臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度稅簡字第89號115年7月16日辯論終結原 告 陳志愷被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 魏雅慧上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年10月25日府訴一字第11360845322號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
一、按行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」、「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」。經查，本件原告原起訴聲明為訴願決定、復查決定及原處分均撤銷（見本院卷第11頁），嗣於民國114年6月19日本院言詞辯論期日變更為訴願決定、復查決定、原處分關於A屋房屋稅差額新臺幣（下同）4,339元，B屋房屋稅差額9,988元，合計14,327元部分均撤銷（見本院卷第90頁），核原告請求之基礎事實不變，且被告無異議而為本案言詞辯論，無礙其防禦權保障，依前揭規定，應予准許。
二、本件被告代表人於訴訟進行中變更為黃薏庭，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第59至64頁），核無不合，應予准許。
貳、實體事項
一、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區○○路0段000巷00號10樓（權利範圍全部
，下稱系爭A屋）及同區萬芳路107巷17號8樓（權利範圍全部，下稱系爭B屋，與系爭A屋合稱系爭A、B屋）等2戶房屋，前經被告認定系爭A屋及系爭B屋部分面積屬非自住之其他供住家用房屋；另原告於112年1月30日繼承取得其父所遺臺北市○○區○○路00巷0弄0號3樓房屋之應有部分（權利範圍為1/4），復於113年2月22日繼承取得其母所遺該房屋應有部分之應有部分（權利範圍為1/12），是原告就該房屋之應有部分權利範圍合計為1/3（下稱景興路房屋）。因景興路房屋屬住家用房屋，且房屋現值低於109,000元，依房屋稅條例行為時第15條第1項第9款規定及臺北市政府112年12月15日府財稅字第1123001720號公告（下稱臺北市政府112年12月15日公告），免徵房屋稅。
㈡嗣113年房屋稅開徵，被告審認原告持有臺北市非自住之其他
供住家用房屋合計達3戶，爰依行為時臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱臺北市自治條例）第4條第1項第1款第2目規定，按非自住之其他供住家用稅率3.6%課徵系爭A屋面積79.1平方公尺及系爭B屋面積167.7平方公尺部分之房屋稅，另系爭B屋面積10.4平方公尺部分依行為時北市自治條例第4條第2項規定，按2.5%稅率課徵房屋稅，核定系爭A、B屋113年房屋稅各計13,016元及31,232元（下稱原處分A、原處分B；合稱原處分）。原告對系爭A、B屋按非自住之其他住家用房屋稅率3.6%課徵113年房屋稅額不服，申請復查，經被告於113年7月15日以北市稽法甲字第1133001005號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告續提訴願，亦遭臺北市政府以113年10月25日府訴一字第11360845322號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠依行為時房屋稅條例第5條第1項第1款及第6條之規定，其中
直轄市及縣（市）等地方政府得視所有權人持有其他供住家用房屋戶數，於1.5%至3,6%之稅率區間訂定差別稅率者，揆諸其立法理由，在於「擴大自用住宅與非自用住宅稅率的差距，提高房屋持有成本，抑制房產炒作」，而具有為抑制透過持有房產方式伺機炒作以謀求利益之「囤房稅」課徵之本質。故對於繼承取得共有房屋，不論是否為公同共有，由於在取得上有其非自身所能掌控之法律上原因，並無與其他共有人有共謀以求取利益之情形，且在處分及利用上亦受到其他共有人限制而無法出於一己之意思為之，於法律評價上不具備「囤房」之課稅構成要件，當非屬行為時房屋稅條例第5條第1項第1款「得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率」之規範對象。
㈡行為時房屋稅條例第5條第1項第1款「得視所有權人持有房屋
戶數訂定差別稅率」之立法理由，所隱含概念涵義及不同持有動機之評價取向，由於將繼承取得共有房屋排除於地方政府所訂定其他供住家用房屋適用差別稅率之持有戶數計算，仍在同條例第6條授權可能之「文義解釋」範圍，為避免所課徵租稅逾越法律應有之解釋，致增加法律所無之租稅義務，依據法律解釋之「論理解釋」及「目的解釋」原理，此一排除繼承取得共有房屋之處置，實構成實施囤房稅差別稅率之地方政府，於訂定其他供住家用房屋適用差別稅率時所應整體考量之必要措施，方符「租稅法律主義」之意旨。
㈢行為時房屋稅條例第5條第1項第1款對於其他供住家用房屋適
用之稅率，並未如同113年1月3日公布修正之房屋稅條例，就繼承取得共有房屋另定有規範，惟因繼承取得共有房屋不論在取得、處分及利用上，與非繼承原因取得房屋之事物本質截然不同，則臺北市政府於同條例第6條之授權下，依持有其他供住家用房屋戶數訂定適用之差別稅率時，若未將繼承取得共有房屋棑除於所訂定差別稅率適用之持有戶數之計算範圍，其他供住家用房屋最高差別稅率3.6%的適用次數，會隨繼承人數而倍數增加，顯脫逸行為時房屋稅條例第5條第1項第1款所定稅負課徵之應有界限，違反不同事物應為不同對待之「平等原則」意旨，亦背離手段與目的之達成間所應具有合理關聯性之「比例原則」要求。
㈣又原告所繼承房屋，為行為時房屋稅條例第15條第1項第9款
及臺北市政府公告規定之低價「免稅房屋」，仍不具備「囤房」之課稅構成要件，且參照現行房屋稅條例第5條第2項關於「應稅房屋」作為差別稅率適用之持有戶數計算之相同法理，亦無併入本件差別稅率適用之持有戶數計算之餘地。
㈤自然人因繼承取得之房屋及房貸，依中央銀行對金融機構辦
理不動產抵押貸款業務規定，不計入選擇性信用管制規範，且財政部對於繼承取得共有房屋且持分合計非全部之房屋，於綜合所得稅房屋租金支出特別扣除額適用上，亦定有「視為非自有房屋」，而不認屬「在中華民國境內有房屋」之規範，應堪為本件參採。
㈥並聲明：訴願決定、復查決定、原處分關於A屋房屋稅差額4,
339元，B屋房屋稅差額9,988元，合計14,327元部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠依行為時房屋稅條例第5條、第6條及第24條規定，房屋稅依
房屋現值按實際使用情形適用自住用、非自住之其他供住家用等稅率課徵；直轄市政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案；房屋稅徵收細則，由各直轄市政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。次依行為時房屋稅自治條例第4條及住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準第2條規定，持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下或3戶以上者，分別按稅率2.4%或3.6%課徵房屋稅；本人、配偶及未成年子女所有之住家用房屋，供本人、配偶或直系親屬實際居住使用，全國合計3戶以內，屬供自住使用，按稅率1.2%課徵房屋稅。復依行政程序法第4條及第6條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，非有正當理由，不得為差別待遇。
㈡原告於113年房屋稅課稅所屬期間（112年7月1日至113年6月3
0日）持有臺北市非自住之其他供住家用房屋合計3戶，被告爰核定系爭A、B屋與景興路房屋按非自住之其他住家用稅率
3.6%課徵113年房屋稅各13,016元及31,232元；景興路房屋係臺北市住家用房屋，且現值低於109,000元，依房屋稅條例第15條第1項第9款及臺北市112年公告規定免徵房屋稅，並無違誤。
㈢行為時房屋稅自治條例第4條規定，係依據房屋稅條例第5條
及第6條明定之授權與程序，並經臺北市議會審議通過及臺北市政府公布施行。是房屋非屬公同共有者，係按持有房屋戶數於房屋稅條例所規定稅率範圍內訂定差別稅率，符合租稅法律主義，且未逾越授權範圍。依上開自治條例第4條規定，非自住住家用房屋持有3戶以上，每戶按稅率3.6%課徵房屋稅，對相同構成要件者均一體適用，並未單獨對申請人為差別待遇，亦未違反平等原則；上開規定既以房屋持有戶數之多寡課以差別稅率，其立法之本質在於持有越多戶房屋者課予越重之房屋稅，以符量能課稅及公平課稅之宗旨，其分類與規範目的之間具有相當實質關聯性，符合平等原則之要求。
㈣原告所繼承之景興路房屋，雖為行為時房屋稅條例第15條第9
款及本市112年公告規定之「免稅房屋」，惟仍屬房屋稅條例第3條之課徵對象，自應計入原告持有非自住之其他供住家用房屋戶數，據以核定系爭A、B屋所適用稅率。又修正後之房屋稅條例第5條條文，依第25條規定係自113年7月1日施行，適用於114年開徵之房屋稅，爰本案尚無適用之。
㈤並聲明：原告之訴駁回。
四、本件前提事實及爭點：㈠前提事實
如事實概要欄所載之事實，有原處分卷附系爭A、B屋及景興路房屋之113年房屋稅課稅明細表（見原處分卷一第3至第7頁）、系爭A、B屋及景興路房屋之不動產數位資料庫查詢（見原處分卷一第8至第15頁）、系爭B屋使用執照存根（見原處分卷一第16至20頁）、系爭A、B屋113年房屋稅繳款書（即原處分A、B，見原處分卷一第1至2頁）、復查決定（見原處分卷一第30至38頁）及訴願決定（見原處分卷一第167至173頁）可稽，此部分之事實，堪以認定。
㈡本件爭點
被告認原告持有臺北市非自住之其他供住家用房屋已達3戶，而以稅率3.6%課徵系爭A、B屋之113年度房屋稅，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
1.行為時房屋稅條例⑴第3條：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該
房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」⑵第4條第1項前段：「房屋稅向房屋所有人徵收之……」⑶第5條第1項第1款：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之
：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值1.2%；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值
1.5%，最高不得超過3.6%。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。……」⑷第6條：「直轄市及縣 (市) 政府得視地方實際情形，在前條
規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」⑸第15條第1項第9款：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房
屋稅：……九、住家房屋現值在新臺幣10萬元以下者。但房屋標準價格如依第11條第2項規定重行評定時，按該重行評定時之標準價格增減程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者，按千元計算。」⑹第24條：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣 (市) 政府依
本條例分別擬訂，報財政部備案。」
2.行為時臺北市自治條例⑴第4條第1項及第2項：「（第1項）本市房屋稅依房屋現值，
按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：（一）供自住或公益出租人出租使用者，為1.2%。（二）持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4%；持有3戶以上者，每戶均為3.6%。（三）下列房屋除法規另有規定外，採單一稅率，不納入前目戶數計算：……5.公同共有者，除共有人符合自住者，其潛在應有部分外，2.4%。……（第2項）房屋之使用執照所載用途別為停車場或防空避難室，未經核准變更使用，而改變為其他用途者，……非住家非營業用按其現值
2.5%課徵……。」⑵第14條第5項：「本自治條例中華民國110年5月12日修正條文
，自中華民國110年7月1日施行。」
3.財政部106年11月30日台財稅字第10604699030號令修正發布住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準⑴第1條規定：「本標準依房屋稅條例第5條第2項規定訂定之。
」⑵第2條規定：「個人所有之住家用房屋符合下列情形者，屬供
自住使用：一、房屋無出租使用。二、供本人、配偶或直系親屬實際居住使用。三、本人、配偶及未成年子女全國合計3戶以內。」⑶第4條規定：「本標準自發布日施行。」
4.臺北市政府112年12月15日府財稅字第1123001720號公告：「主旨：公告本市住家房屋免徵房屋稅現值標準。依據：一、房屋稅條例第15條第1項第9款。二、財政部107年2月27日台財稅字第10600724070號函頒簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則第16點。公告事項：本市住家房屋免徵房屋稅現值為新臺幣10萬9,000元，適用113年期起房屋稅開徵案件。」㈡景興路房屋仍應列入原告持有之非自住住家用房屋戶數：
1.行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定，其他供住家用房屋之稅率為房屋現值1.5％至3.6％，並授權地方政府得視所有權人持有房屋戶數，訂定差別稅率。依此授權訂定之行為時臺北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定，所有權人持有臺北市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶稅率為2.4％；持有3戶以上者，每戶稅率為3.6％。由此可知，前開法規係以所有權人客觀持有非自住住家用房屋之戶數，作為差別稅率之標準。所謂「持有房屋戶數」，應以納稅義務人是否取得該房屋之所有權，及該房屋是否屬非自住之其他供住家用房屋為斷。至於納稅義務人取得所有權之原因，究係出於買賣、贈與或繼承取得，以及是否出於自由意願取得所有權，或主觀上有無囤積房屋之意思，均非所問。
2.經查，原告除持有系爭A、B房屋外，復於112年1月30日因繼承取得景興路房屋應有部分1/4，嗣於113年2月22日再取得應有部分1/12，合計持分為1/3等情，有建物登記資料、房屋稅籍及課稅明細表可稽（見原處分卷一第7頁；卷二第8至11頁）。是原告於本件113年房屋稅課稅期間即112年7月1日至113年6月30日，均為景興路房屋之分別共有人。景興路房屋於上開課稅期間既屬原告分別共有之非自住住家用房屋，且不屬行為時自治條例明定排除計算之公同共有房屋，即應計為原告持有之1戶。因此，景興路房屋與系爭A、B房屋共同計算，原告持有臺北市非自住之其他供住家用房屋已達3戶，符合行為時自治條例第4條第1項第1款第2目所定適用3.6％稅率之要件。
㈢原告固主張：原處分逾越行為時房屋稅條例第5條第1項第1款
所定差別稅率之課稅精神，違反租稅法定主義、平等原則等語。惟查：
1.依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅（即直轄市及縣（市）稅），雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定乃明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則。又房屋稅係由中央立法（房屋稅條例）開徵的地方稅，基於尊重地方自治立法權及地方自治財政權的精神，行為時（按：103年6月4日修正公布）房屋稅條例第5條第1項第1款及第6條，針對「其他供住家用房屋」（即供自住或公益出租人出租使用以外的住家用房屋）的稅率，除明定「最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過3.6%」外，並授權直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在上述稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率；又同條例第24條規定，亦明文授權各地方政府分別訂定不同的房屋稅徵收細則。則各地方政府於上開規定授權的範圍內，得由更具民意基礎的地方立法機關以更嚴謹程序通過自治條例的方式（地方制度法第25條規定參照），予以補充規範（最高行政法院108年度判字第325號判決意旨參照）。
2.103年10月9日修正臺北市自治條例第4條關於房屋稅率之規定，其中第1項第1款第2目、第3目修正為：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：……㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4%；持有3戶以上者，每戶均為3.6%。㈢公有房屋供住家使用者，除法規另有規定外，一律按1.5%計課。」，核其稅率依房屋持有數而遞增之差別對待稅率規定，合於同條例行為時第5條第1項第1款之授權。後經實施檢討，為期課稅更合理公平及簡化稽徵作業，臺北市自治條例第4條再於106年7月5日、110年5月12日修正為：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：一、住家用房屋：……㈡持有本市非自住之其他供住家用房屋在2戶以下者，每戶均為2.4%；持有3戶以上者，每戶均為3.6%。㈢下列房屋除法規另有規定外，採單一稅率，不納入前目戶數計算：……5.公同共有者，……」核其第3目修正明定共5類房屋因非具囤房性質或基於簡化稽徵作業，排除於依其他供住家用房屋持有數而遞增稅率之適用範圍，已就同條例第4條第1項第1款第2目之差別對待稅率更為細緻化之規定，仍合於行為時第5條第1項第1款之授權，自無違租稅法律主義及比例原則。
3.再按人民持有多數房屋，雖未必出於囤房炒作之動機，惟低成本而得持有多數房屋，勢將降低房屋交易之議價空間，顯著提高囤屋之可能，有礙房屋市場之正常交易，而與房屋稅條例第5條、臺北市自治條例第4條之規範目的有違（最高行政法院108年度判字第324號判決及106年度判字第62號判決意旨參照）。又112年12月19日修正之現行房屋稅條例第5條第1項第1款關於住家用房屋，固然根據稅捐主體之持有原因，區分「自住、公益出租或地上權使用權人自住」、「出租租賃所得達一定標準或繼承取得之共有房屋」等類，然除自住類以外，其餘各類同樣於該類別內依房屋持有數或持有年數而遞增差別稅率，僅稅率上下限有所不同而已。又現行法既將繼承取得之共有房屋納入「實施囤房稅差別稅率」之適用範圍，與行為時臺北市自治條例第4條規定將繼承取得共有房屋計入應稅房屋持有戶數計算適用差別稅率課稅，二者課稅過程雖未完全相同，但就繼承取得之共有房屋應納入「實施囤房稅差別稅率」適用範圍內予以合併考量之立法精神堪稱一致，亦符合行為時房屋稅條例第5條之修正理由所示：「擴大自用住宅與非自用住宅稅率的差距，提高房屋持有成本，抑制房產炒作」意旨。因此，行為時臺北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定，尚符合行為時房屋稅條例第5條第1項第1款後段有關差別對待稅率之立法授權意旨。
4.又系爭A、B房屋112年之房屋稅稅率，係依行為時臺北市房屋稅條例第4條第1項第1款第2目規定而為核定，而該房屋稅稅率之規定，其授權母法則為行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定，自為本件應適用稅率之合法規範。又稅捐為法定之債，於稅捐構成要件事實被滿足時，稅捐債權即成立，因此稅捐核課處分屬確認處分，亦為羈束處分，因此稅捐核課機關對稅捐應適用之稅率，實無裁量權限（最高行政法院106年度判字第737號判決及106年度判字第643號判決意旨參照）。從而，行為時房屋稅條例第5條第1項第1款規定，房屋稅稅率之核定既以房屋持有戶數為準，而不考量稅捐主體之持有原因、動機及持有房屋是否為免稅房屋等情，行為時臺北市房屋稅條例第4條循此立法意旨於行為時房屋稅條例第5條第1項第1款明訂之房屋稅稅率範圍內，依持有房屋戶數訂立差別稅率之標準，而未明文將繼承取得共有房屋排除計入房屋持有戶數計算，被告並據以援用，即無違法律保留原則及租稅法律主義。是原告此部分主張，並非可採。
㈣原告雖主張：其因繼承而取得景興路房屋持分，實際上並無
囤房或炒作房屋之意思，不應適用差別稅率等語。惟行為時臺北市自治條例第4條第1項第1款第2目規定，係以所有權人客觀持有非自住住家用房屋之戶數作為標準，但未以房屋取得原因、持有是否出於自願，或納稅義務人主觀上具有囤房意思為要件，是原告上開主張，實係將法規所未規定之取得原因及主觀動機，增列為差別稅率之消極構成要件，與前開法規所採客觀歸戶標準不符。
㈤原告又主張：其僅持有景興路房屋部分應有部分，對該房屋
之使用、收益及處分均受其他共有人限制，與單獨所有房屋之情形不同。惟原告所取得者為分別共有之確定應有部分，在法律上仍屬該房屋之所有權人。行為時法既以持有房屋戶數而非以所有權比例作為差別稅率之分類標準，自不能僅因原告未取得房屋全部所有權，逕認其未持有該房屋。
㈥至原告又稱：113年1月3日修正公布之房屋稅條例已就繼承取
得共有房屋另定較低稅率，主張行為時法亦應作相同處理等語。惟修正後規定係立法者衡酌繼承取得之非自願性、共有房屋之利用限制及租稅負擔後，另行採取之政策調整，依同條例第25條規定，係自113年7月1日施行，適用於114年期以後之房屋稅。然而本件為113年房屋稅事件，無修正後規定之適用，否則無異使新法增設之優惠規定溯及適用於施行前已成立之稅捐債務，違反租稅法律主義及法律不溯及既往原則。且立法者既已明定上開政策調整之施行時點，自不能僅因後法採取不同分類，即反推行為時法已隱含相同之租稅優惠。是原告此部分主張，亦非有據。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分含復查決定，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，爰不逐為論駁，附此敘明。
七、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 115 年 7 月 30 日
法 官 陳彥霖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 7 月 31 日
書記官 楊貽婷