臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度稅簡字第11號114年4月10日辯論終結原 告 陳光裕被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年1月25日台財法字第11213942740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要及相關證據：原告因其父陳寶全於民國92年9月21日死亡而繼承取得財團法人臺灣高爾夫俱樂部（下稱臺灣高爾夫俱樂部）之高爾夫球會員證（下稱系爭高球證，原處分卷第3、8-9、26頁，下稱原卷），嗣於110年1月27日與訴外人簽訂高爾夫球會員證轉讓契約書，以總價新臺幣（下同）3,500,000元出售系爭高球證（原卷第34頁）。然原告未於辦理當年度綜合所得稅結算申報時列報財產交易所得（損失），遲至111年8月18日始補申報財產交易損失838,000元（原卷第47-48頁）。被告依據查得資料，以111年12月21日綜合所得稅核定通知書（下稱原處分，原卷第49-53頁），核定高球證財產交易所得750,000元，歸課核定110年度綜合所得總額2,274,169元，綜合所得淨額1,506,169元，補徵應納稅額91,400元。原告不服，向被告申請復查而未獲變更（本院卷第13-25頁），復提起訴願，亦遭駁回（本院卷第27-45頁）。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告依法申報先父遺產完竣，至於系爭高球證（非課稅遺產
之物件）無實體物件留存，原告也無實質使用之情事，因此系爭高球證應不受遺產稅法定義拘束，該高球證之成本應依原始取得之時為準，而非依先父往生日為準。然系爭高球證取得時日全無可考，惟依據87年度會員證行情應為300萬元，故原告000年0月00日出售訴外人時，並無實質得利。被告的成本「推計」變成「算計」納稅人，欠缺法理上對當事人從輕從寬的法則，有失公允。
⒉原告先父往生日起，臺灣高爾夫俱樂部知道應由原告先父負
擔使用年費租金，也知道並無人使用該高球證，確認為原告先父的年費及衣櫃費。臺灣高爾夫俱樂部要求原告於高球證改名時，要繳清前人積欠費用（88,000元）及改名費（1,000,000元），方可改名為原告並為買賣，原告認為88,000元之年費及衣櫃費也應認列為原告之買賣成本。被告認定該筆積欠費用是原告的使用費用，並無查證臺灣高爾夫俱樂部了解實際使用狀況，造成行政騷擾，請求撤銷原處分(含復查決定)及訴願決定等語。
㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告之父陳寶全於92年9月21日死亡，原告因此繼承取得系爭
高球證，嗣於110年1月27日與訴外人簽訂高爾夫球會員證轉讓契約書，以總價3,500,000元出售高球證。原告110年度綜合所得稅結算申報，初未申報揭露出售高球證之財產交易損益，嗣於111年8月1日以書面說明：「先父取得成本……已不可考，有公開市場之臺灣高爾夫俱樂部會員證行情在民國87年中價格為3,000,000元，依據物價上漲與通貨膨脹，在民國000年0月00日出售予許懿尹……3,500,000元扣除……費用約1,338,000元，應無利得，特予聲明，……」，並提示前述契約書影本、該俱樂部開立之統一發票影本3紙暨台灣寶安康高爾夫管理顧問有限公司（下稱寶安康公司）及悅來高爾夫事業有限公司（下稱悅來公司）網站提供之87年度行情資料為佐，復於111年8月18日另行填具申報書揭露該筆交易為損失838,000元（出售價格3,500,000元-取得成本3,000,000元-相關費用1,338,000元）。被告原核定以原告於92年度繼承取得高球證，應依92年度9月份之高球證時價認定取得成本，乃依悅來公司網站提供之92年度行情資料，認定高球證於繼承開始時之時價（亦即原告繼承取得之成本）為1,500,000元，並以原告所支付之相關費用，其中88,000元為97至103年度之年費或衣櫃費，僅為繼承取得後所支出之期間費用，於高球證之價值及效能並無裨益，尚不得於計算財產交易所得時減除，乃據此核定原告出售高球證之財產交易所得為750,000元（出售價格3,500,000元-取得成本1,500,000元-會員權益轉讓權利金1,000,000元-繼承手續費250,000元）。
⒉至原告起訴意旨所述上開各節，經查，本件高球證為原告自
其父繼承取得，有原告等人簽訂之「遺產分割協議」可佐，此等情事亦為原告所不爭，查其父於92年9月21日死亡，依民法第1147條及第1148條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，且繼承人自繼承開始時，即承受被繼承人財產上之一切權利及義務，被告據此理解原告於繼承開始時即繼承取得高球證，並參酌遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第41條規定，依悦來公司網站提供之92年度行情資料，據以認定原告繼承取得之成本為1,500,000元，即無不合，且依寶安康公司及銘流公司網站提供之該俱樂部高球證行情資料，92年度各月份之參考行情均為1,500,000元，洵堪認屬最能貼近真實之客觀價格，被告原核定以此認定繼承時之時價，更屬有據。至原告指摘應以87年度之行情資料認定取得成本一節，按本件應以繼承時之時價認定取得成本，當無疑義，原告之父係於何時取得，實際取得成本為何，均非所問，且87年度並非其父之取得時間，影響高球證價格之因素亦非僅止於物價水準，原告持87年度之行情資料，主張本件取得成本應為3,000,000元，自難憑採。
⒊又原告主張計算系爭財產交易所得時，應許其減除積欠之年
費及衣櫃費88,000元一節，然該等費用係隨期間經過而發生，不論是否按期繳納，對於高球證之價值或使用效能均無裨益，而僅得按期間費用加以理解，顯非所得稅法第14條第1項第7類第2款規定之「改良費用」，原處分依財政部84年3月1日台財稅第000000000號函(下稱財政部84年函)於計算系爭財產交易所得時不予減除，尚無不合。另財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函）以：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：……(二)移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」對於個人出售房屋之財產交易所得計算，亦不許減除房屋稅或房屋借款利息等期間費用，與財政部84年函採相同意旨，亦可為之參照。
⒋另須附言者，原告指摘本件原處分違反「從輕從寬」的法則
，其所稱應係指稅捐稽徵法第48條之3規定揭櫫之「從新從輕」原則，然本件自行為時（即110年度）迄今，所適用之相關規定均未變更，自亦無新舊法之適用問題；且「從新從輕」原則僅適用於違章裁處罰鍰之案件，如財政部85年10月9日台財稅第000000000號函及財政部賦稅署98年5月5日台稅六發字第09804016290號函即分別以：「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」、「主旨：『各類所得扣繳率標準』之扣繳率變更是否有稅捐稽徵法第48條之3適用。說明：二、案經函准法務部98年3月30日法律字第0980010044號函以：『……本（財政）部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正各類所得扣繳率標準第2條第1項規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，應無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，……』」可資參照，原告執此置辯，亦有誤解。至前述財政部83年函及84年函早經財政部發布，現仍收錄於「所得稅法令彙編」而無不再援用之情形，稽徵實務更係反覆施行多年，亦無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，併予陳明。
⒌綜上，本件原告係於92年度繼承取得高球證，即應以繼承時
之時價認定其取得成本，原核定依悅來公司網站之92年度行情資料，認定原告之取得成本為1,500,000元，自無不合；至原告繳交之年費及衣櫃費88,000元僅為期間費用，不論是否按時繳納，對高球證之市場價值及使用效能均無裨益，尚不得於計算系爭財產交易所得時減除，被告予以否准認列，亦無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：原處分以繼承事實發生時之系爭高球證時價1,500,000元認定原告之取得成本，另認原告所繳納之年費及衣櫃費88,000元為期間費用，不得於計算財產交易所得時減除，而核定系爭高球證財產交易所得750,000元，並重行核算原告110年綜合所得稅補徵應納稅額91,400元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：⒈納稅者權利保護法第14條第1項及第2項規定：「(第1項)稅捐
稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。(第2項)稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。」⒉所得稅法
第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」⒊遺產及贈與稅法
第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項及第3項規定：「(第1項)遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。(第3項)第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」⒋遺產及贈與稅法施行細則第41條規定：「遺產或贈與財產價
值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」⒌財政部84年函：「個人出售高爾夫球會員證之所得屬財產交
易所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。有關成本及費用之認列規定如左：（一）成本方面：包括取得高爾夫球會員證之價金及必要費用（如仲介費、過戶費等）。（二）移轉費用方面：為出售高爾夫球會員證支付之必要費用，如仲介費、廣告費等。（三）至取得高爾夫球會員證後，於出售前支付之各項費用，如年（會）費、場地使用費等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」㈡按繼承，因被繼承人死亡而開始。繼承人自繼承開始時，除
本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。民法第1147條、第1148條第1項前段分別定有明文。又因繼承事實發生而形成之遺產，就因繼承而取得者而言，固為所得之一種類型，惟基於租稅政策之考量，不依一般所得之課稅方式，而另依法課徵遺產稅。所得稅法第4條第1項第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅，係因繼承之財產依法應繳納遺產稅，故不再課徵所得稅（司法院釋字第608號解釋理由書參照）。依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而土地、房屋以外其他財產時價之估定，遺產及贈與稅法及其細則無規定者，依市場價值估定之。而所得稅法第14條第1項第7類第2款則配合規定計算因繼承而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「繼承時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相互配合之規定，自應為相同之解釋。按財產交易所得屬於綜合所得稅年度所得項目之一種，應納入個人綜合所得計算，據以核課個人之年度綜合所得稅。而依所得稅法第9條定義之財產交易所得，係指因交易而發生之增益，即應以出售減除取得之差額為原則進行計算。倘所交易之財產因繼承而取得，因非為出價取得者，並無交易時之成交價格可參，就繼承人而言並無原來取得之支出，然因遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定據以計算遺產稅之其他財產價值，係以繼承時之市場價值估定之，此應屬客觀可信之取得時價值，故於計算出售因繼承而取得之財產所生之交易所得，基於稅基連續性原則，乃以繼承時該財產市場價值估定為出售人亦即繼承人之取得價額。是以，就個人財產交易所得之計算，若該被處分財產是繼承而無償取得者，則以無償取得時點，該財產之客觀價格為準，此等客觀價格之評估，因為財產之無償取得，原則上要對繼承人課徵遺產稅，因此會留下財產量化數據，現行所得稅法即以該遺產稅之稅基量化金額，當成繼承人取得該被處分財產之原始成本，所得稅法第14條第1項第7類第2款規定即是此等規範意旨之實現(最高行政法院111年度上字第152號判決意旨可資參照)。
㈢查原告之父陳寶全於92年9月21日死亡，其繼承人於109年10
月15日就系爭高球證簽立遺產分割協議由原告單獨繼承，原告向臺灣高爾夫俱樂部辦理繼承並支付年費及衣櫃費共88,000元、會員權益轉讓權利金1,000,000元、繼承手續費250,000元後，於110年1月27日與訴外人簽立系爭高球證轉讓契約書，以3,500,000元出售予訴外人等節，為兩造所不爭，復有臺灣高爾夫俱樂部111年9月1日台高董監字第1009號函暨原告入會人申請書、遺產分割協議、繼承人戶籍謄本、切結書、會員證遺失切結書、高爾夫球會員證轉讓契約書、臺灣高爾夫俱樂部發票3紙等件在卷可佐(原卷第1-11頁、第34頁、第104-106頁)，堪信為實，應認原告與訴外人買賣系爭高球證之增益，合於所得稅法第9條定義之財產交易所得，自應依同法第14條第1項第7類規定納入原告全年各類所得合併計算。而原告於111年8月18日補申報系爭高球證財產交易所得時，主張其父在70年前後取得成本已不可考，故以87年中臺灣高爾夫球俱樂部會員證行情價格300萬元為取得成本乙節(原卷第35頁)，為被告所否認，且依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，因繼承取得之財產或權利交易時成交價額所得減除之取得成本係「繼承時」之時價，是原告依法本無從主張其父陳寶全之取得成本作為稅基減項，況且原告所持87年高爾夫球會員證價格300萬元，亦非其父取得系爭高球證當時之價格，或原告繼承時估定之市場價格，是原告主張之取得成本3,000,000元，當無可採。而被告另依原告於原核定階段亦有引用之悅來公司網站關於臺灣高爾夫球俱樂部高球證92年間時價行情資料(原卷第102頁)，推計認定系爭高球證於本件繼承開始時之時價為1,500,000元，復於本院114年4月10日言詞辯論期日當庭提出寶安康公司網站、銘流國際高爾夫公司網站關於臺灣高爾夫球俱樂部高球證92年間時價行情資料(本院卷第113、115頁)，仍可證本件繼承開始時系爭高球證之時價行情為1,500,000元，且未據原告爭執上開公司網站之時價行情資料(本院卷第110頁)，堪認屬客觀可信之交易價格，是依上規定及說明，被告以此作為原告出售系爭高球證成交價額之「取得成本」減項，應屬適法。至關於被告就陳寶全遺產稅核定資料中，雖未將系爭高球證列於遺產稅財產資料項目內，有陳寶全遺產稅核定資料、建立遺產稅財產資料等件可參(原卷第23-26頁)，然依原告出售系爭高球證之締約條件及履約結果，可知系爭高球證顯具有相當之財產價值，且原告簽立予臺灣高爾夫俱樂部之切結書載明：「因家父身故多年，無法提供貴俱樂部遺產完稅證明文件……爾後如有產生任何遺產稅務問題，均由本人承擔……」等語(原卷第2頁)，亦明原告至少於簽立切結書當時應知系爭高球證原應依法納入遺產稅之課徵範圍，自不得因現實上於早年漏未申報系爭高球證為陳寶全之遺產並課徵遺產稅，即稱系爭高球證非屬原告繼承取得之遺產、不適用遺產及贈與稅法相關規定，況且原告係繼承取得系爭高球證，縱未申報遺產稅，而無申報遺產稅量化數據可參，然仍無礙於系爭高球證屬遺產性質，而依遺產及贈與稅法施行細則第41條規定，估定繼承時之市場價格，並本於稅基連續原則，作為財產交易所得額計算之取得成本減項。是原告主張系爭高球證非課稅遺產之物件，不受遺產稅法定義拘束乙節，自無足採。
㈣另原告主張97年至99年度年費及97年至103年度衣櫃費共計88
,000元為其父之費用，非原告之使用費，應予減除乙節，查陳寶全於92年9月21日死亡，其所遺系爭高球證表彰臺灣高爾夫俱樂部之會員權益義務即生開始繼承之事實，是其死後所生會員年費及衣櫃費等給付義務，屬繼承人應概括承受之財產上義務，且系爭高球證之權利義務嗣經全體繼承人協議分割由原告取得，則相關年費及衣櫃費之債務，自應由原告承擔。又縱原告主張上開期間並未實際使用系爭高球證會員權益，然該等年費及衣櫃費本即附隨於高球證會員權益而將隨時間產生之相關使用費用，本應於當期繳納付清並於相對應之期間享有高球證會員權益之使用利益，即便會員未於相關期間內行使會員權益而使用高爾夫球俱樂部提供之服務，也僅是會員自行放棄該使用期間內之權益行使，是該等費用之性質顯為期間費用無訛，並不因會員未於當期付清而嗣後一次繳納積欠多時之年費及衣櫃費，即改變其等屬期間費用之性質，從而，被告依財政部84年函核釋，認原告繼承系爭高球證後，於出售前支付該會員身分所積欠之年費及衣櫃費88,000元，均屬使用期間之相對代價，非所得稅法第14條第1項第7類第2款所定取得、改良及移轉該高球證而支付之費用，於計算財產交易所得額時，自不得列為成本或費用減除，應認適法。是原告此節主張，亦不可採。㈤綜上所述，原告所述各節，均非可採。被告以系爭高球證出
售價格3,500,000元，減除原告取得成本1,500,000元、會員權益轉讓權利金1,000,000元、繼承手續費250,000元後，核定財產交易所得為750,000元，於法並無不合。原處分(含復查決定)將之歸課原告110年度綜合所得總額，核算綜合所得淨額1,506,169元，補徵應納稅額91,400元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈥本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資
料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
六、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 114 年 5 月 15 日
法 官 楊蕙芬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 5 月 15 日
書記官 楊貽婷