交出，並堅持要管理周母財產」，就此參加人周世民已提出周母未失智前，委託參加人周世民保管身分證、存摺、印章之委託書，因周母發現存摺內存款不明減少，為求不損及母子感情，委託參加人周世民保管，參加人周世民業以存證信函通知原告及參加人之兄弟，且輔助人無管理受輔助人所有財產之權利，故參加人周世民並未因此管理周母財產，又111年度民事裁定解除參加人輔助人職務，尚非終局裁定等語。
㈣並主張:駁回原告之訴。
五、本件爭點為：（本院卷第476頁）㈠被告以周母於109年已由參加人周世民列報扶養（納稅義務人
為參加人林欣怡）為由，否准原告系爭申報內容之核定處分，是否適法？㈡原處分核定原告109 年度應納稅額65,522元，並且命原告應
退稅額為1,165元，有無違誤？（本院卷第496頁）
六、本院之判斷：㈠本件應適用法令及法理⒈按行為時所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4
及之7規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50%：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50%。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除20萬元。……7.長期照顧特別扣除：自中華民國108年1月1日起，納稅義務人、配偶或受扶養親屬為符合中央衛生福利主管機關公告須長期照顧之身心失能者，每人每年扣除12萬元。……」，又上開有關個人綜合所得稅受扶養親屬「免稅額」、「身心障礙特別扣除額」及「長期照顧特別扣除」之規定，旨在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額、身心障礙特別扣除額及長期照顧特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。
⒉次按民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時
，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」是以，有受扶養權利之直系尊親屬於同一年度可能由多數扶養義務人分擔扶養義務，然因所得稅法並未參照民法第1115條第3項，設有按扶養比例分攤減除之規定，故僅得由其中1人申報免稅額及扣除額後，依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益，然在免稅額及扣除額之申報主體無法達成協議時，亦當以與受扶養者有較為全面、密切日常生活關係之主要扶養人，作為優先列報主體，當較能切合上開規範目的之達成。從而，同一扶養親屬之免稅額、身心障礙特別扣除額及長期照顧特別扣除額，如由不同納稅義務人同時（重複）申報者，稅捐稽徵機關對於核准列報扶養之人，必須查明確有盡扶養義務或為主要照顧者之事實，始得據以將其餘納稅義務人列報之免稅額及扣除額予以剔除。
⒊再按所得稅法有關個人綜合所得稅之扶養親屬免稅額，及身
心障礙者與長期照顧等特別扣除額之規定，所謂「實際扶養事實」之內涵，並非僅繫於扶養費數額支付若干（即物質上、金錢上之負擔）乙事，尚包括各種生活照顧、及對未成年子女之教養等在內，主要當以維繫家庭照護功能之實際情形為據，尤其對於高齡或患重病之受扶養者而言，除食衣住行、醫療等照顧外，更須以有無付出心力照料受扶養者身心生活為認定之依據為是（本院111年度簡上字第96號判決、臺灣高雄地方法院 110年度稅簡字第10號判決及臺灣桃園地方法院103年度簡字第120號判決意旨參照）。
⒋納稅者權利保護法(下稱納保法)第21條第3項：「行政法院對
於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」㈡經查，如爭訟概要欄所載之事實，有卷附109年度綜合所得稅
結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第2至8頁）、第1次核定處分（原處分卷第9至10頁）、原告更正申請書（原處分卷第11至28頁）、國稅局宜蘭分局111年5月27日覆函暨附件（原處分卷第33至66頁）、原處分（原處分卷第67至69頁）、復查決定（原處分卷第188至192頁）及訴願決定（原處分卷第227至233頁）等附卷可稽，應堪認定。
㈢被告以周母於109年已由參加人周世民列報扶養（納稅義務人
為參加人林欣怡）為由，否准原告系爭申報內容之核定處分，是否適法？⒈參酌財政部各地區國稅局辦理重複申報扶養子女及直系尊親
屬免稅額案件之認定原則（下稱系爭認定原則）關於「實際扶養事實」之認定，第4點序文規定：「……應以各申報扶養者所提出之實際扶養事證，參照申報扶養者與系爭受扶養親屬間有無下列各款情節，而為判斷申報扶養者對系爭受扶養親屬所盡管、教、養、衛義務之程度，並以符合下列各款所定情節較多者，認定為實際或主要扶養者，准予認定系爭受扶養親屬免稅額。」，並列示10款具體情節：「…㈢基於法律關係有為行為管理或其財產之管理。…㈩申報年度取得受扶養親屬之醫藥費收據『正本』，領有保險給付者得以影本代之。
其他扶養事實」。基此而論，各申報扶養者縱有為系爭認定原則第4點所述各款情節，然其必須係出自於對受扶養親屬盡管、教、養、衛等義務之前提下所為，始得將該等行為、情節認定為所稱之「實際扶養事實」。⒉被告認原告與參加人均各自有給付周母部分扶養費之事實，
故均符合系爭系爭認定原則第4點第5款之情形，惟以參加人另符合系爭認定原則第4點第3款、第10款、第11款之扶養情節，故認參加人對周母所負扶養義務之程度較原告為高（見原處分卷第186頁），惟查：⑴被告雖以108年度民事裁定選定參加人周世民為共同輔助人之
一，認定參加人周世民符合系爭認定原則第4點第3款所定之情節（原處分卷第187頁）。然查，108年度民事裁定雖選定周世忠及參加人周世民為共同輔助人；然嗣因周世忠聲請改定輔助人，業經111年度民事裁定改定周世忠為單獨輔助人，此有111年度民事裁定在卷可參（見本院卷第43至59頁）。而觀之108年度民事裁定維持原裁定選定周世忠為共同輔助人，惟改選另一共同輔助人為周世民，其理由記載略以：「……茲考量抗告人周世忠目前係實際為受輔助人周母處理相關事務，並予以適當照養療護之人，亦有強烈輔助意願，而受輔助人周母亦表示希望由抗告人周世忠輔助，足認抗告人周世忠為適任之輔助人。然抗告人周世忠就受輔助人周母財產管理及處分部分，雖提出其製作之帳冊明細供參，惟審諸抗告人周世忠歷次提出之帳冊明細所示，就支出、收入、餘額等項目多有出入……顯見要求詳細並正確記錄受輔助人周母收支明細並檢附收據資料，確實並非容易之事，倘由抗告人周世忠一人製作有關受輔助人周母之收支明細，恐多有錯誤或疏漏，實需有人加以核對、釐清，始可保障受輔助人周母之最佳利益。故應由抗告人周世忠與意見不同之抗告人周世民或關係人周世榮其中一人為共同輔助人，以維受輔助人周母之權益。……倘抗告人周世忠未來仍因抗告人周世民、關係人周世榮提出質疑，而無法或拒絕提供渠等相關單據證明，將導致兩方關係更加惡化，在未來財產輔佐部分，尚須他人一同釐清並相互制衡，以避免疏漏，……應由抗告人周世忠、關係人周世廉及抗告人周世民、關係人周世榮兩組不同意見之兄弟中，各選任1位共同擔任，較符合受輔助人周母之最佳利益，……」等語（見原處分卷第148至145頁之108年度民事裁定理由㈡⒉⑵⑶內容），是上開裁定理由已明白揭示周世忠係實際為周母處理相關事務並予以適當照養療護之人，僅因周氏兄弟間存有歧見，需有不同意見一方參與周母財產管理及處分之輔佐。質言之，108年度民事裁定改以參加人周世民為共同輔助人之一，主要係期待於實際照養療護周母時及周世忠以周母財產為照護用度時，其得加以核對、釐清並相互制衡，尚難認參加人周世民因108年度民事裁定而對周母財產有充分管理之權，或以參加人周世民為共同輔助人之一即認參加人周世民對周母有盡管、教、養、衛義務，而得認定為有實際扶養之事實。因此，自不宜將參加人周世民經108年度民事裁定選定為共同輔助人之事實，即認符合系爭認定原則第4點第3款之情節，進而採納為衡量參加人周世民為周母實際或主要扶養者之判斷依據。
⑵被告另以周世民提供之21紙醫療費用收據（見原處分卷第41-
63頁），認定周世民符合系爭認定原則第4點第10款所定情節（見原處分卷第187頁）。惟經證人周世忠到庭具結證稱：「（109 年1 月至12月間，受扶養權利人吳美滿是由何人主要照顧？生活費用由何人主要支付？）錢比較多的是周品廉在支付，周世民沒有支付，他把母親的東西、存摺、印章拿走後，也沒有用來支付周母的生活費，主要照顧人是周世忠及另一位看護在照顧。」、「（請求提示周世民提供的醫療單據【提示原處分卷第41頁到第63頁】，該等單據是否屬實？周世民是否有出錢給母親作為生活上的用途？）原告在
112 年10月16日所提的補陳狀的附件三（本院卷第135至153頁），這部分醫療單據我有正本，上面的章都是完整的，有關周世民所提的醫療單據（即附件二，本院卷第123至133頁），單據很多沒有蓋收付的章，左上角也沒有資料，如果是補件的話，會有寫補件，在底下的話會寫補件及初稿的日期，表示這是補件的，不是完整過來的。周世民沒有出錢給母親作為生活費用，是我在提出輔助宣告案件周世民不適任輔佐人的案件後，周世民才在去年111 年6月份才開始從親母的郵局帳戶提領錢去買東西給母親，從之前郵局都沒有動作，周世民告訴國稅局說母親很多錢，所以造成國稅局誤判母親有錢，為何還要周品廉支付生活費。周世民所提供的醫療單據是假的，去醫院可以申請副本，只要提供母親的印章就可以申請，副本跟原稿會不一樣，為什麼周世民都把它塗銷掉，申請副本會有副本、與正本相符等資料，這些都被塗銷掉，都是用來表示，我在附件四、附件五都有說明周世民所提的單據是利用我帶母親看完病後，要跟周世民說錢要付給我，我LINE給周世民，是周世民把單據列印下來，當作是周世民帶母親去看病，這樣會造成國稅局的誤判。」、「（剛剛有提到帶看診的醫療單據，帶看診是周世忠一人還是原告與周世忠兩人？）比較大的看診（到陽明醫院）都是周品廉與周世忠兩人一起帶母親去看診，有一部份是（仁愛醫院、榮民醫院）我帶母親去看。」、「（【提示本院卷第135-153頁】是否知悉此份醫療費用單據是由何人帶吳美滿去看診？費用最終由何人支出？）陽明醫院是我跟周品廉帶母親去看，仁愛醫院、榮民醫院就是我帶母親去看。醫療費用大部分是周品廉付的，周世祥有提供一部份給我，有一部份是我自己付的。」等語明確（本院卷第284至290頁），是依證人周世忠之證詞可知，周母到醫院就醫多由原告與證人周世忠陪同，至醫療費用則多由原告支付無誤。另參以參加人周世民提供之21紙醫療費用收據，其中有14筆收據非為正本，其餘7筆收據則與證人周世忠於原處分時提出及原告於本件審理時所提出之醫療費用收據重複，經細觀雙方此7筆重複之收據，證人周世忠及原告所提供者多為收據正本之複印（如附表原告或周世忠欄位所示），然參加人周世民提供者卻均為收據影像檔之輸出（如附表周世民欄位所示），可知此7筆收據之「正本」應非參加人周世民所取得，且經本院詢問參加人周世民前提供之醫療費用單據有部分與周世忠111 年
6 月14日補陳狀醫療單據有部分重複之意見，業經參加人周世民當庭陳稱：重複的部份就我有記錄的部份，印象中是我帶看，如果是用信用卡付費的話，就不是我帶看的，我的記錄裡面有，但是從這樣看有可能不是我帶周母去看醫生，我只能這樣回答，也有可能是我跟周世忠同時去的，我的記錄是我有帶看的部份等語明確（參見本院卷第289-290頁），足認參加人周世民所提之醫療費用單據，有可能並非因陪同周母就醫而取得，且亦非該醫療費用之實際支付者。綜上，實難認參加人周世民就周母109年度醫療費用之收據正本之提出及實際費用之負擔，已符合系爭認定原則第4點第10款所定之情節，亦難認參加人周世民所提出之醫藥費收據較原告所提出之醫藥費收據為完整或充分。
⑶被告另以參加人周世民提供之生活照片（見原處分卷第33-40
頁），認定參加人周世民符合系爭認定原則第4點第11款所定其他扶養事實之情（見原處分卷第186頁），然原告於本院審理時亦提出照顧周母之外傭薪資簽收明細表及生活用品費用收據（參見本院卷第395-399頁、第407-409頁）等件，主張於109年度對周母有其他扶養之事實。觀以參加人所提之生活照片均未見有日期之記載，實難可採認為參加人周世民於109年度對周母有其他扶養事實之憑據。再參酌證人周世忠前揭證述之內容可知，周母之主要照顧者為證人周世忠及另一位看護，此為參加人所未爭執，且周母於109年度與主要照顧者周世忠及看護係居住在宜蘭市中華路117號，此有勞動部函文在卷可參（參見本院卷第401-403頁），然參加人周世民係居住在宜蘭縣員山鄉枕山三路10號，足認參加人周世民並非與周母同住，自難以參加人周世民居住宜蘭，原告居住於臺北之情，遽認參加人周世民對周母有其他扶養之事實且實際扶養程度較原告為高，故被告就參加人周世民符合系爭認定原則第4點第11款有其他扶養事實之認定，亦難認妥適。⒊縱上所述，原告及參加人周世民雖均將周母申報為受扶養直
系尊親屬，然經本院調查之結果，無從認定參加人周世民有被告所認定符合系爭認定原則第4點第3款、第10款、第11款之扶養情節，且據證人周世忠證述及上開調查之結果，堪認原告就周母109年度之實際扶養事實及所負扶養義務之程度應較參加人周世民為高，故本件有關系爭申報內容，應以原告為優先列報主體為宜，被告否准原告有關系爭申報內容之核定處分，難謂適法，原告訴請撤銷，即屬有理由。
㈡原處分核定原告109年度應納稅額65,522元，並且命原告應
退稅額為1,165元，有無違誤？查原處分否准原告之系爭申報內容並非適法，已如前所述，又若原告可申報扶養周母，其應納稅額應扣除29,165元，即原告有認列周母為其撫養親屬，應納稅額應為65,522元減29,165元，即為36,357元，應退稅額為30,330元等情，業經被告陳明在卷(本院卷第495-496頁)，從而，原處分核定原告109年度綜合所得應納稅額65,522 元，應退稅額為1,165元，尚有違誤，經重行加計原告之系爭申報內容後，原告於109年度之應納稅額應為36,357元(65,522元-29,165元=36,357元)，應退稅額則為30,330元，故原處分核定原告109年度綜合所得稅應納稅額超過36,357元之部分既有違誤，自應撤銷。
七、又本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
八、結論︰原處分(含重審復查決定)否准原告系爭申報內容已屬有誤，訴願決定遞予維持，亦有未洽，此部分原告訴請撤銷，應有理由，爰判決如主文第1項所示。又第一審訴訟費用應由敗訴之被告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 113 年 6 月 6 日
法 官 陳宣每
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 6 月 6 日
書記官 鄭涵勻
附表
周世民 原告或周世忠 備註 1 原處分卷第59頁 本院卷第137頁上方 周世民收據經註記「補印」 2 原處分卷第57頁 本院卷第139頁上方 兩方收據均為影像檔輸出 3 原處分卷第51頁 本院卷第145頁左上 4 原處分卷第50頁 本院卷第145頁下方 5 原處分卷第48頁 本院卷第147頁下方 6 原處分卷第47頁 本院卷第149頁下方 7 原處分卷第46頁 本院卷第149頁上方 兩方收據均為影像檔輸出