臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭113年度稅簡字第71號114年3月11日辯論終結原 告 李建民被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年8月9日台財法字第11313925300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：原告為遠東聯合會計師事務所（下稱遠東事務所）單獨執行業務之會計師，民國110年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）2,877,682元，嗣經被告核定為3,207,416元，歸課核定綜合所得總額3,699,863元，併同其餘調整，核定應補稅額97,783元（下稱原處分）。原告就執行業務所得經被告否准認列薪資費用60,000元部分不服，申請復查，未獲被告113年4月16日財北國稅法務字第1130010789號復查決定變更，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、依所得稅法第32條第2款規定，原告於110年度全年無休獲取之60,000元薪資，本得以薪資費用列支，被告依執行業務所得查核辦法之規定否准認列，已違背法律規範精神。又執行業務既然是營利事業，自當可獨立計算營利事業之執行業務所得，盈餘再併入個人綜合所得稅計算，如此與營利所得並無二致，故獨資主於投入獨資營利事業勞務之報酬，自得以認列為薪資費用。
㈡、並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠、原告係遠東事務所獨資負責人，為單獨執行業務之會計師，提供專業服務而收取之報酬，其性質屬執行業務收入而非薪資收入，自應依所得稅法第14條第1項第2類規定，於執行業務收入中減除與執行業務有關之成本及直接必要費用之餘額後，申報執行業務所得，由原告併計綜合所得總額申報。況遠東事務所並非與原告成立僱傭關係，自不得將原告本人之薪資列報為該事務所之薪資費用，此觀諸所得稅法第14條第1項第2類第1款之規定，計算執行業務所得可減除「業務上雇用人員之薪資」，不包括負責人本人薪資甚明。
㈡、個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，並分別於所得稅法第二章與第三章明確規範之。而所得稅法第32條規定規範於第三章之營利事業所得稅，係就營利事業列支薪資費用所為之規定，所得稅法既已就不同課稅對象賦予法定之個別課稅規範，自不容混淆。又執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權，就該類執行業務所得之調查及審核，所涉執行業務帳簿憑證及收入費用之查核與認列等事項，明定相關辦法由稅捐稽徵機關遵行辦理，原告主張原處分依此規定辦理有違背法律規範精神云云，容有誤解。
㈢、並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠、前提事實：前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述是認在卷，並有遠東事務所110年度執行業務所得收支報告表、調整數額報告表（原處分卷第10至19頁、第22至25頁）、原告110年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第30至32頁）、原處分（第28至29頁及第33頁）、復查決定（本院卷第19至25頁）及訴願決定（本院卷第28至34頁）附卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及法理說明：
１、所得稅法第1條規定：「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」第11條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。（第2項）本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」第14條第1項第2類第1款、第3款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：（第1款）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……（第3款）執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
２、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」
３、財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權訂定之執行業務所得查核辦法第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第18條第2款規定：「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」該辦法內容並未逾越所得稅法等相關之規定，與母法規定無違，自得加以適用。
４、依上開規定可知，現行所得稅法制，自然人與營利事業為二個不同類別之權利主體，而其等均利用國家與社會所提供之各類公共服務，從事各類活動，活動結果也會增加國家及社會之善後成本，自應負擔國家社會之公共支出。又此二類主體活動內容不同，對國家及社會之影響也不同，因此在所得稅法制上，二類主體被分開看待，而有不同之所得稅負標準。而關於自然人之自由職業者，以自身專長並以自身名義，從事專門職業勞務或其他獨立性業務活動，因通常並無固定雇主且係自己負擔勞務服務所發生費用，其獨立勞動所得之報酬乃歸類為自然人（個人）之所得，與營利事業所得不同，在個人所得種類並以之為執行業務所得，且依前述營業稅法第3條第2項規定，是執行業務者提供其專業性勞務，並不課徵營業稅，就其執行業務所得，應依所得稅法第14條規定，列為其個人各該年度之綜合所得總額，報繳綜合所得稅（最高行政法院112年度上字第194號判決意旨參照）。
㈢、經查：
1、原告為遠東事務所單獨執行業務之會計師，成立遠東事務所以從事會計師專業性勞務服務之提供，此有遠東事務所損益計算表及盈餘分配表所載原告分配比率為100%可參（原處分卷第14頁、第18頁），則該事務所之業務收入，減除業務所房租、業務上使用器材設備之折舊、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額，全數即應屬於原告之執行業務所得。遠東事務所110年度除支付原告雇用查帳員計9名之薪資費用共3,083,006元，原告亦基於會計師身分而自該事務所支領薪資60,000元（見原處分卷第2頁），即遠東事務所110年度列報薪資支出共計3,143,006元（3,083,006元＋60,000元，見原處分卷第18頁損益計算表之薪資支出欄位），然以原告既係自立營生之執行業務者，是就其而言，其成立之遠東事務所取得之業務收入，經減除必要費用後應為執行業務所得，並非薪資所得。從而，被告認定原告以薪資名義自遠東事務所支領之所得60,000元應歸類為執行業務所得，否准遠東事務所列報原告薪資費用60,000元，併同其餘調整，核定原告取自遠東事務所110年度執行業務所得3,207,416元（原申報數2,877,682元＋列報原告薪資費用60,000元＋誤溢列報保險費269,734元【此項調整原告未予爭執】），歸課核定綜合所得總額3,699,863元，併同其餘調整，核定應補稅額97,783元，於法有據，核無違誤。
2、至原告一再主張執行業務既是營利事業，其投入獨資營利事業勞務之報酬60,000元，依所得稅法第32條第2款規定自得以認列為薪資費用云云。如前開說明，我國所得稅法第11條第1項、第2項規定，乃有意將執行業務者與營利事業區別，營利事業並因而有意排除所得稅法第11條第1項所列以技藝自力營生之專業性獨立執行業務者，是原告一再主張其執行業務所得，得適用所得稅法有關營利事業薪資費用列支之規定，容有誤解，並不足採。
㈣、綜上，原告前揭各節主張，均無可採。原處分於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原告執前詞訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
六、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 4 月 15 日
法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 4 月 15 日
書記官 李佳寧