臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度稅簡字第43號114年3月27日辯論終結原 告 三日月茶空間有限公司代 表 人 楊裕明訴訟代理人 莊世金會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 吳碧玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部113年4月18日台財法字第11313911090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件係因原告不服行政機關所為新臺幣（下同）50萬元以下罰鍰處分（本件罰鍰金額30,507元），依行政訴訟法第229條第2項第2款之規定，應適用同法第2編第2章之簡易訴訟程序。
貳、實體事項
一、事實概要：原告於民國111年11月3日以網路申報方式，辦理111年9月至10月之銷售額與稅額申報（下稱系爭申報），列報銷項銷售額新臺幣(下同)810,616元、稅額40,526元，使用發票份數458份。嗣被告所屬大安分局查得原告所開立發票日期111年10月29日、發票號碼EZ99462850、銷售額計3,050,770元之電子發票（下稱系爭發票）雖已依規定開立，惟於系爭申報時漏未申報，被告以112年2月16日財北國稅大安營業字第1123451872函請原告負責人備詢，原告則於112年3月3日出具意見書，陳述漏報系爭發票銷售額及稅額之違章事實，並於112年3月13日補繳所漏稅款152,538元。被告依據上開查得資料，以原告於111年9月至10月間銷售勞務，銷售額3,050,770元，營業稅額152,538元，已依規定開立系爭發票，惟於系爭申報時漏報，致生短漏營業稅之結果，認定違章成立，除核定補徵營業稅152,538元，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)，按所漏稅額152,538元處以0.5倍之罰鍰76,269元（下稱原處分）。原告對原處分不服，申請復查結果，經被告112年9月5日財北國稅法務字第1120025733號復查決定（下稱復查決定），追減罰鍰15,254元；原告猶表不服，提起訴願，經被告依修正後裁罰倍數參考表重新審查結果，以113年1月2日財北國稅法務字第1130000122號重審復查決定(下稱重審復查決定)撤銷復查決定，並追減罰鍰45,762元，原告仍不服，循序提起本件訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠按照加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條之規
範，申報營業稅有短報及漏報銷售額之過失情事，進而構成客觀上逃漏營業稅稅款的要件該當，始得處罰。此處罰的前提是稅捐稽徵機關主觀上尚無法知悉公司是否有此銷售貨物或勞務之營業事實。原告已按照營業稅法第32條之1及統一發票使用辦法第7條規定於期限內，將系爭發票資訊傳輸至財政部設立的整合服務平台存證。主觀上已經讓稅捐稽徵機關知悉有系爭發票銷售貨物或勞務之營業事實存在，雖未按照營業稅法第35條申報銷項稅額，但因稅捐稽徵機關已知悉有該筆銷售貨物或勞務之營業事實存在，故僅客觀要件該當，主觀要件不該當，應未該當營業稅法第51條第1項第3款的短報或漏報銷售額的處罰要件，應符合納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條第1項免罰的規定。
㈡因稅捐稽徵機關已知悉該筆有該筆銷售貨物或勞務之營業事
實存在，故原告不該當營業稅法第51條未申報之過失。若稅捐稽徵機關對於已知的銷售貨物或勞務之營業事實，未為事先通知納稅者補報補繳即行處罰，實違反納保法第l0條未主動提供納稅者妥適必要之協助，並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障，且逾越所欲達成目的之必要限度，未以對納稅者權利侵害最少之適當方法為之，因被告應按納保法第15條之規定，通知納稅者補報即可，被告逕課處原告罰鍰實違反比例原則等語。
㈢並聲明：訴願決定、原處分(含重審復查決定)不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵
機關形成公法上權利義務關係，稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，其行政目標之達成，有賴於納稅義務人據實及正確申報稅捐，以盡其公法上義務，而營業人使用電子發票，以網際網路或其他電子方式開立、傳輸電子發票者，除應依營業稅法第32條之1及統一發票使用辦法第7條規定，於期限內，將統一發票資訊傳輸至平台存證外，並應依同法第15條第1項及第35條規定，將當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，計算當期應納或溢付營業稅額，向國稅局據實及正確申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並繳納稅捐，始盡其申報稅捐之義務，是縱已將統一發票資訊傳輸至平台存證，惟於申報銷售額時，有短報或漏報銷售額之情形，除依同法第43條規定補徵營業稅額外，並應依同法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，故原告主張已依規定傳輸存證並申報，不應再按營業稅法第43條及第51條規定裁處罰鍰，顯屬誤解。
㈡本件原告銷售勞務予學籽公司已依規定開立系爭發票，銷售
額3,050,770元，並將系爭發票資訊傳輸至平台存證，惟於系爭申報時，以平台提供下載媒體申報檔案，關於日期區間僅選取111年9月，漏未選取111年10月之銷售額，致辦理網路申報時，漏未申報系爭發票銷售額。原告雖已將統一發票資訊傳輸至平台存證，然並未依營業稅法第15條第l項及第35條規定，將當期全部銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，計算當期應納或溢付營業稅額，向國稅局據實及正確申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並繳納稅捐，原告顯因過失而有短漏報銷售額之情形，被告依營業稅法第51條第1項第3款規定裁處罰鍰，並無違誤。
㈢至於原告主張電腦操作不易，複雜難懂，應予免罰一節，經
查原告自105年3至4月(期)起即採用相關平台，開立電子發票並申報銷售額存案，迄今已逾6年，顯見原告已多次操作該介面而並非初次採用。另原告之代表人對外代表原告，應注意原告除銷售貨物及勞務應依營業稅法相關規定，開立統一發票交付買受人外，尚須注意如期向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其已開立電子發票卻漏未申報銷售額，致發生本件違章情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第2項規定，推定為原告之過失，無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用。
㈣本件原告所漏稅額152,538元，已逾2,000元，且漏報銷項稅
額152,538元占該期全部銷售項稅額193,064元比率達79%，是不論就漏報銷項稅額或其比率，均已逾「稅務違章案件減免處罰標準」第15條第1項及第2項之規定，是本件依前揭規定尚無免予處罰之適用。被告以原告於裁罰處分核定前已繳納稅款，原處分按所漏稅額152,538元處0.5倍罰鍰76,269元，固非無據，惟依稅捐稽徵法第1條之1及財政部l12年10月25日台財稅字第l1204586990號令修正之裁罰倍數參考表規定，並依納保法第16條第3項規定衡酌，本件係原告於l05年3月7日設立迄今，初次經查獲漏報銷售額之違章行為，其應受責難程度較輕，且原告前揭違章行為係稽徵機關得以營業人進銷項憑證交易異常查核清單查得，稽徵成本較低，爰依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，按所漏稅額152,538元改處0.2倍〔0.25倍×(l-20%)〕罰鍰30,507元，前罰鍰處分76,269元應予追減45,762元(76,269元-30,507元)，重審復查決定變更核定為30,507元，並無違誤等語。
㈤並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之認定㈠本件應適用法令及法理
1.營業稅法⑴第32條第1項前段及第4項：「（第1項）營業人銷售貨物或勞
務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……（第4項）統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製，或由營業人以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」⑵第32條之1第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，依前條第
四項規定以網際網路或其他電子方式開立、傳輸電子發票者，應將統一發票資訊傳輸至財政部電子發票整合服務平台存證；……」⑶第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額
，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」⑷第51條第1項第3款：「納稅義務人，有下列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」
2.統一發票使用辦法第7條：「（第1項）統一發票之種類及用途如下：……五、電子發票：指營業人銷售貨物或勞務與買受人時，以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之統一發票；其應有存根檔、收執檔及存證檔，用途如下：（一）存根檔：……（二）收執檔：……（三）存證檔：由開立人傳輸至財政部電子發票整合服務平台（以下簡稱平台）存證。……（第3項）電子發票之開立人及買受人，得分別自存根檔或平台存證檔，依規定格式與紙質下載列印電子發票證明聯，以憑記帳或兌領獎。（第4項）開立電子發票之營業人，買受人為非營業人者，應於開立後48小時內將統一發票資訊及買受人以財政部核准載具索取電子發票之載具識別資訊傳輸至平台存證，並應使買受人得於該平台查詢、接收上開資訊。如有發票作廢、銷貨退回或折讓、捐贈或列印電子發票證明聯等變更發票資訊時，亦同。（第5項）開立電子發票之營業人，買受人為營業人者，應於開立後7日內將統一發票資訊傳輸至平台存證，並由平台通知買受人接收，買受人未於平台設定接收方式者，應由開立人通知。如有發票作廢、銷貨退回或折讓時，開立人應依上開時限完成交易相對人接收及將資訊傳輸至平台存證。（第6項）開立人符合前2項規定者，視為已將統一發票交付買受人，買受人視為已取得統一發票。但有其他不可歸責於營業人之事由，致無法依前2項規定辦理者，應於事由消滅之翌日起算3日內完成傳輸並向所在地主管稽徵機關申請，經該管稽徵機關核准者，視同已依規定交付。」
3.納保法第16條第1項及第3項：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」
4.行政罰法第7條第2項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」
5.稅捐稽徵法1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
6.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰倍數參考表使用須知）第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
7.本件被告以原處分裁處時，裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款係規定：「一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。按所漏稅額處1倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。……」，惟此部分嗣經財政部112年10月25日財政部台財稅字第11204586990號令修正為：「一、銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。一、按所漏稅額處1倍之罰鍰。但符合第2點規定者，優先適用該點規定。二、於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。但其屬下列違章情事，減輕處罰如下：(一)1年內經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。(二)開立電子發票並依規定時限據實將電子發票資訊及買受人以財政部核准載具索取電子發票之載具識別資訊傳輸至財政部電子發票整合服務平台存證者，處0.25倍之罰鍰。…」，亦即構成營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額者，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額，然於裁罰處分核定前已補繳稅款者，得減輕處0.5倍之罰鍰外，另增列於符合「1年內經第1次查獲」以及「開立電子發票並依規定時限據實將電子發票資訊及買受人以財政部核准載具索取電子發票之載具識別資訊傳輸至財政部電子發票整合服務平台存證」此兩項情形，得再減輕處罰之規定（原處分卷第142頁舊法、第148至149頁新法及第145頁修正草案對照表等參照）。核上開裁罰倍數參考表，乃係財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈡本件如事實概要欄所示事實，業據兩造陳述在卷，並有被告
所屬大安分局112年2月16日調查函及營業人進銷項憑證交查異常查核清單（原處分卷第7至9頁）、原告陳述意見書、徵銷明細檔查詢資料（原處分卷第19至20頁、第29頁）、原處分（原處分卷第34頁）、111年9-10月營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第63頁）、自動補報繳申請書、被告同意備查函（原處分卷第68頁、第71至72頁）、發票查詢與下載清單（原處分卷第74頁）、系爭發票證明聯（原處分卷第75頁）、復查決定（原處分卷第109-113頁）、重審復查決定書（原處分卷第168-173頁）等在卷可參，足認原告確實有逃漏營業稅違章事實，應堪認定。
㈢又原處分審認原告逃漏營業稅違章成立，且逃漏營業稅額152
,538元，原告已於裁罰處分前補繳在案，爰參據裁罰倍數參考表所定違章情節，原按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰76,269元（原處分卷第142頁之裁罰倍數參考表舊法參照）；嗣於112年10月25日修正增列裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款得再為減輕處罰之規定，被告依稅捐稽徵法1條之1第4項審酌此新增規定係有利於原告，並參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，以重審複查決定改按所漏稅額裁處0.2倍〔新法裁處倍數0.25倍×（1-20%）〕之罰鍰30,507元（原處分卷第148至149頁之裁罰倍數參考表新法參照），有原處分、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第第34頁、44頁）、復查決定（原處分卷第109至113頁）、重審複查決定（原處分卷第168至173頁）及訴願決定（原處分卷第200至206頁）等在卷可稽，經核合於上開法令規範，是認重審複查決定以原告漏未申報系爭發票之銷售額3,050,770元，按所漏稅額152,538元處0.2倍之罰鍰30,507元，原處分76,269元應予追減45,762元，於法自屬有據，並符合納保法第15條規定之必要限度且適當，應無違誤。
㈣原告依納保法第16條的規定主張並不具有營業稅法第51條違
章事實之故意過失，是否可採？
1.原告雖主張就系爭發票已依營業稅法第32條之1及統一發票使用辦法第7條第4項規定傳輸存檔，已符稽徵機關稅捐核課需求之資訊交付目的，不應按營業稅法第51條規定裁處罰鍰等語。惟查原告111年9月至10月開立電子發票份數占當期申報之全部開立發票份數比例，及漏報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比例，並不符稅務違章案件減免處罰標準（下稱系爭減免處罰標準）第15條第2項第3款及第4款得免予處罰之規定要件，此為兩造不爭執（本卷院第121頁），足認系爭發票之銷項稅額占該期全部銷項稅額比例過高而不符系爭減免處罰之要件，故原告雖有開立系爭發票並傳輸系爭發票內容至平台存檔，仍該當營業稅法第51條第1項第5款處罰要件，無法依系爭減免處罰標準第15條第1項第1款或第2項第3款、第4款規定減免處罰。
2.再者原告申報銷售額，本即有檢視帳冊記載是否相符之義務，不因發票開立方式係以網際網路或其他電子方式開立、傳輸而有所不同。參酌統一發票使用辦法第7條第4條及第5條規定，營業人應於電子發票開立及變更發票資訊之48小時內（買受人非營業人），將統一發票資訊及買受人載具識別資訊等傳輸至平台存證，或於電子發票開立及發票作廢、銷貨退回或折讓之7日內（買受人為營業人）將統一發票資訊傳輸至平台存證；同條第6項更規定，營業人開立電子發票後有無法依限（即買受人非營業人於48小時內、營業人於7日內）將相關資訊傳輸至平台存證情形，如於不可歸責事由消滅翌日起算3日內完成傳輸並經核准者，視同已依規定交付。由上開規定可知，採用網際網路或其他電子方式開立統一發票之營業人，其開立電子發票之日期，以及該電子發票資訊經營業人傳輸至平台之日期，兩者實有可能出現不一致之情，故有賴營業人於申報稅捐前核對帳載紀錄，以確保申報內容之正確性。申言之，縱始係使用電子發票之營業人，倘其有短報、漏報銷售額之行為，亦同樣使稅捐稽徵機關耗費大量人力、物力，從事勾稽、查核工作，以查明事實，原告顯難以其有依相關規定傳輸存證電子發票資料云云，解免其核對所開立發票銷售額之義務。
3.原告為營業稅之納稅義務人，衡情就當期銷售類別、銷售多寡以及相關資料應知之甚詳，查原告於系爭申報期間實際銷售筆數約為890筆，然於系爭申報時僅列報458份使用發票，經被告通知漏報系爭發票後，原告始於112年3月16日補報使用發票439份，即系爭申報漏未申報之使用發票筆數，高達當期使用發票總數之半數【458（漏報筆數）/890（當期銷售筆數）＝約1/2】；復觀卷內之進銷項憑證明細資料表（見原處分卷第85頁）所示，原告111年9月至10月期間申報銷售額為1,471,982元，單筆發票銷售額介於數百至數千元間，僅系爭發票單筆銷售額為3,050,770元，已達原告當期總銷售額之2倍餘（3,050,770元/1,471,982元＝約2倍），衡以該筆交易為勞務之銷售，原告與買受人學籽公司間訂有合約書（見原處分卷第76至82頁），其性質與原告一般日常營運活動顯然有別，足認系爭發票之銷售額係屬特殊之大額交易，若漏未申報，原告僅需稍加核對及查證，即可發覺，且營業人於財政部電子發票整合服務平台下載媒體申報檔時，該平台有網頁對話框顯示「此資料請先與貴公司（行號）電子發票開立系統、會計系統及帳載資料等核對，再申報！」之示警訊息（原處分卷第2頁之平台功能操作說明畫面參照），亦足認被告已依納保法第10條規定提供納稅者妥適之協助，且本件裁罰處分之作成亦合於正當程序，原告委由會計師事務所處理申報相關作業，仍疏忽漏未申報系爭發票所載之銷售額，依行政罰法第7條第2項規定，應推定為原告之過失，足認原告就正確申報本件銷售額即營業稅額，並非不能注意，原告應注意能注意而疏未注意，致漏報營業稅額，應予裁罰，自無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用。
㈤綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。原處分以原告未
依規定申報系爭發票之銷售額，致漏報營業稅額152,538元，並按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰76,269元，嗣於重審復查決定時，被告按所漏稅額改處以0.2倍之罰鍰30,507元元，核無違誤，訴願決定遞以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 4 月 25 日
法 官 陳宣每
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 4 月 25 日
書記官 洪啟瑞