臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭
112年度地訴字第13號113年度地訴字第145號114年4月23日辯論終結原 告 伍必翔訴訟代理人 陳世洋會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人 林婉婷
廖怡皙徐薇茵宋永潮上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國112年8月7日台財法字第11213925000號、113年5月16日台財法字第11213949980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告係必翔實業股份有限公司（下稱必翔公司）登記負責人
，為斯時（即107年2月7日修正公布）所得稅法第89條第1項所定薪資所得稅扣繳義務人。必翔公司於108年度(即自108年1月10日至108年12月10日止)給付非中華民國境內居住者即訴外人伍○○薪資總額共新臺幣（下同）286萬1,200元（下稱系爭薪資所得）時，僅按境內居住者所適用扣繳率即全月給付總額5%，就其中非固定薪資給付200萬元，扣繳所得稅款10萬元（計算式：200萬元×5%=10萬元）。被告(下轄竹北分局)查獲伍○○非屬境內居住者，認原告應按非境內居住者所適用扣繳率即給付額18%，就系爭薪資所得286萬1,200元，扣繳稅款51萬5,016元（計算式：286萬1,200元×18%=51萬5,016元），遂於110年11月29日以北區國稅竹北綜字第1100309142號函，限期命原告補繳短扣繳稅款41萬5,016元（計算式：應扣繳51萬5,016元-已扣繳10萬元=短扣繳41萬5,016元)，並補申報扣繳憑單（下稱系爭命補繳函），於110年12月1日送達與原告，原告於110年12月10、20日依期補繳前開扣繳稅款、補報扣繳憑單。
㈡被告裁處罰鍰（即112年度地訴字第13號扣繳稅款罰鍰事件）部分：
⒈被告於111年12月5日以111年度財所得字第Z0000000000000號
裁處書，認原告未依規定扣繳稅款，雖依系爭命補繳函期限補繳之，構成違反所得稅法第88條規定之違章行為（下稱系爭違章行為），爰依同法第114條第1款前段、「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法、所得基本稅額條例）」（下稱裁罰倍數參考表）規定，分別按應扣未扣或短扣稅額10萬元以下及超過20萬元，以0.3倍及0.8倍計算罰鍰額，再考量查獲日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事，酌減20%計算罰鍰額，而裁處原告罰鍰20萬3,600元（下稱罰鍰原處分），於112年3月30日送達與原告。
⒉原告不服扣繳稅款及罰鍰原處分，於112年1月10日申請復查
，嗣就系爭命補繳函部分，於112年2月21日撤回申請。被告於112年3月24日以北區國稅法務字第1120004001號復查決定書，就罰鍰原處分部分，駁回復查，於112年3月30日送達與原告。原告不服，於112年4月13日提起訴願，財政部於112年8月7日以台財法字第11213925000號（案號：第00000000號）訴願決定書，就罰鍰原處分部分，決定駁回訴願，於112年8月10日送達與原告。原告不服，於112年8月29日提起行政訴訟，經本院以112年度地訴字第13號扣繳稅款罰鍰事件受理（下稱罰鍰事件）。
㈢原告申請退稅(即113年度地訴字第145號扣繳稅款)部分：
⒈原告於前揭112年4月13日就罰鍰原處分提起訴願時，併依稅
捐稽徵法（下稱稅稽法）第28條第1、4項等規定，請求退還溢扣繳稅款51萬5,016元（計算式：原扣繳10萬元＋補扣繳41萬5,016元＝溢扣繳51萬5,016元)，財政部於112年7月18日以北區國稅法務字第1120009130號函，就原告申請退還扣繳稅款部分，移請被告下轄竹北分局妥處（下稱系爭申請退稅案）。
⒉被告(下轄竹北分局)於112年10月12日以北區國稅竹北綜字第
1120307453號函，認為其以系爭命補繳函責令原告補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，於法相合，原告申請退還扣繳稅款，與稅稽法第28條要件未合，而否准其退稅申請，於112年10月17日送達與原告（下稱否准退稅處分）。
⒊原告不服否准退稅處分，於112年11月8日提起訴願，經財政
部於113年5月16日以台財法字第11213949980號（案號：第00000000號）訴願決定書，決定駁回訴願，於113年5月20日送達與原告。原告不服，於113年6月13日提起行政訴訟，經本院以113年度地訴字第145號扣繳稅款事件受理（下稱扣繳稅款事件）。
㈣原告聲請將罰鍰事件與扣繳稅款事件合併審理，爰就前開二事件合併行言詞辯論程序而判決之。
二、原告主張略以：㈠關於扣繳稅款事件（即申請退稅）部分：
⒈依財政部63年10月3日台財稅第37273號、69年10月15日台財
稅第38556號函釋（下稱財政部63年函、69年函），我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，無須扣繳所得稅。
⒉依原告所提出伍○○調職申請單，可知伍○○雖為必翔公司員工
，惟經必翔公司長期派駐韓國辦事處，且依戶役政資料及出入境資料，可知伍○○於民國108年間在台無住所，在台居留日數僅41天而未達183天，足認伍○○係必翔公司派在國外分支機構服務且經常居住國外之員工，其在境外提供勞務所獲系爭薪資乃其在境外提供勞務之薪資，不屬我國來源所得。⒊依財政部108年9月26日台財稅字第10804544260號令所修正「
所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點第1項規定，伍○○為個人，僅在境內提供勞務取得之薪資，方屬境內來源所得，其非營利事業，不能因其所提供勞務尚須境內他人參與協助始可完成，即認其在境外提供勞務取得之薪資，構成境內來源所得。況伍○○所獲系爭薪資所得，無須我國境內因素參與及協助，被告倘認伍○○所獲系爭薪資所得具我國境內因素參與及協助，應負舉證責任。且伍○○雖仍由必翔公司持續投保勞健保，惟依全民健康保險法第36條及施行細則第37條規定，出國6月以上者，雖得辦理停保，惟仍得不辦理停保，依勞工保險條例第9條規定，派遣出國提供服務者，亦得繼續參加勞工保險，被告不得據前開事實，即認其有在境內提供勞務乙節。
⒋系爭薪資所得既非境內來源所得，即免徵所得稅，無庸扣繳
所得稅，原告所繳扣繳稅款51萬5,016元（含原扣繳10萬元+補扣繳41萬5,016元），均屬溢繳稅款，爰依稅捐稽徵法第28條第1、4項等規定，申請退還之。
⒌爰聲明：⑴扣繳訴願決定及否准退稅處分均撤銷。⑵被告應依
系爭申請退稅案，作成准許退還溢扣繳稅款51萬5,016元之行政處分。
㈡關於罰鍰事件（即裁處罰鍰）部分：
⒈依納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1、2項規定所
定「總額主義」，納稅者不服課稅處分，經提起訴願或行政爭訟，於決議或事實審言詞辯論終結前，得追加或變更所主張違法事由。可知，現行法已允許納稅者於事後發現原處分有其他違法事由致損害其權益時，得一併加以爭執。是以，原告在罰鍰事件救濟程序中，仍得爭執扣繳稅款問題。
⒉系爭薪資所得，既免徵所得稅，而免扣繳所得稅，原告即無
系爭違章行為，且原告不知伍○○身分已由境內居住者變更為境外居住者，不具可歸責性，故被告不得依所得稅法第114條第1款前段規定裁罰之。
⒊113年8月7日修正公布（114年1月1日施行）所得稅法第89條
，已將薪資所得扣繳義務人，由營利事業負責人變更為事業本身。原告依現行法規，已非扣繳義務人，依稅捐稽徵法第48條之3所定「從新從輕」原則，被告不得再裁罰原告。⒋夫妻所得分開申報而逃漏所得稅之違反所得稅法第110條第1
項事件，與伍○○身分由境內居住者變更為境外居住者而短扣繳稅款之同法第114條第1款事件，均屬稽徵機關可自戶政系統查悉之狀況，裁罰倍數參考表卻就罰鍰額之計算方式，設有不同之標準，有責罰不相當而悖於比例原則之情形。依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，違章情節較輕者，得減輕其罰至法定最低限止，且依所得稅法第114條第1款規定，未規定最低倍數，法定最低限應為0倍罰鍰，請求將罰鍰額減低至0元。
⒌爰聲明：罰鍰原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告抗辯略以：㈠關於扣繳稅款事件（即申請退稅）部分：
⒈伍○○係必翔公司員工，於108年度仍由必翔公司投保勞健保；
且原告就104至107年度必翔公司給付伍○○薪資所得，均已辦理扣繳稅款並申報扣繳憑單，就108年度給付伍○○薪資所得（即系爭薪資所得），亦已補辦理扣繳稅款並申報扣繳憑單；又伍○○就其104至108年度所領取薪資（含系爭薪資所得），復辦理綜合所得稅結算申報並經核定，顯認屬我國來源所得；被告據前開資料，認系爭薪資所得係我國來源所得，應課徵所得稅，並認伍○○非我國境內居住者，應依扣繳稅率即給付額18%扣繳稅款，而以系爭命補繳函責令原告補繳短扣繳稅款41萬5,016元，自屬有據。
⒉原告雖於遭被告作成裁罰原處分後，主張伍○○為必翔公司長
期派駐韓國辦事處之員工，並援引財政部63年函、69年函，表示系爭薪資所得乃伍○○在境外提供勞務之薪資，不屬我國來源所得，而提出系爭申請退稅案。然而，⑴是否屬我國來源所得乙節，須視其提供勞務是否經境內因素參與協助為斷，不能僅以伍○○在台居留日數為斷；⑵被告（下轄竹北分局）於112年4月17日及112年4月8日以北區國稅竹北綜字第1122194192及0000000000號函通知原告提供相關佐證資料（含必翔公司韓國辦事處在韓國政府單位登記文件或其他組織證明文件、伍○○派駐合約等件；下稱系爭補正函），原告除提出伍○○104年5月20日調職申請單1紙外，未提出任何必翔公司在韓國設置辦事處、伍○○在境外提供勞務之相關資料，且該調職申請單所示內容，復與必翔公司就伍○○104至108年度薪資所得持續辦理扣繳稅款、伍○○就該些所得持續辦理綜合所得稅結算申報等事實，彼此不符，尚無法認必翔公司有在韓國設置分支機構、伍○○確為該分支機構僱員等節，亦無法認本件有財政部63年函及69年函所示情形；⑶被告據前開資料，認原告扣繳稅款51萬5,016元（原扣繳10萬元+補扣繳41萬5,016元），無適用法令或認定事實等錯誤致溢繳稅款情形，原告申請退還扣繳稅款，不符稅捐稽徵法第28條、第50條規定要件，被告以系爭否准退稅處分否准系爭申請退稅案，亦屬有據。
㈡關於罰鍰事件（即裁處罰鍰）部分：⒈依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，納稅義務人對應納稅
額不服，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起30日內，申請復查。系爭命補繳函於110年12月1日送達與原告，並責令其於110年12月25日前補繳稅款，故復查申請期間於111年1月24日屆至，原告未於法定期間內申請復查，該函業已確定，原告不得再請求撤銷或爭執該函。
⒉系爭給付總額為我國境內來源所得，應徵所得稅並扣繳之。
原告為扣繳義務人，就系爭薪資所得，未按規定扣繳率扣取及繳納稅款，自構成違反所得稅法第88條之系爭違章行為，且有應注意、能注意而未注意之過失，得依所得稅法第114條第1款前段規裁罰之。
⒊113年8月7日修正公布（114年1月1日施行）所得稅法第89條
規定，係指自114年1月1日起扣繳義務人變更為事業本身，非108年度扣繳義務人亦變更為事業本身。原告仍為108年度系爭薪資所得扣繳義務人，仍構成違反所得稅法第88條規定而符合同法第114條第1款前段所示系爭違章行為，無稅捐稽徵法第48條之3所定「從新從輕」問題。
⒋被告依裁罰倍數參考表，就所得稅法第114條第1款前段所示系爭違章行為，分別按應扣未扣或短扣稅額10萬元以下及超過20萬元，以0.3倍及0.8倍計算罰鍰額，再考量查獲日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事，酌減20%計算罰鍰額，而裁處原告罰鍰20萬3,600元，乃按其違章情節適切考量應受責難程度、所生影響、所獲利益等節，並兼顧處罰相當性及公平性後所為，未違反責罰相當性。至違反所得稅法第88條及第114條之情形，與違反同法71條第1項及第110條之情形，乃不同之違章，自應採取不同之裁罰，尚難比附援引。
㈢爰聲明：如主文所示。
四、兩造不爭執事項：㈠原告於106年7月7日至111年8月3日期間為必翔公司登記負責
人，為所得稅法第89條第1項第2款所定薪資所得稅扣繳義務人(見裁罰原處分卷第2至6頁)。
㈡必翔公司於108年度給付伍○○系爭薪資所得總額為286萬1,200
元，給付期間為108年1月10日至12月10日，結構詳如罰鍰原處分卷第28頁即否准退稅處分卷第17頁附表所示(見裁罰原處分卷第20至25、32頁；否准退稅處分卷第7至15、17至18頁)。
㈢伍○○於108年間在台無住所，在台居留日數僅41天而未達183
天，乃非我國境內居住之個人(見裁罰原處分卷第7至14頁；否准退稅處分卷第3至6頁)。
㈣原告就系爭薪資所得，原依我國境內居住者應適用扣繳稅率(
各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定全月給付總額5%)，就其中非固定薪資給付200萬元，扣繳稅款10萬元(計算方式：非固定薪資給付總額200萬元x5%=10萬元，固定薪資給付部分，每月薪資未達起扣點，故未扣繳)(見裁罰原處分卷第29頁)。
㈤被告(轄下竹北分局)查獲伍○○於108年度乃非我國境內居住之
個人，認定系爭薪資所得，應依非我國境內居住者應適用扣繳稅率(各類所得扣繳率標準第3條第2項前段給付額18%)，就總額286萬1,200元，扣繳稅款51萬5,016元(計算方式：給付總額286萬1,200元x18%=51萬5,016元），扣除原告已扣繳稅款10萬元後，尚應補繳短扣繳稅款41萬5,016元（計算式：應扣繳51萬5,016元-已扣繳10萬元=短扣繳41萬5,016元)，故於110年11月29日以系爭命補繳函及繳款書，命原告應於110年12月16至25日期間補繳應扣而未扣繳稅款41萬5,016元，及於繳款期限後10日內補報扣繳憑單，於110年12月1日送達與原告(見裁罰原處分卷第15至19、31頁；否准退稅處分卷第19至21頁)。
㈥原告於110年12月10日補扣繳41萬5,016元、於同年月20日補報扣繳憑單(見裁罰原處分卷第20至31頁)。
㈦被告於112年12月5日以罰鍰原處分，認原告未依規定扣繳稅
率扣繳稅款，違反所得稅法第88條，構成系爭違章行為，致短扣繳稅款41萬5,016元，嗣依限補扣繳之，依同法第114條第1款前段規定、裁罰倍數參考表等規定，分別按應扣未扣或短扣稅額10萬元以下及超過20萬元，以0.3倍及0.8倍計算罰鍰額，再考量查獲日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事，酌減20%計算罰鍰額，而裁處原告罰鍰20萬3,600元，於112年3月30日送達與原告(見裁罰原處分卷第1、33頁)。
㈧原告不服扣繳稅款及罰鍰原處分，於112年1月10日申請復查
。嗣就扣繳稅款部分，於112年2月21日撤回申請。被告於112年3月24日以北區國稅法務字第1120004001號復查決定書，就罰鍰原處分部分，駁回復查，於112年3月30日送達與原告(見裁罰原處分卷第54至56、57至58、72至81頁；否准退稅處分卷第36至46頁)。
㈨原告不服前開復查決定，於112年4月13日提起訴願，除請求
撤銷罰鍰20萬3,600元外，另援引稅捐稽徵法第28條第1項、第4項等規定，請求全額退還溢扣繳稅款51萬5,016元及利息。關於原告請求退還扣繳稅款部分，經財政部於112年7月18日以北區國稅法務字第1120009130號函，移請被告下轄竹北分局妥處（即系爭申請退稅案）；關於原告請求撤銷罰鍰原處分部分，經財政部於112年8月7日以罰鍰訴願決定書，駁回訴願，於112年8月10日送達與原告，原告不服，於112年8月29日提起行政訴訟，經本院以112年度地訴字第13號扣繳稅款罰鍰事件受理（即罰鍰事件）(見裁罰原處分卷第102至
107、166至174頁、裁罰訴願卷第2至7、22至30、封底頁；否准退稅處分卷第47至52、58至65頁；見裁罰事件卷第11頁)。
㈩被告(轄下竹北分局)於112年10月12日以否准退稅處分，認為
其以系爭命補繳函責令原告補繳短扣繳稅款及補報扣繳憑單，於法相合，原告申請退還扣繳稅款，與稅稽法第28條要件未合，而否准其退稅申請，於112年10月17日送達與原告(見罰鍰原處分卷第163至165頁；否准退稅處分卷第104至106頁)。
原告不服否准退稅處分，於112年11月8日提起訴願，經財政
部於113年5月16日以台財法字第11213949980號（案號：第00000000號）訴願決定書，決定駁回訴願，於113年5月20日送達與原告。原告不服，於113年6月13日提起行政訴訟，經本院以113年度地訴字第145號扣繳稅款事件受理（即扣繳稅款事件）(見裁罰原處分卷第163至165頁；否准退稅處分卷第104至122頁、訴願卷第25至32頁、扣繳稅款事件卷第11、33至43、111頁)。
系爭薪資所得，若屬我國來源所得，則系爭薪資所得，應課
徵所得稅，且原告應按給付額扣繳稅率18%，扣繳稅款51萬5,016元，而應補繳短扣繳稅款41萬5,016元。反之，系爭薪資所得，若非我國來源所得，則系爭所得無庸課徵所得稅，且原告毋庸扣繳稅款。
五、兩造爭執事項：㈠系爭薪資所得是否為我國來源所得，而免徵所得稅、免扣繳
所得稅？㈡原告聲明撤銷否准退稅處分及訴願決定，並聲明被告依系爭
申請退稅案，作成退還扣繳稅款51萬5,016元之行政處分，有無理由？㈢113年8月7日修正公布（114年1月1日施行）所得稅法第89條
後，是否仍得裁罰原告？罰鍰原處分所裁處罰鍰額，是否責罰不相當而違反比例原則？㈣原告聲明撤銷裁罰原處分（含復查決定）及訴願決定，有無
理由？
六、本院之判斷：㈠應適用之法令及法理：
⒈所得稅法⑴第2條：「(第1項)凡有中華民國來源所得之個人，應就其中
華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅；(第2項)非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」⑵第7條第2至5項：「(第2項)本法稱中華民國境內居住之個人
，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。(第3項)本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。(第4項)本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。(第5項)本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」⑶所得稅法第8條第3款規定：「本法稱中華民國來源所得，係
指左列各項所得：三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」⑷第14條第3款：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得……」。
⑸行為時（107年2月7日修正公布）第88條第1項第2款：「納稅
義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……」⑹行為時（107年2月7日修正公布）第89條第1項第2款：「前條
各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。……」、現行（113年8月7日修正公布、114年1月1日施行）所得稅法第89條第1項第2款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、行政法人、團體、學校、事業、破產財團之破產管理人、執行業務者或信託行為之受託人；納稅義務人為取得所得者。」⑺行為時（107年2月7日修正公布）第92條第2項：「非中華民
國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」⑻第94條：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。
如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」⑼行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」（現行所得稅法第114條亦未修正前開第1款規定)⑽個人所得乃自市場供給需求所創造之增加價值，故附有社會義務，應負擔租稅，而具可稅性（即「所得係基於市場交易獲得而應附有社會義務」之可稅性法理）；倘個人受僱中華民國境內公司，並為雇主目的而出差至境外他公司提供勞務，因其個人所得係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供交易市場條件而有所增益，不論其出差至境外時間長短，原則均應認屬所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅（最高行政法院95年判字第379號判決意旨參照）；亦即，其受僱行為既發生在境內，則其工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件，均係立基於中華民國法律社會及經濟社會所提供交易市場條件，加以協議、訂定，且其出差至境外提供勞務既係為雇主利益，則係雇主與他公司間發生市場交易行為，非其自身與他公司間為之，其所獲報酬，自係基於雇主與他公司間市場交易行為而來，不論其出差至境外時間長短，均應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅（最高行政法院95年判字第945、291號、94年判字第972號、93年判字第1517號判決意旨參照）；是以，不得僅以其是否為我國境內居住個人乙節，即行推斷其所獲薪資所得是否屬中華民國來源所得乙節（最高行政法院95年判字第379號判決意旨參照）。又原告既係受雇我國境內公司擔任總經理，縱其有至境外他公司提供勞務情形，然其既係為我國境內雇主利益而至境外提供勞務，性質即屬為我國境內雇主利益所為出差，則其自我國境內雇主所獲薪資報酬，即屬我國來源所得，應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅，此與財政部63年函及69年函所示情形不同（最高行政法院95年判字第379號判決意旨參照）。原告係受僱我國境內A公司擔任員工，雖有至境外轉投資B公司提供勞務情形，惟其係經A公司依合約派赴境外B公司工作，且其自B公司所獲報酬，復帳列在A公司費用項下，是其性質應屬為我國境內雇主利益所為出差，不因時間長短而有別，其所獲報酬亦屬從我國境內雇主所獲薪資所得，即屬我國來源所得，應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅（最高行政法院95年判字第945、291號、94年判字第972號、93年判字第1517號判決意旨參照）。
⑾員工經我國境內公司依合約計畫派赴境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在境外提供技術服務，性質屬國外出差，其自該境內公司所獲勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅（財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函釋意旨參照）；前開函釋所揭內容，係主管機關財政部就所得稅法之原意，作成具體明確之闡釋，且符所得稅法之意旨，未增加法律所無之限制，俾利各主管機關於解釋適用不確定法律概念時，能正確地涵攝構成要件事實，實係上級機關為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，自應作為主管機關認定事實及適用法律之準據，並得作為執法機關認事用法之參考（最高行政法院95年判字第291號判決意旨參照）。
⒉財政部依所得稅法第88條第4項等規定授權訂定之行為時各類所得扣繳率標準（現行標準亦未修正下列規定)：
⑴第2條第1項第1款：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個
人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之。……（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。……（二）按全月給付總額扣取5%。」⑵第3條第1項第2款前段：「納稅義務人如為非中華民國境內居
住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：二、薪資按給付額扣取18%。……」⒊納保法：
第16條第1、3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」（行政罰法第7條第1項、第18條第1項同旨)⒋財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（即裁罰倍數參考表）：
⑴稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知：「一、為使
辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱參考表）。三、前點以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照參考表辦理。四、參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。五、參考表由財政部核定後施行，修正時亦同。」⑵財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令發布之
裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法、所得基本稅額條例）」（即裁罰倍數參考表）：關於所得稅法第114條第1款所示違章行為部分：「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在10萬元以下，處0.3倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，處0.3倍之罰鍰。（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。……
八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。但經查屬故意者，不適用之。依第2點至第7點規定之倍數酌減20%處罰。」（現行基準亦未修正上開規定)。
⑶前開裁罰倍數參考表規定，乃主管機關在母法範圍內，經考
量納稅者權利保護法第16條第3項暨行政罰法第18條所定應審酌因素，為統一行使處罰裁量權，所訂定之裁量基準，符合責罰相當性原則及比例原則，本於行政自我拘束原則及平等原則，得作為被告裁罰之依據（本院高等行政訴訟庭107年訴字第1001號判決意旨參照）。
⒌稅稽法：
⑴第28條第1、4、5項：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。（第4項）第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」[110年12月17日修正公布前稅捐稽徵法第28條雖未明文因認定事實錯誤情形，惟應包括因事實認定錯誤致適用法令錯誤情形（最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議、106年12月份第2次庭長法官聯席會議修正決議、本院高等行政訴訟庭111年度訴字第360號判決意旨參照)。
⑵第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處
時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（行政罰法第5條同旨)⑶第50條：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，
於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」⑷可知，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款者
，應以有適用法令錯誤、認定事實錯誤、計算錯誤或其他原因錯誤存在為前提（本院高等行政訴訟庭111年度訴字第360號判決意旨參照)。扣繳義務人依前開規定申請退還扣繳稅款者，亦應以有前開事由存在為前提。
㈡關於兩造不爭執事項欄所示事實，為兩造所不爭執（見扣繳
稅款事件卷第103至106頁、罰鍰事件卷第153至154頁），且與爭訟概要欄所示事實，均有相關證據可證（見不爭執事項欄所示卷證頁碼證據），並經本院調取罰鍰原處分及否准退稅處分暨其等訴願卷證資料核閱無訛，均堪認定。
㈢伍○○系爭薪資所得，屬我國來源所得，應徵所得稅並扣繳之，原告不得申請退還已扣繳稅款：
⒈伍○○係我國境內必翔公司員工，由該公司給付系爭薪資（見
否准退稅處分卷第17頁），於108年度仍由必翔公司持續投保勞健保（見罰鍰原處分卷第135至139頁）；且原告就104至107年度必翔公司給付伍○○薪資所得，均已辦理扣繳稅款並申報扣繳憑單，就108年度給付伍○○薪資所得（即系爭薪資所得），亦已於110年12月10日及20日分別補辦理短扣繳稅款並申報扣繳憑單（見否准退稅處分卷第7至16頁）；況伍○○就其104至108年度所領取系爭薪資所得，均辦理綜合所得稅結算申報並經核定（見否准退稅處分卷第22至35頁），顯認系爭薪資所得屬我國來源所得。從而，被告據前開事實及資料，認伍○○所領取系爭薪資所得，係我國來源所得，應徵所得稅並扣繳之，核無適用法律或認定事實錯誤。
⒉至原告於111年12月5日遭被告作成裁罰原處分後，於裁罰原處分救濟中，一再主張伍○○為必翔公司長期派駐韓國辦事處之員工，依財政部63年函及69年函，系爭薪資所得為因在我國境外提供勞務之薪資，不屬我國來源所得，免徵所得稅暨免扣繳之，並提出系爭申請退稅案，重複主張前詞云云。然而，⑴個人受僱中華民國境內公司，並為雇主目的而出差至境外他公司提供勞務，因其個人所得係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供交易市場條件而有所增益，不論其出差至境外時間長短，原則均應認屬所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，而應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅，不得僅以其是否為我國境內居住個人乙節，即行推斷其所獲薪資所得是否屬中華民國中華民國來源所得乙節，業如前述；又個人既係受雇我國境內公司擔任員工，縱其有至境外提供勞務情形，然其既係為我國境內雇主利益而至境外提供勞務，性質即屬為我國境內雇主利益所為出差，則其自我國境內雇主所獲薪資報酬，即屬我國來源所得，應併入個人綜合所得，課徵綜合所得稅，此與財政部63年函及69年函所示情形不同，復如前述。⑵伍○○所領取系爭薪資所得，係我國來源所得，應徵所得稅並扣繳之，已如前述。⑶且財政部63年函及69年函內容，係指我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬我國來源所得，而與本件伍○○係我國公司於境內僱用之員工，僅係為我國境內雇主利益而至境外提供勞務之情形，彼此不同，尚難比附援引。⑷況被告（下轄竹北分局）於112年4月17日及112年4月8日以系爭補正函通知原告提供相關佐證資料（含必翔公司韓國辦事處在韓國政府單位登記文件或其他組織證明文件、伍○○派駐合約、足證符合63年函及69年函情形相關資料等件）供參，惟①原告除反覆提出伍○○104年5月20日調職申請單1紙外，未提出任何必翔公司有在韓國設置辦事處、伍○○係在境外提供勞務之相關資料，②且其所提出前開104年該調職申請單內容，亦與必翔公司就伍○○104至108年度薪資所得持續辦理扣繳稅款、伍○○就自身104至108年度薪資所得持續辦理綜合所得稅結算申報等事實，彼此互斥，③尚無從僅據前開調職申請單、伍○○在台居留日數乙節，即認必翔公司確有在韓國設置分支機構、伍○○確為該分支機構僱員等節，亦無從據此推認伍○○係財政部63年函及69年函所示人員，更無從據此逕認其所獲系爭薪資所得，係純因在我國境外提供勞務所獲取薪資，未基於我國社會所提供交易市場條件而有所增益，而屬財政部63年函及69年函所示所得。⑸從而，原告據前詞及財政部63年函及69年函，主張系爭薪資所得為非我國來源所得，免徵所得稅暨免扣繳之云云，核非可採。
⒊基上，伍○○於108年度自必翔公司所獲系爭薪資所得，係「我
國來源之所得」，應徵所得稅並扣繳之，既如前述；原告於108年間為必翔公司登記負責人，為「薪資所得稅之扣繳義務人」，且伍○○於108年間在台無住所，在台居留日數僅41天而未達183天，為「非我國境內居住之個人」，亦如前述；則原告應依所得稅法第88條第1項第2款及第92條第2項規定，按規定扣繳率或扣繳辦法，於給付薪資時向納稅義務人扣取稅款，並於代扣稅款10日內向國庫繳納之，即按扣繳率標準第3條第1項第2款前段所定扣繳率（即給付額18%）扣繳稅款，應堪認定。
⒋再者，伍○○所獲系爭薪資所得，應課徵所得稅，並應按給付額18%扣繳之，即扣繳稅款51萬5,016元，原告本已扣繳稅款10萬元，故應補繳短扣繳稅款41萬5,016元，已如前述；則被告以系爭命補繳函認原告應扣繳稅款51萬5,016元，而應補繳短扣繳稅款41萬5,016元，核無適用法律或認定事實之錯誤，亦無計算或其他原因之錯誤，亦堪認定，原告提出系爭申請退稅案，請求被告退還稅款51萬5,016元（包括其自行扣繳10萬元及命補扣繳41萬5,016元），不符合稅稽法第28條所定要件，同堪認定。
⒌綜上所述，原告提出系爭申請退稅案，既不符合稅稽法第28條所定要件，被告以否准退稅處分否准其申請，核無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷否准退稅處分及訴願決定，並請求被告應依系爭申請退稅案作成准許退還溢扣繳稅款51萬5,016元之行政處分，均無理由，應予駁回。
㈣原告未按扣繳率標準第3條第1項第2款前段所定扣繳率（即給
付額18%）扣繳稅款，違反所得稅法第88條第1項第2款規定，雖依限補扣繳之，仍構成系爭違章行為，被告得依同法第114條第1款前段規定裁罰之：
⒈按行政處分除具有無效事由而自始不生效力外，於未經撤銷
、廢止、因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在，行政程序法第110條第3、4項定有明文，此乃「行政處分之存續力」。又有效行政處分，如未經相對人於法定期間內提起行政爭訟（或曾經行政爭訟程序確定後獲得維持），即因不得再行爭訟，而發生形式確定力（不可爭力），則原處分機關以外之國家機關（包括法院），除為有權撤銷該處分之機關（包括承審該處分之法院）外，均應尊重該行政處分，並以之為行為基礎（含判決基礎），否則不啻就已具形式確定力之行政處分重啟爭訟程序，而有害於法秩序之安定，此乃「行政處分之構成要件效力」（最高行政法院107年度判字第6
78、208號判決意旨參照）。簡言之，基於有效行政處分所生之構成要件效力，無審查行政處分合法性權限之法院，即應受該行政處分之拘束，倘行政處分於外觀上倘無因明顯重大之瑕疵致屬無效，於其未經撤銷、廢止、因其他事由而失效前，不能否認該處分之效力，且應以之為既成事實，納為認定構成要件事實之判決基礎。
⒉系爭命補繳函於110年12月1日即送達與原告，並責令原告於1
10年12月25日前補繳稅款，業如前述；系爭命補繳函於110年12月1日即發生存續力（行政程序法第110條規定參照），而具有構成要件效力，且原告申請復查期間於111年1月24日屆至（稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定參照），卻未於該期間內申請復查，系爭命補繳函亦於斯時確定，而具有不可爭力；本院非有權撤銷系爭命補繳函之法院，應受系爭命補繳函之拘束，而將系爭命補繳函所認定「原告應扣繳稅款51萬5,016元，應補繳短扣繳稅款41萬5,016元」乙節，作為不可爭之既成事實，納為認定裁罰原處分構成要件事實之判決基礎，不容原告再行爭執此節。
⒊至原告主張依「總額主義」精神，其得透過罰鍰事件，爭執
系爭命補繳函責令補繳短扣繳稅款部分云云。然而，納稅者權利保護法第21條所揭「總額主義」，雖允許納稅者不服原處分提起救濟時，發現原處分尚有其他違法事由，致損害其權益時，得追加該其他違法事由，作為爭執原處分合法性理由，惟非允許其追加其他處分，作為原處分訴訟程序標的，亦未允許其透過原處分訴訟程序，推翻其他處分所生構成要件效力，而就已具形式確定力之其他處分重啟爭訟程序。原告前詞，核非可採。
⒋再者，伍○○所獲系爭薪資所得，屬我國來源所得，應徵所得
稅，並應按給付額18%扣繳之，是應扣繳稅款51萬5,016元，原告本已扣繳稅款10萬元，故應補繳短扣繳稅款41萬5,016元，復經本院在扣繳稅款事件中認定在案。則原告主張系爭薪資所得，非我國來源所得，免徵所得稅，毋庸扣繳之，其無系爭違章行為云云，亦非可採。
⒌基上，原告確有未按扣繳率標準第3條第1項第2款前段所定扣
繳率（即給付額18%）扣繳稅款（即51萬5,016元）致短扣繳稅款（即41萬5,016元）情形，已違反所得稅法第88條第1項第2款規定，雖依限補扣繳之，仍構成系爭違章行為，且就前開違章行為之發生，具有應注意、能注意而未注意之過失。從而，被告依所得稅法第114條第1款前段、裁罰倍數參考表等規定，以罰鍰原處分計算並裁處原告罰鍰額20萬3,600元，核無不法，應堪認定。
⒍至原告主張其不知伍○○身分已由境內居住者變更為境外居住
者，不具可歸責性云云。然而，原告為必翔公司負責人，伍○○係該公司員工並為該公司利益至境外提供勞務，且原告與伍○○間復為父子，原告顯能知悉伍○○於108年度已成非境內居住者，致必翔公司應按非境內居住者扣繳稅率辦理扣繳所得稅乙節（最高行政法院106年裁字第138號裁定、臺中高等行政法院高等行政訴訟庭105年訴字第269號判決意旨參照）；復無相關證據，可證其有不能注意情狀；足徵原告確有應注意、能注意而未注意之過失。原告前詞，顯非可採。
⒎至原告主張113年8月7日修正公布（114年1月1日施行）所得
稅法第89條，扣繳義務人已變更為事業本身，負責人已非扣繳義務人，原告依現行法規，已非扣繳義務人，依「從新從輕」原則，被告不得再裁罰原告云云。然而，⑴行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第114條第1款規定，與現行所得稅法第114條第1款規定，彼此相同，未曾修正，可知關於違反第88條規定者應處罰鍰之可罰性，不曾變更；⑵又行為時（107年2月7日修正公布）所得稅法第89條第1項第2款所定扣繳義務人為事業負責人，與現行（113年8月7日修正公布、114年1月1日施行）所得稅法第89條第1項第2款所定扣繳義務人為事業本身，雖有不同，惟關於108年度系爭薪資所得扣繳義務人仍為必翔公司負責人原告乙節，則無不同，可知關於原告違反第88條規定而應處罰鍰之結論，未有不同；⑶足認本件無稅捐稽徵法第48條之3（行政罰法第5條）所揭「從新從輕」原則問題。原告前詞，亦非可採。
⒏至原告主張裁罰倍數參考表規定及罰鍰原處分裁處金額，有責罰不相當而悖於比例原則之情形，並請求減輕其罰鍰至0倍即0元云云。然而，前開裁罰倍數參考表規定，乃主管機關在母法範圍內，經考量納稅者權利保護法第16條第3項暨行政罰法第18條所定應審酌因素，為統一行使處罰裁量權，所訂定之裁量基準，符合責罰相當性原則及比例原則，本於行政自我拘束原則及平等原則，得作為被告裁罰之依據，已如前述；是被告於審酌違章情節後，依前開裁罰倍數參考表規定決定裁罰金額，倘其作成裁量之基礎事實無誤、裁量之理由未濫用權力時，本於權力分立原則，行政法院應予尊重，不得指為裁量怠惰、違反比例原則，而代替其行使裁量權；原告前詞，同非可採。
⒐綜上所述，原告就系爭薪資所得未按規定扣繳率扣繳稅款，有違反所得稅法第88條第1項第2款規定之違章行為及過失，致短扣繳稅款41萬5,016元，嗣依限補扣繳之，罰鍰原處分依同法第114條第1款前段處其罰鍰20萬3,600元，核無違法，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，經審酌後認與判決結果不生影響，爰不一一論述。
八、訴訟費用負擔之依據：行政訴訟法第98條第1項本文。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
審判長法 官 陳雪玉
法 官 黃子溎法 官 葉峻石
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
書記官 彭宏達