臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭113年度稅簡字第84號114年4月22日辯論終結原 告 陳振龍被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 蘇麗穎上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年9月12日台財法字第11313934880號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告於民國000年0月間分別向林國榮等人購入新北市○○區○○段00地號土地（下稱系爭土地），並於109年7月10日、7月13日及7月14日分次以買賣移轉登記取得上開土地所有權持分共7/48；系爭土地原由原告與義鋼實業股份有限公司（下稱義鋼公司）及其他訴外人共有，嗣經臺灣新北地方法院（下稱新北地院）109年度訴字第3512號民事判決准以變賣方式分割確定，並經新北地院執行拍賣程序，由共有人李健雄及品閣資產公司拍定取得，並於111年6月7日完成所有權移轉登記。
㈡、嗣原告辦理111年度房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭土地課稅所得新臺幣（下同）688,208元，並按非自願性因素交易持有期間在5年以下之適用稅率20%，計算並繳納應納稅額137,642元。被告依據申報及查得資料，以不符合所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，按系爭土地持有期間在2年以內者之適用稅率45% ，核定應納稅額309,693元（應納稅額309,693元之計算式：即課稅所得688,207元×45%；課稅所得688,207元之計算式：土地成交價額2,407,708元－可減除成本1,557,454 元【包括土地取得成本1,551,451元＋印花稅1,472 元＋代書費3,939 元＋規費592元】－可減除費用72,232元【即土地成交價額2,407,708元×3%】－土地漲價總數額89,815元】），扣除申報自行繳納稅額，補徵稅額172,051元（即應納稅額309,693元－申報已自繳稅額137,642元，下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲被告113年5月21日財北國稅法務字第1130014631號復查決定變更，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、原告先前係以被告身分參與系爭土地上開民事變價分割訴訟，於訴訟期間並無法預知相關土地稅額之核定範圍、核課金額等法律及法規命令之變動及實施，另一方面更無從得知或掌握法院之判決結果，該民事判決裁判日為110年4月14日，而財政部110年6月11日台財稅字第11004575360號公告（下稱財政部110年6月11日公告）於110年6月11日方才公告，所得稅法第4條之4第1項等規定，則係於110年4月9日修正、同年月28日公告並在同年7月1日施行，規定內容卻回溯至施行前之105年1月1日起，已涉及法律不溯及既往原則及信賴保護原則之違誤，被告對於原告課徵無法預見之稅額並不公平。
㈡、並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠、房地合一課徵所得稅制度，為免個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素等緊急情事，須交易持有期間在5年以下之房屋、土地，財政部依據所得稅法第14條之4第3項第1款第5目之授權，以財政部110年6月11日公告揭示7款符合非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地情形，其授權符合具體明確之原則及租稅公平原則，要無疑義。原告既已於110年1月13日遞交新北地院之陳報狀，同意變價分割系爭土地，並經拍賣之強制執行程序取得系爭土地價金，核其情形並不符合前述非自願性因素交易之規定，自與財政部110年6月11日公告之態樣無涉，尚無原告所稱被告執嗣後公告課徵本件稅額之情事，且原告本件出售系爭土地時即已該當所得稅法第4條之4第1項規定，嗣未涉及行政法規之修正及廢止，難謂有何違反法律不溯及既往及信賴保護原則。
㈡、並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠、前提事實：前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述是認在卷，並有個人房屋土地交易所得稅申報書（原處分卷一第65至67頁）、新北地院109年度訴字第3512號民事判決（原處分卷一第88至96頁）、新北地院111年5月23日新北院賢110司執月字第101933號執行命令、111年5月23日新北院賢110司執月101933字第27365號不動產權利移轉證書、新北地院民事執行處111年9月26日新北院賢110司執月字第101933號函（原處分卷一第85至86頁、第58至59頁、第72至84頁）、系爭土地異動索引及異動清冊查詢資料（原處分卷一第48至57頁）、系爭土地買賣契約書（原處分卷一第36至43頁、第26至34頁、第18至24頁）、原告取得系爭土地支付之土增稅、印花稅、規費等稅費單據（原處分卷一第47頁、第3至17頁）、系爭土地之損益計算表（原處分卷一第44至45頁、第35頁、第25頁）、個人房屋土地交易所得稅申報核定通知書及繳款書（原處分卷一第68至71頁）、復查決定（原處分卷一第105至111頁）及訴願決定（原處分卷一第155至163頁）附卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及法理說明：
１、所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華民國一百零五年一月一日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所得稅。」第14條之4第1項本文、第3項第1款第1目、第5目規定：「（第1項）第四條之四規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。……（第3項）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（一）持有房屋、土地之期間在二年以內者，稅率為百分之四十五。……（五）因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在五年以下之房屋、土地者，稅率為百分之二十。……」
２、財政部110年6月11日公告（略）：主旨：公告「所得稅法第十四條之四第三項第一款第五目規
定因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在五年以下之房屋、土地情形」，並自中華民國一百○年○月○日生效。
依據：所得稅法第十四條之四第三項第一款第五目。
公告事項：
所得稅法第十四條之四第三項第一款第五目規定個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在五年以下之房屋、土地情形如下。但經稅捐稽徵機關查明有藉法律形式規避或減少納稅義務之安排或情事者，不適用之：
六、個人與他人共有房屋或土地，因他共有人依土地法第三十四條之一規定未經其同意而交易該共有房屋或土地，致交易其應有部分者。
３、按所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定，係因應個人因調職、非自願離職或其他非自願性因素而需交易持有期間在5年以下之房屋、土地，遂明定依財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素下，所為之房地移轉，可適用較低之20％稅率，此係為健全房屋市場，僅於合理、常態及非自願性移轉房地之情形下，於減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按20％稅率計算應納稅額，而財政部依據所得稅法第14條之4第3項第1款第5目之授權，以財政部110年6月11日公告符合因調職、非自願離職或其他非自願性因素交易持有期間在5年以下之房屋、土地之情形，核屬細節性、技術性之補充性規定，為所得稅法抽象規定之具體化規範，並無不當限縮解釋母法或增加法律所無之限制，與母法立法意旨無違。
㈢、經查，原告於109年7月10日、7月13日及7月14日分次以買賣移轉登記取得上開土地所有權持分共7/48，嗣系爭土地經新北地院109年度訴字第3512號民事判決准以變價方式分割確定，並經新北地院執行強制執行變價拍賣程序，由共有人李健雄及品閣資產公司拍定取得，於111年6月7日完成所有權移轉登記，業如前述，且原告於前開訴訟過程中，曾出具陳報狀予法院明確表示：「本人同意原告主張變價分割之方式，故特此具狀陳報。」等語（原處分卷一第60頁），因不符合財政部110年6月11日公告第6款所載「個人與他人共有房屋或土地，因他共有人依土地法第三十四條之一規定未經其同意而交易該共有房屋或土地，致交易其應有部分者。」之情形，自無所得稅法第14條之4第3項第1款第5目規定之適用（即稅率為20%），而因原告持有系爭土地應有部分之期間在2年以內，故應適用所得稅法第14條之4第3項第1款第1目之規定（即稅率為45%），是被告以原處分及復查決定核課前揭個人房屋土地交易所得稅並予以補徵，揆諸前開規定，依法洵屬有據。
㈣、至原告主張被告據以作成原處分之財政部110年6月11日公告、110年4月28日之修正公布、同年7月1日施行之所得稅法第4條之4第1項等規定，涉及法律不溯及既往原則及信賴利益保護原則之違誤，原告於上開民事訴訟期間無法預知相關法令之修正或公告云云。惟按104年6月24日修正公布、105年1月1日施行之所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國一百零五年一月一日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第十四條之四至第十四條之八及第二十四條之五規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於一百零三年一月一日之次日以後取得，且持有期間在二年以內。二、交易之房屋、土地係於一百零五年一月一日以後取得。」即已明定自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅，至所得稅法第4條之4第1項嗣於110年4月28日修正公布之內容，乃係考量實務上已無原第1項第1款規定情形，爰予刪除，並就第1項酌作文字修正（所得稅法第4條之4之立法理由參照），並無原告主張事後法令變更之情事；又如前述，原告既已於前揭民事訴訟程序中具狀表示同意變價分割，與財政部110年6月11日公告之非自願性因素有所不符，本無該公告內容之適用。是原告主張其無法預知相關法令之修正或公告云云，應無足採。
㈤、綜上，原告前揭各節主張，均無可採。原處分於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原告執前詞訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
六、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 5 月 23 日
法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 5 月 23 日
書記官 李佳寧