臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭
113年度稅簡字第83號原 告 李復發號代 表 人 林萬得訴訟代理人 賴伯男律師
邱彥傑律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 魏雅慧
郭純吟（兼送達代收人）輔助參加人 臺北市政府都市發展局代 表 人 簡瑟芳訴訟代理人 陳朱廷（兼送達代收人）
陳麗如呂欣庭上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年8月9日府訴一字第11360829372號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：被告代表人原為倪永祖，於訴訟進行中變更為黃薏庭，茲由其具狀聲明承受訴訟（本院卷第125頁），核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：㈠原告所有坐落臺北市○○區○○段00000地號土地（宗地面積29平
方公尺，權利範圍4/l00，持分面積l.16平方公尺，前次移轉為民國59年7月，下稱系爭土地），前先後經臺北市政府（下稱臺北市）59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計劃案」劃設部分土地為道路用地；82年1月5日公告「擬(修)訂社子島地區主要計畫案」劃設為行水區；ll0年2月5日公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討(主要計畫)(第一階段)案」編定為河川區迄今。嗣原告於112年12月25日出售系爭土地予訴外人王國雄，並於同日檢附臺北市產業發展局l12年9月18日北市產業農字第l123007178號函核發之臺北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書及輔助參加人l12年l1月20日北市都測證字第l1203308號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書（下稱土地使用分區證明書）等資料，向被告所屬士林分處申報系爭土地之移轉現值，並申請依農業發展條例（下稱農發條例）第37條規定不課徵土地增值稅。經該處以系爭土地使用分區已變更為非農業用地，不符合農發條例第37條第1項規定；另經詢據輔助參加人以113年1月9日北市都規字第l123076302號函（下稱l13年1月9日函）覆略以，系爭土地不符合農發條例第38條之1第2項規定等語。被告乃以l13年1月12日北市稽士林增字第l138706444號函（下稱原處分）否准所請，並依土地稅法第28條規定核課土地增值稅新臺幣（下同）3,580元。原告不服，循序提起本件行政爭訟。
二、原告主張：㈠輔助參加人之l13年1月9日函雖稱系爭土地係屬主要計畫範疇
，無須擬定細部計畫，然而依社子島相關都市計畫書、圖，上開函所舉3都市計畫主要計畫案，均沒有無須擬定細部計畫之記載。又上開「擬（修）訂社子島地區主要計畫案」中有11處提及細部計畫，甚至提及前陽明山管理局曾擬定細部計畫書，但因防洪計畫未定而未完成法定程序，亦非如輔助參加人所稱無須擬定細部計畫。且上開「臺北市士林區都市計畫通盤檢討（主要計畫）(第一階段）案」公告後，臺北市隨即於次月公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討（細部計畫）（第一階段）案」，於細部計畫中將河川區列為「非都市發展土地」。故系爭土地並非屬「無須擬定細部計畫」，應有農發條例第38條之1第1款及第2項規定之適用，原處分、複查決定及訴願決定以l13年1月9日函作為依據，應有違誤。
㈡縱使輔助參加人之113年1月9日函無誤，因適用農發條例第38
條之1第1項第1款者為「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之情形，系爭土地則屬「無須擬定細部計畫，僅能為從來之使用」，二者同為「農業用地經依法律變更為非農業用地」，且同為從來之農業使用。惟前者得申請不課徵土地增值稅，後者則否，故基平等原則，系爭土地應可類推適用農發條例第38條之1第1項第1款及第2項規定。再者，有主要計畫而細部計畫未完成及有細部計畫而土地整體開發計畫來完成之情形，對於土地所有權人之侵害及不利益遠小於有主要計畫而無須擬定細部計畫之情形，因前者尚有得為建築使用之期待可能性，後者則多係使用分區本身即無法為建築行為，而僅得為從來之使用（農業使用），故依舉重明輕之法理，系爭土地更應類推適用上開規定。
㈢從行政損失補償之角度言，系爭土地亦不應課徵土地增值稅
。又倘系爭土地遭課徵土地增值稅，實有違憲法第143條第3項規定之意旨。因系爭土地原為都市計畫外農業用地，依都市計畫先後變更為行水區、河川區，致其使用、收益權能因公益遭限制，已逾社會責任所應忍受之限度，而構成特別犠牲。然而相較於其他分割前屬於同一母地號之土地，主管機關並未對系爭土地辦理徵收，故更應給予租稅優惠補償，始符公平原則。
㈣並聲明：1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。2.被告對
原告112年12月25日之申請，應作成准予不課徵土地增值稅之行政處分。
三、被告則以：㈠本案經詢據都市計畫主管機關即輔助參加人，系爭土地不符
合農業發展條例第38條之1第1項第1、2款情形，自無法認定符合前開條例第38條之1第2項規定。原告雖主張110年3月23日細部計畫案將河川區列為「非都市發展土地」，輔助參加人113年1月9日函認定之事實有誤，然而110年3月23日細部計畫案第1頁已記載計畫範圍不含系爭土地所在地區。又原告雖主張類推適用農發條例第38條之1第1項第1款及第2項規定免徵土地增值稅，依法行政原則，被告權力行使必須依據法律規範。
㈡又原告主張如對系爭土地課徵土地增值稅，違反憲法第143條
第3項規定之意旨，惟依土地稅法第28條、平均地權條例第35條及第36條規定，均係實施漲價歸公，即土地移轉時地價有漲價數額者，應由國家徵收土地增值稅之體現，與憲法第143條第3項規定之意旨無違，亦符租稅法定主義。原告另主張系爭土地因公益受有特別犧牲，水利主管機關未依規定辦理徵收，應給予租稅優惠補償，故應免課土地增值稅。然而土地稅法已對收益權能有所限制之土地，就土地持有期間給予稅捐減免，故原告主張顯係誤解法令，原處分並無違誤等語。㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、輔助參加人則以：系爭土地於82年1月5日公告劃設為行水區後，其土地使用管制即受72年12月28日修正公布水利法第78條、79條、81條、83條規定之規範，依臺北市82年11月2日修正發布之臺北市土地使用分區管制規則第78條之1，明文規定行水區內土地及建築物使用應依水利法及相關法令規定辦理，故系爭土地所在之河川區土地使用管制已有水利法相關規範可循，並無另行針對該區土地擬定細部計畫之必要，故無「未能准許依變更後計畫用途使用」之情事，不符合農發條例第38條之1第1項第1款規定。又臺北市歷年都市計畫案（含通盤檢討）皆未要求系爭土地應以「區段徵收」或「市地重劃」方式進行開發，亦未合致農發條例第38條之1第1項第2款情形等語。
五、本院之判斷：㈠應適用之法令：
1.土地稅法⑴第5條第1項第1款：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土
地為有償移轉者，為原所有權人。」⑵第28條本文：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，
應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
2.平均地權條例⑴第35條本文：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價
後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」⑵第36條第1項：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額
計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」㈡前提事實：
如事實概要欄所載之事實，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（本院卷第31至32頁）、被告113年4月19日北市稽法甲字第1133000404號復查決定書（本院卷第34至43頁）、臺北市113年8月9日府訴一字第11360829372號訴願決定書（本院卷第45至51頁）、土地增值稅申報書（原處分卷1第9至10頁）、土地所有權買賣移轉契約書（原處分卷1第11頁）、土地增值稅繳款書（本院卷第67頁）、土地登記第二類謄本（本院卷第25頁）、臺北市產業發展局112年9月18日北市產業農字第1123007178號函暨臺北市農發條例38條之1土地作農業使用證明書（本院卷第27至28頁）、土地使用分區證明書（本院卷第29頁）、59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計劃案」（原處分卷1第194至198頁）、82年1月5日公告「擬(修)訂社子島地區主要計畫案」（原處分卷1第178至185頁、第199至210頁，本院卷第53至60頁）、105年6月17日「變更臺北市士林社子島地區主要計畫案」（原處分卷1第212至267頁）、ll0年2月5日公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討(主要計畫)(第一階段)案」（原處分卷1第33至49頁）、ll0年3月23日公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討(細部計畫)(第一階段)案」（原處分卷1第186至190頁、第268至283頁）、土地使用分區查詢系統（本院卷第69頁）、地籍圖 （本院卷第71頁）、輔助參加人l13年1月9日函（本院卷第113至114頁）、系爭土地歷年示意圖（本院卷第189至192頁）、系爭土地歷次變更使用分區暨實際坐落示意圖（本院卷第261至263頁）、營業人統一編號查詢結果（本院卷第193頁）各1份在卷可憑，此部分之事實，堪以認定。
㈢系爭土地未合於農發條例第38條之1第1項第1款「依法應完成之細部計畫尚未完成」及第2項要件：
1.按農發條例第38條之1第1項第1款、第2項規定：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。（第2項）本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」參諸該條立法理由略以：「為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。」準此可知，農發條例第38條之1係針對農業用地因法律變更為非農業用地時，倘有依法應完成之細部計畫尚未完成，導致該土地無從依變更後計畫用途使用，而須繼續為農業使用者，倘未能如其他為農業使用之農業用地享有不課徵土地增值稅、遺產稅等稅賦優惠，似有不公，故為維護租稅公平原則而特為增訂此條規定。換言之，土地所有權人如欲依農發條例第38條之1規定免除納稅義務，即須符合該款所定各該要件，而「依法應完成之細部計畫尚未完成」，係指本有依法應完成之細部計畫存在，而因該細部計畫尚未完成，致土地所有人不能依變更後用途使用之情形，並非凡變更後之土地未另擬定細部計畫，即一概該當於此。是以，若變更後之土地未擬定細部計畫，係因已另有法律依據依該分區管制使用，土地所有權人即不得僅以該土地仍維持作農業使用，主張依上開規定申請免徵土地增值稅。
2.經查：⑴系爭土地原為農業用地，前先後經臺北市59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計劃案」劃設部分土地為道路用地；82年1月5日公告「擬(修)訂社子島地區主要計畫案」劃設為行水區；ll0年2月5日公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討(主要計畫)(第一階段)案」編定為河川區迄今，依法律變更為非農業用地，並於112年9月18日取得農業使用證明書等事實，前已認定，且為兩造所不爭執（本院卷第183頁），是系爭土地符合農發條例第38條之1關於「農業用地依法變更為非農業用地」並「經核發農業使用證明書」之要件。
⑵惟系爭土地為堤外土地，於82年1月5日經臺北市劃設為行水區後（本院卷第262頁），依同年11月2日修正發布之臺北市土地使用分區管制規則第78條之1規定：「行水區內土地及建築物使用應依水利法及相關法令規定辦理。」（現為臺北市土地使用分區管制自治條例第78條之1，於108年2月3日配合都市計畫名稱修正，將「行水區」修正為「河川區」），可知系爭土地之使用自82年11月2日起迄今，均係受到水利法之管制，例如依水利法第79條、第81條、第83條等規定，倘主管機關認系爭土地之使用有礙水流或為防止水患之情事，均得依法予以限制。揆諸上開說明，因系爭土地係劃設為行水區（河川區），其土地使用管制已受水利法相關法規之規範，自無另訂定細部計畫之必要，佐以ll0年3月23日公告「臺北市士林區都市計畫通盤檢討(細部計畫)(第一階段)案」亦係排除社子島地區（原處分卷1第270頁）。是以，系爭土地無依法應完成之細部計畫尚未完成之情形，非因都市計畫實施進度而致土地使用受阻，難認符合農發條例第38條之1第1項第1款要件，又其既不合於前項規定，亦無從依同條第2項申請不課徵土地增值稅。
3.至原告雖主張本件應類推適用農發條例第38條之1規定云云。然按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院釋字第622號、第650號解釋理由書參照）。準此，稅捐之減免核屬租稅優惠事項，應以法律或法律明確授權之命令定之，尚難透過「類推適用」方式為之。查農發條例第38條之1屬不課徵土地增值稅、遺產稅等稅賦之租稅優惠規定，而系爭土地未能符合上開規定，前已認定，揆諸上開說明，本件自無類推適用該規定，以符租稅法定主義。
4.至原告另主張系爭土地受有特別犧牲，應適用農發條例第38條之1規定。又倘拒其適用，將違反憲法第143條規定、釋字第779號意旨云云。惟系爭土地是否因公益受有使用限制，並達於超過社會責任所應忍受之範圍，應依特別犧牲理論給予損失補償，此與土地所有權移轉時是否依法課徵土地增值稅，以符合稅法上漲價歸公制度，二者應各自循相應法制處理適用，無從混為一談。換言之，縱如原告主張系爭土地長期受河川區使用限制一節屬實，亦僅涉及其是否得依其他法律關係主張損失補償或徵收等問題，無從據以創設土地增值稅之免徵事由。又土地稅法第28條及平均地權條例第35條、第36條既係以實施漲價歸公為目的，於土地所有權移轉時，就其漲價數額課徵土地增值稅，難認與憲法上平均地權及合理租稅負擔之意旨有違。再審酌司法院釋字第779號解釋，係就土地稅法第39條第2項關於「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅」之規定，未及於「非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地」者，認該部分差別待遇與憲法第7條保障平等權之意旨不符，惟本件系爭土地係都市計畫編定之河川區土地，其使用限制主要係基於河川管理、防洪安全及水利法制之規範，與釋字第779號所處理之公共設施保留地，或與其相類之非都市交通用地且依法核定為公共設施用地，在制度目的及法律狀態上並不相同，難以相提並論。另依卷附之輔助參加人114年10月17日北市都規字第1143078288號函記載：「又本府歷年都市計畫案（含通盤檢討）皆未要求系爭土地應以『區段徵收』或『市地重劃』方式進行開發」等語（本院卷第210頁），亦見系爭土地目前亦與將來可能被徵收一事無涉，是自難將司法院釋字第779號解釋意旨適用於本件，原告此部分之主張，於法難認有據。
㈣從而，系爭土地不符合農發條例第38條之1得免徵土地增值稅
之規定，原處分否准原告免徵土地增值稅，應屬合法。又原告請求被告依其申請，作成准予不課徵土地增值稅之行政處分，依同條規定，亦難認有據。
六、綜上所述，原告主張均不可採，原處分認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並請求被告對其112年12月25日之申請作成准予不課徵土地增值稅之行政處分，均無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論駁之必要，一併說明。
八、結論：原告之訴為無理由。中 華 民 國 115 年 3 月 26 日
法 官 楊甯伃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。中 華 民 國 115 年 3 月 26 日
書記官 佘筑祐