臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭113年度稅簡字第85號114年10月2日辯論終結原 告 陳志愷被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 郭純吟
魏雅慧上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年8月22日府訴一字第11360831292號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序事項：原告起訴時，被告代表人為倪永祖，嗣於民國114年3月17日變更為黃薏庭，茲據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第79頁），核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、爭訟概要：㈠原告所有臺北市○○區○○路0段000巷00號10樓(下稱A房屋)及同
區○○路000巷00號0樓(下稱B房屋)，原經被告核定持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下，按非自住之其他供住家用稅率2.4%課徵房屋稅。嗣被告所屬文山分處(下稱文山分處)，查得在112年度房屋稅核課期間，原告之父於民國111年8月16日過世，遺有臺北市○○區○○路00巷0弄0號0樓房屋(下稱景興路房屋，與A、B房屋合稱系爭房屋)由原告自該日起繼承。被告審認原告所有A、B房屋及景興路房屋，合計持有臺北市非自住之其他供住家用房屋合計達3戶以上，乃依臺北市房屋稅徵收自治條例(下稱臺北市房屋稅條例)第4條第1項第1款第2目等規定，以l13年1月24日北市稽文山乙字第1135100444號函(下稱l13年1月24日函)，核定A、B房屋及景興路房屋應自1l1年9月起改按非自住之其他供住家用稅率3.6%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵A、B房屋112年房屋稅各新臺幣(下同)3666元及8424元(景興路房屋部分，依房屋稅條例第15條第1項第9款及臺北市政府l06年12月28日府財稅字第10630009000號公告【下稱系爭規定及公告】規定，免徵房屋稅)。原告對補徵A、B房屋差額房屋稅不服，申請復查。
㈡案經文山分處重新審查，查知原告係於l12年1月30日始辦理
景興路房屋繼承登記，且景興路房屋於繼承登記前仍屬公同共有房屋，依臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第3目規定，應按非自住之其他供住家用稅率2.4%課徵房屋稅，且不計入原告持有之臺北市非自住之其他供住家房屋戶數計算。被告爰以l13年3月7日北市稽文山乙字第113510l132號函(下稱原處分)撤銷l13年1月24日函，並重新核定於111年9月至112年1月期間，原告持有A、B房屋屬臺北市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下，仍按非自住之其他供住家用稅率2.4%課徵A、B房屋房屋稅；另自l12年2月起，因加計持有景興路房屋，故原告持有臺北市非自住之其他供住家用房屋合計達3戶以上，依臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第2目等規定，改按非自住之其他供住家用稅率3.6%課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，更正補徵A、B房屋l12年差額房屋稅各l833元及4212元(景興路房屋部分，仍依系爭規定及公告，免徵房屋稅)。原告就更正補徵A、B房屋112年差額房屋稅部分仍不服，申請復查，經復查後而未獲變更，循序提起本行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠行為時臺北市房屋稅條例之命令，於租稅法律主義、平等原
則、比例原則及一般法律解釋方法等法則之解釋適用下，牴觸行為時房屋稅條例之法律規定，致被告所為本件補徵房屋稅之處分產生違法情事：
⒈查景興路房屋係原告與其他法定繼承人平均繼承而共有，其
處分及利用都受到限制，與行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段所定適用差別稅率之持有非自住之其他住家用房屋之事物本質不同，不具有「囤房」之課稅構成要件：自不應併入該項差別稅率適用之持有房屋戶數計算。否則，將使其他住家用房屋依較高差別稅率課徵之房屋稅，會隨繼承人數而倍數增加，影響其他住家用房屋之稅率適用甚鉅，扭曲房屋稅之合理課徵，產生違反平等原則及比例原則之違法情事。
⒉景興路房屋為低價免稅房屋，就此層面而言亦不具有「囤房
」之課稅構成要件，仍不應併入行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段所定差別稅率適用之持有房屋戶數計算。又景興路房屋於原告父母於111年至113年間先後過世時，皆由法定繼承人平均繼承而共有，實無「囤房」動機之情事可言。⒊實務上基於繼承取得房屋之不同事物而為不同對待之行政處
置，有中央銀行選擇性信用管制規範不計入其房屋數及房貸戶數計算，以及財政部對於繼承取得共有房屋且持分合計非全部之房屋(與本件情形相同)，於綜合所得稅房屋租金支出特別扣除額適用上，亦定有「視為非自有房屋」，而不認屬「在中華民國境內有房屋」之規範，足為本件參採。
㈡有關房屋稅條例針對非自住之其他住家用房屋，授權地方政
府依持有房屋戶數於稅率區間內訂定適用之差別稅率，於113年1月3日公布修正之現行房屋稅條例為「應」訂定而具有強制性，故於其母法中，除就「繼承取得之共有房屋」予以不同區別對待，並明定只須就「應稅房屋」列入適用差別稅率之持有房屋戶數計算，亦即就低價免稅房屋予以排除適用。惟該授權訂定差別稅率之事項，於行為時房屋稅條例第5條為「得」訂定而不具有強制性，故於母法中乃未就繼承取得共有房屋予以不同區別對待，也未將低價免稅房屋予以排除於差別稅率之適用，因此亦未成為實施依持有房屋戶數適用差別稅率課徵房屋稅之地方政府，於訂定差別稅率之子法規所應規定之整體必要及重要事項。據此，由於依行為時房屋稅條例，臺北市為實施按差別稅率課徵房屋稅之地區，而其訂定之臺北市房屋稅條例，並未就前述必要及重要事項為完整制定，致被告所為原處分，逾越行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段所定稅負課徵之應有界限，增加原告法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義、平等原則、比例原則及一般法律解釋方法，依據中央法規標準法第11條「命令不得牴觸憲法或法律」之規定，法院於本件系爭認事用法之判斷上，自不受該違法命令之拘束。
㈢有關依持有房屋戶數適用差別稅率課徵之房屋稅，不論是依
據行為時或現行房屋稅條例，皆是基於為抑制透過持有房產方式伺機炒作以謀求利益，故課徵「囤房稅」之原理。因此原告引用現行房屋稅條例之相關規範，旨在引用其概念精神，因行為時臺北市房屋稅條例之命令未就應規定之必要及重要事項為完整制定而產生違法情事，並非爭執本件應直接按照現行房屋稅條例之新法規定辦理等語。
㈣並聲明：訴願決定、復查決定(不利於原告部分)及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠行為時臺北市房屋稅條例第4條規定，係依據行為時房屋稅條
例第5條及第6條明定之授權與程序，並經臺北市議會審議通過及臺北市政府公布施行。是房屋非屬公同共有者，係按持有房屋戶數於房屋稅條例所規定稅率範圍內訂定差別稅率，符合租稅法律主義，且未逾越法定裁量範圍，符合法律授權之目的。依行為時臺北市房屋稅條例第4條規定，持有臺北市非自住之其他供住家用房屋2戶以下者，每戶按稅率2.4%；持有臺北市非自住之其他供住家用房屋3戶以上，每戶按稅率3.6%課徵房屋稅，對相同構成要件者均一體適用，並未單獨對原告為差別待遇；上開規定既以房屋持有戶數之多寡課以差別稅率，其立法之本質在於持有越多戶房屋者課予越重之房屋稅，以符量能課稅及公平課稅之宗旨，其分類與規範目的之間具有相當實質關聯性，符合平等原則之要求，且符合一般法律解釋方法。
㈡l13年1月7日修正公布之現行房屋稅條例第5條規定，就繼承
取得之共有房屋，考量實務上繼承取得共有房屋較難達處分或利用之共識，可能造成非自願共有或空置情形，爰訂定得適用較優惠之法定稅率範圍，即1.5%至2.4%，並適用114年期起課徵之房屋稅。行為時之房屋稅條例，雖未將免徵房屋稅之房屋排除計入持有戶數計算，然亦未就繼承取得之共有房屋訂有應課稅之法定稅率，是原告主張被告所為原處分，未就繼承取得共有房屋予以區別對待，也未將低價免稅房屋予以排除於差別稅率之適用，逾越行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段所定稅負課徵之應有界限，增加原告法律所無之租稅義務，應屬誤解，核不足採。
㈢經查原告另有臺北市○○區○○路0段0號0樓，及其配偶張美富所
有○○路0段000巷0弄00號0樓及同路段巷弄00號0樓等3戶房屋已按自住用稅率1.2%課徵房屋稅。次查文山分處查得原告於l12年l月30日辦竣景興路房屋繼承登記為分別共有。依系爭規定及公告，景興路房屋係臺北市住家用房屋且現值低於10萬8000元，免徵房屋稅，惟仍屬房屋稅條例第3條之課徵對象，依上開行為時之房屋稅條例及臺北市房屋稅條例等規定，自應計入原告持有非自住之其他供住家用房屋戶數，是自112年1月30日起，原告已持有臺北市非自住之其他供住家用房屋之系爭房屋，合計為3戶以上，被告爰以原處分，核定A、B房屋1l1年9月至112年1月按非自住之其他住家用稅率2.4%課徵、l12年2月起改按非自住之其他住家用稅率3.6%課徵房屋稅，並更正補徵A、B房屋112年差額房屋稅各為1833元及4212元，並無違誤。另原告主張實務上有中央銀行及財政部基於繼承取得房屋之不同事物而為不同對待之行政處置，可為本件參採一節，然其適用情形，應與本案無涉等語。
㈣並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠應適用之法令：
⒈行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定：「房屋稅依房屋現
值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。」⒉行為時房屋稅條例第6條規定：「直轄市及縣(市)政府得視地
方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」⒊行為時房屋稅條例第15條第1項第9款規定：「私有房屋有下
列情形之一者，免徵房屋稅：九、住家房屋現值在新臺幣十萬元以下者。但房屋標準價格如依第十一條第二項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。」⒋行為時臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第2目：
「臺北市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（二）持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在二戶以下者，每戶均為百分之二點四；持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六。」⒌行為時臺北市房屋稅條例第9條規定：
「房屋使用情形或持有戶數變更，其變更日期，在變更月份十六日以後者，當月份適用原稅率，在變更月份十五日以前者，當月份適用變更後稅率。」⒍稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期
間，依下列規定：（第1項）……二、依法應由……稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、第22條第4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。……」⒎另配合112年12月19日房屋稅條例第5條第1項第1款、第2項前
段（按：即現行法）之修正，臺北市房屋稅條例於113年11月29日修正公布第4條第1項第1款第2目、第4目略以：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：……㈡前目以外，出租申報租賃所得達所得稅法第14條第1項第5類規定之本市一般租金標準者或繼承取得之共有房屋，合併計算納稅義務人全國總持有本目應稅房屋戶數後，稅率如下：1.全國總持有戶數為4戶以內者，……2.全國總持有戶數為5戶至6戶者，……3.全國總持有戶數為7戶以上者，……㈣其他住家用房屋，合併計算納稅義務人全國總持有本目應稅房屋戶數後，稅率如下：1.全國總持有戶數為2戶以內者，……2.全國總持有戶數為3戶至4戶者，……3.全國總持有戶數為5戶至6戶者，……4.全國總持有戶數為7戶以上者，……」第12條規定：「本自治條例自中華民國113年7月1日施行。」。惟按稅捐債務，於法律規定之構成要件事實發生時，即已發生。一經發生，除新法明文規定溯及適用於法律公布施行前已發生而尚未核課，或尚未核課確定之稅捐事件外，並不因嗣後法律為有利或不利納稅義務人之變更而變更其內容。故稅捐債務發生後，至稅捐稽徵機關為稅捐處分時，或至稅捐核課處分確定時，法律縱有變更，其作成稅捐處分或行政救濟決定所應適用之稅捐實體法律，原則上仍係「行為時法」，即法定稅捐債務構成要件事實發生時有效之法律，始符上述稅捐債務之本質（本院高等行政訴訟庭104年度訴更二字第22號判決意旨參照），故本件自應適用行為時臺北市房屋稅條例第4條之規定，原處分適用法律應無違誤，合先敘明。
㈡本件如爭訟概要欄所載，有全國自住用管制檔查詢（原處分
卷2第1頁）、系爭房屋之課稅明細（原處分卷1第212至214頁）、系爭房屋之建物標示及所有權標示資料（本院卷第101至104頁）、原告父親㈢查原告持有A、B房屋，前經被告以原告持有臺北市非自住之
其他供住家用房屋在2戶以下，核定按非自住之其他供住家用稅率2.4%課徵房屋稅，嗣原告於112年1月30日因繼承登記景興路房屋，故持有房屋已達3戶，有全國自住用管制檔查詢及景興路房屋之建物登記及地籍資料查詢（本院卷第103頁）在卷可佐，足認原告於112年1月30日繼承登記景興路房屋後，原告所持有臺北市非自住之其他供住家用房屋即系爭房屋之房屋數合計為3戶以上，被告爰依行為時房屋稅條例第5條第1項及行為時臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第2目等規定，以原處分核定A、B房屋1l1年9月至112年1月按非自住之其他住家用稅率2.4%課徵，l12年2月起改按非自住之其他住家用稅率3.6%課徵房屋稅，並補徵A、B房屋112年房屋稅各為1833元及4212元（景興路房屋則免徵房屋稅），經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：景興路房屋為繼承且共有之房屋，與適用差別稅
率之非自住之其他住家用房屋本質不同，不具「囤房」之課稅構成要件及主觀動機；行為時房屋稅條例及行為時臺北市房屋稅條例，並未如現行房屋稅條例第5條及臺北市房屋稅條例第4條就必要及重要事項為完整制定，致原處分逾越行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段所定差別稅率之課稅精神，增加原告法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義、平等原則、比例原則云云。惟查：
⒈依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔
即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定乃明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。按房屋稅係由中央立法（房屋稅條例）開徵的地方稅，基於尊重地方自治立法權及地方自治財政權的精神，行為時（按：103年6月4日修正公布）房屋稅條例第5條第1項第1款及第6條，針對「其他供住家用房屋」（即供自住或公益出租人出租使用以外的住家用房屋）的稅率，除明定「最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%」外，並授權直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在上述稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率；又同條例第24條規定，亦明文授權各地方政府分別訂定不同的房屋稅徵收細則。則各地方政府於上開規定授權的範圍內，得由更具民意基礎的地方立法機關以更嚴謹程序通過自治條例的方式（地方制度法第25條規定參照），予以補充規範（最高行政法院108年度判字第325號判決意旨參照）⒉103年10月9日修正臺北市房屋稅條例第4條關於房屋稅率之規
定，其中第1項第1款第2目、第3目修正為：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：……㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4%；持有3戶以上者，每戶均為3.6%。㈢公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按1.5%計課。」，核其稅率依房屋持有數而遞增之差別對待稅率規定，合於同條例行為時第5條第1項第1款之授權。後經實施檢討，為期課稅更合理公平及簡化稽徵作業，臺北市房屋稅條例第4條再於106年7月5日、110年5月12日修正為：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：……㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4%；持有3戶以上者，每戶均為3.6%。㈢下列房屋除法規另有規定外，採單一稅率，不納入前目戶數計算：……5.公同共有者，……」核其第3目修正明定共5類房屋因非具囤房性質或基於簡化稽徵作業，排除於依其他供住家用房屋持有數而遞增稅率之適用範圍，已就同條例第4條第1項第1款第2目之差別對待稅率更為細緻化之規定，仍合於行為時第5條第1項第1款之授權，自無違租稅法律主義及比例原則。
⒊再按人民持有多數房屋，雖未必出於囤房炒作之動機，惟低
成本而得持有多數房屋，勢將降低房屋交易之議價空間，而顯著提高囤屋之可能，有礙房屋市場之正常交易，而與房屋稅條例第5條、臺北市房屋稅條例第4條之規範目的有違（最高行政法院108年度判字第324號判決及106年度判字第62號判決意旨參照）。又112年12月19日修正之現行房屋稅條例第5條第1項第1款關於住家用房屋，固然根據稅捐主體之持有原因，區分有「自住、公益出租或地上權使用權人自住」、「出租租賃所得達一定標準或繼承取得之共有房屋」等類，然除自住類以外，其餘各類同樣於該類別內依房屋持有數或持有年數而遞增差別稅率，僅稅率上下限有所不同而已，又現行法既將繼承取得之共有房屋納入「實施囤房稅差別稅率」之適用範圍，與行為時臺北市房屋稅條例第4條規定將繼承取得共有房屋計入應稅房屋持有戶數計算適用差別稅率課稅，二者課稅過程雖未完全相同，但就繼承取得之共有房屋應納入「實施囤房稅差別稅率」適用範圍內予以合併考量之立法精神堪稱一致，亦符合行為時房屋稅條例第5條之修正理由所示：「擴大自用住宅與非自用住宅稅率的差距，提高房屋持有成本，抑制房產炒作」意旨，自堪認行為時臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第2目之規定，尚符合行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段有關差別對待稅率之立法授權意旨。
⒌次查系爭A、B房屋112年之房屋稅稅率，係依行為時臺北市房
屋稅條例第4條第1項第1款第2目規定而為核定，而該房屋稅稅率之規定，其授權母法則為行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定，依前所述，其規範位階符合「形式法治國」之要求，而規定內容也符合「授權明確性原則」之要求，依前揭所述，應為本件應適用稅率之合法規範。又稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即成立，因此稅捐核課處分屬確認處分，亦為羈束處分，因此稅捐核課機關對稅捐應適用之稅率，實無裁量權限（最高行政法院106年度判字第737號判決及106年度判字第643號判決意旨參照）。從而，行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定，房屋稅稅率之核定既以房屋持有戶數為準，而不考量稅捐主體之持有原因、動機及持有房屋是否為免稅房屋等情，行為時臺北市房屋稅條例第4條循此立法意旨於行為時房屋稅條例第5條第1項第1款明訂之房屋稅稅率範圍內，依持有房屋戶數訂立差別稅率之標準，而未明文將繼承取得共有房屋排除計入房屋持有戶數計算，被告並據以援用，即無違法律保留原則及租稅法律主義，故原告稱「行為時臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款未將繼承取得共有房屋排除於差別稅率適用之持有戶數計算範圍，脫逸行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定稅負課徵之應有界限」有違租稅法律主義云云，當屬其個人主觀片面見解，難謂與法規範之客觀規範意旨相符，是原告此部分之主張，亦難認可採。
⒍綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、結論：本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 11 月 3 日
法 官 陳宣每
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 11 月 3 日
書記官 洪啟瑞