臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭112年度地訴字第4號
114年4月23日言詞辯論終結原 告 李明勲被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧訴訟代理人兼送達代收人 呂姝儀上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部民國112年6月26日台財法字第11213919710號（案號：第00000000號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）000年0月00日出售移轉登記其於108年OO月OO日登記取得之桃園市○○區○○○段000地號土地（下稱系爭土地），依限辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，列報成交價額新臺幣(下同)12,600,000元，課稅所得3,613,893元，按適用稅率35%，繳納稅額1,264,862元。嗣經被告依據申報及查得資料，核計課稅所得5,333,481元，按適用稅率35%，核定應納稅額1,866,718元，減除自繳稅額1,264,862元，補徵稅額601,856元（下稱原處分）。
原告不服，申請復查，經被告111年12月27日北區國稅法二字第1110015899號復查決定維持，原告續提訴願，經財政部112年6月26日台財法字第11213919710號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠主張要旨：
⒈原告已提示給付報酬承諾書及匯款憑據，並無所得稅法
第14條之6後段所稱「個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用」，稽徵機關不得依該條另行核定費用。⒉劉淑慧有刊登廣告及收集資料及提供勞務促成土地訂約
，此有LINE簡訊、591網站截圖及仲介服務佐證資料可證，應由被告舉證劉淑慧無仲介行為。再者，仲介費不需經過履約保證專戶支付，故履約保證契約無須記載仲介人。又依臺灣高等法院107年度上字第1098號民事判決意旨，仲介服務報酬因個案有所不同，本案仲介費15%並無過高。
⒊原告於復查階段曾致電國稅局人員可否以自己為仲介，
其答稱「可以申報看看」，且原告一開始申報就已經提示劉淑慧與原告都是仲介人，被告事後主張不得以自己為仲介，有違信賴保護原則及誠信原則。
㈡並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠答辯要旨：
⒈原告與買受人就系爭土地交易，共同委任僑馥建築經理
股份有限公司辦理買賣價金信託履約保證，依土地買賣契約書，系爭土地交易倘有仲介事實，仲介服務報酬自應由履約保證專戶下支應，當非原告自行匯款以為給付。且系爭土地之不動產買賣價金履約保證申請書，並無記載本件系爭土地交易有仲介方存在。
⒉原告於被告初查及復查階段，均稱委託自己執行仲介業
務，訴願階段始改稱委託其配偶劉淑慧仲介，原告就居間契約之相對人究竟委託係何人，說詞前後不一，原告提出之591網站網頁截圖，亦無法辨識由誰所刊登、製作。另買賣雙方之議價係原告出面與買方透過簡訊進行溝通，尚無法證明劉淑慧確有刊登廣告宣傳及向原告報告訂約之機會或為訂約之媒介等仲介業務，且劉淑慧如僅提供前揭所稱服務，其仲介服務報酬逾總價15％，顯然過高，不合常理，難認其支付仲介服務報酬屬實。
⒊從而，原告提供佐證資料無法證實系爭仲介服務報酬已
如前述，原處分否准認列仲介費2,000,000元，核定可減除移轉費用300,000元、課稅所得5,333,481元、應納稅額1,866,718元及補徵稅額601,856元並無不合。至於原告主張其事前曾電詢被告機關人員部分，並未舉證以實其說，況被告機關人員提供電話詢問服務，亦僅供納稅義務人參考，稅捐認列及計算仍應依據法令核課，被告並無違反信賴保護原則或誠信原則。
㈡並聲明：原告之訴駁回。
四、事實概要欄所述之事實，除下列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有個人房屋土地交易所得稅國稅局審核專用申報書（答辯卷第77-76頁）、108年O月OO日土地買賣契約書（答辯卷第60-54頁）、110年O月OO日土地買賣契約書（下稱系爭土地買賣契約書，答辯卷第74-70頁）、系爭土地異動索引查詢資料（答辯卷第9-7頁）、不動產代辦費用明細表暨系爭土地買入及賣出代辦費用收據、服務費確認單、個人土地交易成本費用明細表、原告帳戶明細、給付勞務報酬承諾書、勞務報酬單、仲介服務佐證資料、（答辯卷第85-1頁、第50-39、36-11頁）、核定通知書及繳款書（答辯卷第86、85頁）、復查決定（答辯卷第6-1頁）及訴願決定（答辯卷第138-131頁）等可稽，自堪信為真正。本案爭點在於：原處分剔除原告申報移轉費用逾30萬元部分，是否適法有據？
五、得心證理由：
（一）應適用之法令：⒈行為時所得稅法⑴第4條第1項第16款：「下列各種所得，免納所得稅：……十
六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。……」⑵第4條之4第1項及第4項前段：「（第1項）個人……交易中華
民國105年1月1日以後取得之……依法得核發建造執照之土地……，其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。……（第4項）第1項規定之土地，不適用第4條第1項第16款規定；……。」⑶第14條之4第1項及第3項第1款第2目：「（第1項）第4條之
4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%。」⑷第14條之6：「……個人未提示因取得、改良及移轉而支付之
費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元為限。」⒉財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布之
房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱作業要點）：⑴第3點前段：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換
之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……」⑵第4點前段：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋
、土地完成所有權移轉登記日為準。……」⑶第5點前段：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地
取得之日起算至交易之日止。……」⑷第8點第1項及第2項第1款：「（第1項）個人依本法第14條
之4規定計算房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，應按規定稅率計算應納稅額申報納稅，不併計綜合所得總額。（第2項）前項房屋、土地交易所得計算方式如下：（一）出價取得：房屋、土地交易所得＝交易時成交價額－原始取得成本－因取得、改良及移轉而支付之費用……」⑸第15點第1項前段、第3項及第4項：「（第1項）個人交易
房屋、土地所支付之必要費用，如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費、換約費等，得列為費用減除。……（第3項）未提示費用之證明文件或所提示之費用證明金額未達成交價額3%者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以新臺幣30萬元為限。(第4項)取得房屋、土地所有權後，繳納之房屋稅、地價稅、管理費、清潔費、金融機構借款利息等，屬使用期間之相對代價，不得列為費用減除。」
（二）原處分依所得稅法第14條之6後段、作業要點第15點第3項規定，剔除原告申報移轉費用逾30萬元部分，適法有據：⒈按稅捐稽徵機關固就課稅處分之要件事實，負有客觀舉
證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，自未如當事人較能掌握相關事證資料，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業證明稅捐債權之存在；倘當事人予以否認，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定，貫徹公平課稅之目的。就所得稅而言，倘稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，已提出相關證據證明其存在，則就所得計算基礎之減項，即成本與費用之支出，為有利於納稅義務人之要件事實，應由納稅義務人負客觀舉證責任（最高行政法院111年度上字第568號判決意旨參照）。
⒉所得稅法第14條之6後段立法理由記載：「為使個人未提
示證明文件之費用推計基礎符合實情，參考內政部訂頒之不動產仲介經紀業報酬計收標準、內政部統計不動產服務業經營概況調查報告數據，……增訂費用金額上限為30萬元」。本院審酌出售不動產之納稅者，應先履行法定之「提示因取得、改良及移轉而支付之費用」，此係提供個人經濟細節資訊之協力義務，於納稅者無法提出或提出之費用單據不足以證明該費用之事實時，稽徵機關於符合憲法客觀淨所得原則之前提下，得依據所得稅法第14條第6項後段規定，以成交價額之3%為標準（並以30萬元）為上限，推計其費用並將費用扣除之。是本條於納稅者提出之費用單據不足以證明支付費用之事實，仍屬未盡其協力義務，稽徵機關自得依上開規定，以成交價額3%及30萬元上限推計其費用。原告主張其已提出仲介費用單據即無本條適用云云，應有誤會。
⒊經查，原告於108年O月OO日簽訂土地買賣契約書，以總
價款6,800,000元取得系爭土地，於同年OO月OO日完成所有權移轉登記；嗣原告於111年O月OO日（系爭契約日期誤載為110年）以12,600,000元出售系爭土地予訴外人鍾敏，並於同年O月OO日辦竣所有權移轉登記等情，有系爭土地買賣契約書及異動索引查詢可佐（答辯卷第60-56、74-70、8-9頁）。嗣原告於111年4月27日向被告申報房地合一稅，列報成交價額12,600,000元、可減除成本6,967,047元（系爭土地取得成本6,800,000元+代書費20,000元+規費8,479元+公證費2,568元+仲介費136,000元）、可減除移轉費用2,019,060元（仲介費2,000,000元+代書費6,000元+其他13,060元），課稅所得3,613,893元，按持有期間2年5個月之適用稅率35%，計算應納稅額1,264,862元等情，有原告個人房屋土地交易所得稅國稅局審核專用申報書暨相關證明文件在卷可查（答辯卷第77-76頁、第75-11頁）。又被告於111年9月12日以原告列報仲介費2,000,000元（申報於「可減除移轉費用」項下，下稱系爭支出）未符居間（仲介）規定而予剔除，改按所得稅法第14條之6後段、作業要點第15點第3項所規定之上限300,000元核定可減除移轉費用；另就原告取得系爭土地後所支出之地價稅528元亦從公證費剔除，核計本件課稅所得為5,333,481元（成交價額12,600,000元－可減除成本6,966,519元－可減除移轉費用300,000元），按適用稅率35%，核定應納稅額應為1,866,718元（5,333,481元×35%），原告應補徵稅額601,856元等情，有被告個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書可佐（答辯卷第86-85頁）。是系爭土地之交易、申報及核定過程，已堪認定。
⒋再查，原告固主張其配偶劉淑慧確有居間仲介事實，原
處分剔除系爭支出費用與法有違云云，並提出給付勞務報酬承諾書、勞務報酬單、仲介服務佐證資料、591房屋交易網頁截圖及LINE對話紀錄等資料在卷（答辯卷第
40、39、36-14、123頁，本院卷第87、89-338、339頁）。然本院認原告上開主張及證據並非可採，理由如下：
⑴原告前於復查程序中，提出111年O月OO日（即系爭契
約簽約日）之「給付勞務報酬承諾書」、「勞務報酬單」（下稱承諾書、報酬單），其上明確載明原告係委託其本人居間仲介買賣系爭土地，並提供系爭土地之廣告、清潔、搬運等勞務服務，居間報酬200萬元，並指定匯入原告自己所有之○○銀行○○分行帳戶（答辯卷第40頁），再依原告於該程序所提出之「仲介服務佐證資料」，其仲介人亦清楚記載為原告本人（答辯卷第36-14頁），可知系爭土地之廣告、清潔、搬運及資料蒐集應係原告為其自身提供之勞務。嗣原告於訴願程序中再提出同為111年O月OO日委託其配偶劉淑慧居間仲介買賣系爭土地，並提供與前開承諾書內容相同之廣告、清潔、搬運等勞務服務，且居間報酬亦為200萬元，並指定匯入原告同一帳戶（答辯卷第106頁），又於本院審理時再提出資料製作人劉淑慧之「仲介服務佐證資料」（本院卷第89-338頁），對照前後份承諾書之勞務內容、報酬、日期均相同，仲介服務佐證資料內容亦多有重疊，是劉淑慧提供勞務之具體內容為何？仲介報酬200萬元究竟支付予原告或劉淑慧？均屬有疑。
⑵再者，依系爭土地買賣契約書、不動產買賣價金履約
保證申請書，其上經紀人欄、不動產仲介方欄均為「空白」（答辯卷第70、68頁）；然該契約書第3條第3項、第10條第7項分別約定：「除……支付仲介報酬……以外，乙方（按：原告）不得要求自專戶內支配任何款項」、「若當事人對仲介報酬有爭議時，除能提出明確事證或於僑馥建經最終催告期間內起訴而暫停撥付外，否則僑馥建經得撥付上開款項」（答辯卷第73、71頁），另履約保證申請書第一段約定「茲就甲乙（按：鍾敏、原告）雙方經丙方（按：空白）居間仲介成交……辦理買賣價金履約保證暨處理仲介服務報酬等事宜」，可知依上開系爭土地買賣契約書、不動產買賣價金履約保證申請書之約定，倘系爭土地真有仲介事實，仲介服務報酬應由履約保證專戶項下支應，然依上開111年O月OO日給付勞務報酬承諾書及原告國泰世華銀行帳戶交易明細（答辯卷第84頁），原告竟係將仲介服務報酬自行匯款至其本人帳戶，與上開約定明顯矛盾。
⑶又經本院傳喚證人即系爭土地買受人鍾敏及原告配偶
劉淑慧到院作證。證人鍾敏具結證稱：「我於90幾年就開始買土地，大部分都是透過仲介介紹，只有這筆沒有仲介。我只有跟原告互動洽談，打電話的時候都是直接跟原告洽談，包括第一次打電話也是，我不認識劉淑慧，也沒有跟劉淑慧通過電話。我當時問原告很多問題，原告有完整回答我，但原告沒有跟我說過這些資料是他太太做的，我連原告有沒有太太都不清楚。原告從沒有表示過本件有仲介人，也完全沒有談過要提撥多少為仲介費，我們交易過程就是各自找一個代書，在一間7-11簽約，原告從來沒有提過有200萬仲介費的事」等語（本院卷第400-403、413頁）。
證人劉淑慧固證稱有幫忙原告蒐集資料、在591網站刊登廣告及接聽買家電話後轉達原告等語，然其自承「沒有從事不動產仲介工作之經驗，也沒有不動產仲介相關證照」等語（本院卷第395頁），且劉淑慧對於雙方是否約定斡旋金、仲介費成數若干、仲介費200萬如何計算，乃至系爭土地位置及面積等不動產仲介基本要素，證人劉淑慧均答稱「斡旋金部分我不清楚，要問我先生」、「仲介費約定百分之多少我不清楚，財務是我先生負責的」、「200萬怎麼計算的我不清楚」、「（系爭土地位在）哪一條路我不太記得，面積我也不太記得」等語（本院卷第395-399頁）。是依證人鍾敏、劉淑慧之證述內容，可知證人鍾敏於系爭土地交易過程從未與劉淑慧見面、通話，亦無提及仲介或200萬元仲介報酬，證人劉淑慧就系爭土地交易或仲介之核心事項多不知悉，自難認劉淑慧就系爭土地有居間仲介之事實。
⑷另原告固提出LINE對話紀錄（本院卷第339頁）及591
網頁截圖（答辯卷第123頁，訴願卷二第5頁，本院卷第87頁）。然依原告所提出之LINE對話紀錄，原告對鍾敏表示其與配偶在591網頁提供關於土地的詳細說明資料及答覆後詢問是否同意原告與太太製作提供之土地相關資料是促成系爭買賣之有效原因，並表示其回覆將供其節稅之用，鍾敏僅回覆「0K。是的，你們做的資料非常詳細」等語（本院卷第339頁），並無明確說明劉淑慧在系爭土地交易中之角色分工，且依鍾敏前開證述，其顯然不知悉劉淑慧為系爭土地買賣之仲介人，自無從僅以上開回覆認定劉淑慧有仲介事實。至原告所提出之591網站截圖，其帳號使用人為「李先生」（答辯卷第123頁，訴願卷二第5頁，本院卷第87頁），堪認其廣告刊登人為原告李明勲；至於原告於本案言詞辯論終結日提出另一份591網站截圖（本院卷第451頁），其上固有「代理人劉淑慧」及聯絡電話之記載，然該頁面顯與上開原告於復查、訴願及本院準備程序中所提出之網頁頁面截圖內容，截然不同，況證人鍾敏於本院已證稱「第一次打電話也是（直接和原告洽談）……，沒有跟劉淑慧通過電話」等語（本院卷第400-401頁），堪認鍾敏等買家第一次聯絡對象即為原告本人，並非劉淑慧。是上開證據均難認定劉淑慧有居間仲介之事實。
⑸原告另主張劉淑慧有刊登廣告、接聽過濾買家電話、蒐集資料等勞務，屬「報告居間」云云（本院卷第441-442頁）。然該591廣告帳號使用人是原告，且鍾敏第一次聯絡對象亦為原告，均非劉淑慧，而原告於提出本院審理時提出之「仲介服務佐證資料」，與原告復查時提出之佐證資料，製作人前後不一，已如前述。況所謂報告居間，係以居間人為他方報告訂約機會為已足，然觀系爭給付勞務報酬承諾書（答辯卷第82頁），其勞務服務內容為提供廣告、清潔、搬運，且約定於「不動產買賣完竣後」給付報酬，顯與報告居間受託人報告訂約機會後，委託人即應給付報酬之交易常情不同。原告上開主張，難認可採。
⒌原告復主張仲介費2百萬元並無過高云云。然查，原告10
8年間取得系爭土地時，委託太平洋房屋友成中正加盟店（心成股份有限公司）提供仲介服務，並給付仲介服務費136,000元（占總成交價額2％）乙節，有服務費確認單、原告○○○○銀行帳戶明細在卷可查（答辯卷第45、43-41頁）；反觀本件原告委託並無仲介經驗、亦無仲介相關證照之配偶劉淑慧仲介，竟約定仲介費高達2百萬元（占總成交價額15.87％）等情，有前開給付勞務報酬承諾書可查（答辯卷第106頁），其所獲得之報酬顯不合常情。至原告固提出臺灣高等法院107年度上字第1098號民事判決（本院卷第341頁）中土地仲介服務費占交易總金額11％，據以主張仲介服務報酬因個案有所不同云云，姑不論民事訴訟之證據法則、舉證責任分配本與行政訴訟迥異，且該民事案件之背景事實並無如本案委託人與受託人係配偶關係，事實及爭點迥異，其見解自不拘束本院；況原告所舉判決經上訴最高法院後，業經最高法院109年度台上字第1780號判決以「原審未調查系爭居間報酬與被上訴人（受任人）所任勞務價值是否相當」為由廢棄發回（本院卷第363頁），對照本案原告申報仲介費2百萬元（占總成交價額15.87％），亦有浮報以規避稅捐之嫌，不足採信。
⒍原告再主張其於復查階段曾以電話詢問被告是否可自己
執行仲介業務，經被告人員答稱「可以申報看看」，據以主張被告違反信賴保護原則及誠實信用云云，並提出與被告所屬承辦人康婉如之電子郵件在卷（答辯卷第37-38頁，本院卷第373頁）。然依原告所提出之電子郵件內容，被告承辦人康婉如僅要求原告補齊合約資料及發票等文件，並無就原告自我提供勞務可否扣抵費用乙事答覆。又原告自始並無提供其電話詢問之錄音或其他證據以實其說，是原告所稱被告承辦人之答覆內容究竟為何，顯屬有疑；況縱使如原告所稱被告承辦人有表示「可以申報看看」，亦僅是因個案事實殊有不同，欠缺書面資料下無從於電話中給予肯否之答覆，難認有何信賴基礎存在，亦無違反誠實信用之虞。原告主張，顯無可採。⒎準此，原處分將原告交易系爭土地之必要費用，依所得
稅法第14條之6後段及作業要點第15點第3項規定，以30萬元計算並剔除逾此部分，重新核計本件課稅所得為5,333,481元，原告應補徵稅額601,856元，當屬適法有據。
（三）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰毋庸一一再加論述，爰併敘明。
五、結論：原處分認事用法並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定均無理由，應予駁回。第一審訴訟費用（含裁判費4,000元及證人鍾敏之日旅費670元）應由敗訴之原告負擔，爰宣示如主文第2項所示。
中 華 民 國 114 年 5 月 21 日
審判長法 官 黃翊哲
法 官 唐一强法 官 林敬超
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 21 日
書記官 陳玟卉