臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭
112年度稅簡字第60號113年5月28日辯論終結原 告 廖國瑋被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部112年8月17日台財法字第11213927010號訴願決定書，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序部分:本件係關於稅捐課徵事件涉訟，原告經核課應補徵納稅額為新臺幣(下同)1,951元，係在50萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。
二、實體部分:㈠事實概要：
原告與其配偶張庭瑜分開辦理110年度綜合所得稅結算申報，未於申報書內載明配偶關係，亦未註明分居，經被告所屬三重稽徵所以原告為納稅義務人合併課徵，並以112年4月21日北區國稅三重綜徵字第1121186217號函（下稱原處分），歸戶核定原告綜合所得總額1,399,310元，補徵應納稅額1,951元，加計利息4元。原告不服，經復查後未獲變更，提起訴願仍遭駁回，原告仍不服，遂提起本行政訴訟。
㈡原告主張及聲明要旨：
1.被告將原告與配偶合併計算綜合所得稅額，補徵原告所得稅，不允許原告將配偶所得額分別計算，依所得稅法15條規定，與配偶強制合併申報計算稅額結果，因無法扣除基本生活費差額38,995元及股利及盈餘抵減稅額1元，致較婚前與配偶分開申報時，最後合計之稅額增加1951元，增加稅賦負擔，顯有司法院釋字第696號解釋理由所稱對婚姻之懲罰情形，及違反平等原則。
2.依納稅者權利保護法（下稱納保法）第4條有關基本生活所需費用規定，其適用範圍係「自己及受扶養親屬」；納稅者權利保護法施行細則（下稱納保法施行細則）第3條第1項，於計算維持基本生活所需之費用時，則以「本人、配偶及受扶養親屬」為適用對象，致其加計配偶之基本生活費用後，得扣除之基本生活費用差額減少16,000元，納保法施行細則增加母法所無之「配偶」一項，納保法施行細則規定已逾越母法文義範圍。
3.聲明：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
㈢被告答辯及聲明要旨：
1.按所得稅法第15條及第17條第1項規定除申報採家戶制外，亦考量整體家庭況給予免稅額及扣除額等項目之減除，以達量能課稅之目的，並兼顧租稅公平原則。納稅義務人本人、配偶及受其扶養之親屬等各類所得應予合併報繳。從而，本件以原告及其配偶各自取得之所得作為基礎，按各自申報或合併申報進行試算，經試算其各自申報應納稅額為52,575元（原告36,996元+配偶15,579元），高於合併申報制應納稅額46,744元，顯見本件並無司法院釋字第696號解釋文之懲罰婚姻情形。
2.聲明：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。㈣本件爭點：
1.原處分以原告為納稅義務人，與配偶採合併計算核定綜合所得稅額方式，是否有產生因婚姻關係之有無，而為稅捐負擔之差別待遇，違反釋字696號解釋理由之情形？
2.納保法施行細則第3條第1項，就維持基本生活所需之費用，計算時增加「配偶」一項，是否已逾越母法即納保法第4條第1項規定之意旨？㈤本院判斷：
1.應適用之法規:⑴按所得稅法第15條規定:「自中華民國103年1月1日起，納稅
義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。……前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。二、薪資所得分開計算稅額，其餘各類所得合併計算稅額：（一）納稅義務人就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額。（二）納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬前目以外之各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。三、各類所得分開計算稅額：（一）納稅義務人就其本人或配偶之第14條第1項各類所得分開計算稅額。計算該稅額時，僅得減除分開計算稅額者依第17條規定計算之免稅額、財產交易損失特別扣除額、薪資所得特別扣除額、儲蓄投資特別扣除額及身心障礙特別扣除額。（二）納稅義務人就前目分開計算稅額之他方及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除前目以外之各項免稅額及扣除額，合併計算稅額。（三）納稅義務人依前2目規定計算得減除之儲蓄投資特別扣除額，應於第17條第1項第2款第3目之3所定扣除限額內，就第1目分開計算稅額之他方及受扶養親屬符合該限額內之所得先予減除；減除後如有餘額，再就第1目分開計算稅額者之所得於餘額內減除。第1項分居之認定要件及應檢附之證明文件，由財政部定之。」而該條立法意旨則說明: 「一、…司法院釋字第696號解釋，以原條文第1項規定夫妻就非薪資所得合併計算所得淨額後，適用累進稅率之結果，其稅負有高於分別計算後合計稅負之情形，因而形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。該解釋文同時指出，該項規定旨在反映家計單位節省效果、避免納稅義務人不當分散所得、考量稽徵成本及財稅收入等因素，惟有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較單獨計算稅額，增加其稅負部分，與上述立法目的之達成欠缺實質關聯，有違憲法第七條平等原則…二、以該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第三一八號解釋肯認合憲在案。是以，為兼顧租稅效率、租稅公平及簡政便民等面向，經考量稅制及稅政變動幅度最小、稅收衝擊較小等因素，我國綜合所得稅課稅單位制度，仍宜維持以家戶為課稅單位。三、鑑於以家戶為課稅單位，納稅義務人、配偶及受扶養親屬有第十四條第一項各類所得者，應由納稅義務人合併申報及計算稅額，爰原條文第一項配合酌作文字修正，並明文自一百零三年一月一起適用，至稅額之計算方式則於第二項定明。另考量納稅義務人與配偶倘因感情不睦或婚姻暴力等因素分居，致客觀上無法共同生活，納稅義務人與配偶合併申報及計算稅額確有實際上之困難，爰於第一項增列除書規定渠等得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額，以資兼顧，並配合增列第三項，授權財政部訂定上開分居之認定要件及應檢附之證明文件，以利徵納雙方遵循。四、參照現行納稅義務人或配偶之薪資所得分開計算稅額時，相關免稅額及扣除額之減除規定，修正原條文第二項分列三款規定稅額計算方式，…（四）納稅義務人與配偶各類所得分開計算稅額，雖無法就分開計稅者（通常為所得較低者）減除標準扣除額或列舉扣除額，僅計算分開計稅之他方（通常為所得較高者）及受扶養親屬之稅額時始可減除，惟按夫妻無須併計對方之所得，適用之稅率將因而降低，最後家戶總稅負仍較非薪資所得合併計算稅額時為低，可消除夫妻非薪資所得強制合併計算稅額，較之單獨計算稅額所增加之稅負。…（六）綜上，規劃三種稅額計算方式併行，俾確實消除夫妻非薪資所得強制合併計算稅額，較之單獨計算稅額所增加之稅負，符合上開司法院解釋意旨。」是大法官會議釋字第696號（下稱釋字696號）解釋文意旨，主要係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負致違反平等原則之規定宣告違憲，但並未否認綜合所得稅之計算及報繳得採取「家戶單位制」（最高行政法院104年度判字第229號判決意旨參照），換言之，有關稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納部分，甚或受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，並非上開解釋宣告違憲範圍。
⑵按納稅者權利保護法（下稱納保法）第4條第1項規定:「納稅
者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」納稅者權利保護法施行細則（下稱納保法施行細則）第3條規定:「本法第4條第1項所稱維持基本生活所需之費用，不得加以課稅，指納稅者按中央主管機關公告當年度每人基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額，超過其依所得稅法規定得自綜合所得總額減除之本人、配偶及受扶養親屬免稅額及扣除額合計數之金額部分，得自納稅者當年度綜合所得總額中減除。」 其立法理由說明:「…（一）綜合所得稅採家戶申報制，以綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按規定稅率申報納稅。其減除免稅額及扣除額規定，符合本法第四條第一項有關維持基本生活所需費用，不得加以課稅規定之意旨。爰以納稅者家戶依所得稅法規定計算之免稅額及扣除額合計金額為比較基礎，倘該合計金額大於或等於納稅者家戶按本法第四條規定每人基本生活所需費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額者，顯示現行所得稅法所提供之扣除項目金額已屬適足，未損及個人及其家屬維持基本生活水準之所需；反之，倘該合計金額小於家戶基本生活所需之費用總額者，則不足部分，得自納稅者綜合所得總額中減除，俾符本法第四條符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅規定之意旨。…」上開納保法施行細則為納保法第22條授權制定，為執行母法之細節性、技術性事項授權主管機關以法規命令所為必要規範，該規範亦無逾越法律授權或與法律規範牴觸之情形，行政機關自得予以適用。是有關綜合所得稅採家戶單位制，以納稅者家戶依所得稅法規定計算之免稅額及扣除額合計金額為比較基礎，倘該合計金額大於或等於納稅者家戶按納保法第4條規定每人基本生活所需費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額者，顯示現行所得稅法所提供之扣除項目金額已屬適足，未損及個人及其家屬維持基本生活水準之所需。
2.本件如事實概要所載事實，除前開爭點外，其餘均為兩造所不爭執，此外，並有原處分（本院卷第15頁）、復查決定書（本院卷第17至22頁）、訴願決定書（本院卷第25至31頁）原告個人戶籍資料（被告檢附可供閱覽案卷【下稱可閱覽卷】第1頁）、110年度綜合所得稅申報書（答辯卷第2至11頁）、原告及配偶所得稅試算表（本院卷第94頁）等資料附卷可稽。是原告與配偶於108年度結婚，110年度分別取有薪資、營利及利息所得，惟仍分開辦理110年度綜合所得稅結算申報，2人均未於申報書載明配偶資料，亦未註明分居，經被告所屬三重稽徵所發覺，並依所得稅法第15條規定，以原告為納稅義務人，將渠等所得合併計算稅額，歸戶核定當年度綜合所得總額1,399,310元，補徵應納稅額1,951元等情，核堪採認為真實。
3.本件原告既於108年度結婚且未與配偶分居，已如前述，其自應依所得稅法第15條規定，於110年度報稅時，與配偶為家戶單位，合併申報計算稅額，並依前開納保法施行細則規定，與以家戶依所得稅法規定計算之免稅額及扣除額合計金額，比較是否大於或等於每人基本生活所需費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活所需費用總額，而決定是否尚有基本生活費用差額得扣除，方屬合法。況依前述，釋字第696號解釋文意旨，係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負致違反平等原則之規定宣告違憲，而仍認綜合所得稅之計算及報繳得採取「家戶單位制」，避免夫妻間不當分散所得，有關稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納，甚或受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，均並非違憲範圍。原告仍主張以婚前與配偶分開家戶申報計算，並分別扣除免稅額及扣除額後，再計算比較婚前、婚後稅額之方式，顯已違反前開所得稅法第15條規定之「家戶單位制」設計申報及免稅額、扣除額減除方式，亦與前開釋字第696號解釋文僅針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負致違反平等原則之規定宣告違憲意旨無涉，自難認可採。
4.另查，按納保法施行細則第2條第2項規定：「本法所定納稅者，包含各稅法規定之納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人。」其立法理由定明: 「定明本法…納稅者之定義及範圍」，即在貫徹納保法保障凡是依法律納稅之人權利之目的。是在納稅者已結婚依法與配偶合併申報時，配偶即屬納稅義務人（申報主體）或依法負繳納稅捐義務之人，均屬納保法第4條規定之「納稅者」範疇，況依前述，納保法施行細則第3條第1項，縱規定將配偶計入基本生活費用總額，亦與前開家戶單位制及納保法第4條第1項規定之範圍並無不符，相關扣除項目金額均已計入，符合該條保障人性尊嚴之基本生活所需意旨，自難認有何逾越母法規定意旨情形，原告前開主張第2點，顯有誤解。
5.綜上所述，本件被告查得原告與其配偶於110年度綜合所得稅結算申報書並未勾記分居，且未依規定就渠等2人之所得合併申報，並擇一方式計算稅額。被告依查得資料審認合併歸戶，並經計算基本生活費差額應為0元【(每人基本生活所需費用192,000元X4人)-全部免稅額396,000元-一般扣除額240,000元-儲蓄投資特別扣除額48,413元-幼兒學前特別扣除額120,000元】，合併歸戶後，其可扣除額並未短少(有配偶者扣除240,000元)，且被告經採「原告配偶薪資所得分開計算其餘所得合併計算」或「原告配偶各類所得分開計算」試算後，其應補稅額均為1,951元，已以最有利之稅額計算方式核定，揆諸首揭規定，並無不合。
6.本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
三、據上論述，本件原處分、復查決定、訴願決定均無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 7 月 2 日
法 官 蔡鴻仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 113 年 7 月 2 日
書記官 許慈愍