臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭113年度稅簡字第99號
114年11月3日辯論終結原 告 戴淑娟被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 何怡慧（兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年10月23日台財法字第11313938510號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰金額逾新臺幣8萬6,718元部分，均撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔百分之63，餘由被告負擔。事實及理由
一、程序事項：㈠本件係關於稅捐罰鍰事件涉訟，原告應補罰鍰為新臺幣(下同
)13萬8,748元，係在50萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款規定，應適用簡易訴訟程序，以地方法院行政訴訟庭為第一審管轄法院。㈡被告代表人於訴訟進行中變更為Ａ０２，茲由其具狀聲明承受訴訟（院卷131），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告與訴外人蘇侯碩於民國105年6月7日（登記日）取得之桃園市○○區○○路00巷00號房屋及坐落基地（下稱系爭房地），經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）依法查封拍賣，由訴外人楊博竣得標買受並於111年11月30日取得不動產權利移轉證書，原告未於完成所有權移轉登記之次日起算30日內，辦理系爭房地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，經財政部北區國稅局桃園分局，按適用稅率20%補徵應納稅額新臺幣（下同）43萬3,590元（下稱系爭補徵稅額），並按補徵稅額處0.32倍之罰鍰13萬8,748元。原告不服罰鍰13萬8,748元（下稱系爭罰鍰），申請復查，經被告113年7月2日北區國稅法務字第1130007976號復查決定（與被告112年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書合稱原處分）維持，原告仍不服，提起訴願，經財政部以113年10月23日台財法字第11313938510號訴願決定書（案號：00000000號，下稱訴願決定）駁回訴願。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張及聲明：㈠主張要旨：
系爭房地是原告第一次購買房地，且沒有出售打算，但因共有人債務問題導致系爭房地被桃園地院拍賣售出，由訴外人楊博竣得標買受並於111年11月30日取得不動產權利移轉證書，桃園地院沒有通知原告要繳房地合一稅，原告不知道有房地合一稅，也不知道要在30日內完成申報，況且債權人與債務人對分配表之金額有異議，桃園地院陸續最終在112年8月25日發文並重新分配金額，原告於112年11月13日才收到分配後剩餘金額撥款至帳戶，並於翌日繳納系爭補納稅額，又系爭補徵稅額太大，原告沒有拿到分配款，亦無能力繳納系爭補徵稅額，原告未繳系爭罰鍰，非出於故意或過失，依納稅者權利保護法(下稱納保法)第16條規定，應要減輕或免除處罰。
㈡聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
房地合一稅系採自行申報制，重在誠實申報，納稅義務人取有交易所得或受有損失，不論有無應納稅額，應依限自行申報，而原告知悉系爭房地所有權移轉情形，且原告經被告所屬桃園分局函查後，已就成本費用調查表填具相關數據，可證原告，非毫無所悉就其已知課稅資料履行申報義務尚非困難，尚不得以不知法令免除申報義務，且本件已考量原告係第一次裁罰案件，且已繳清稅款，同時系爭房地係遭法院強制執行，而出於非自願性因素移轉所有權，業已考量酌減罰鍰倍數為0.32倍，已為酌減。至原告所述桃園地院函文部分，該函文屬愛心辦稅之一環，非法院之法定通知義務。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、本院的判斷：㈠如事實概要欄記載之事實，除後述爭點外，未據兩造爭執，
並有原處分卷附系爭房地異動索引及異動清冊查詢資料（答辯卷1-6）、系爭房地不動產買賣(買入)契約書（答辯卷11-13）、桃園地院111年11月23日桃院增天111年度司執字第3687號不動產權利移轉證書及送達證書（答辯卷30-32）、房地合一稅調查報告及核定通知書（答辯卷60-62）、裁處書及違章案件罰鍰繳款書（答辯卷65-67）、復查決定（答辯卷127-134）及訴願決定（答辯卷144-153）等可稽，應堪認定。
㈡本件應適用法令及法理：
⒈行為時（110年4月28日修正公布，下同）所得稅法⑴第4條之4第1項：「個人……交易中華民國105年1月1日以後取
得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」⑵第14條之5第1款：「個人有前條之交易所得或損失，不論有
無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：（第1款）第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。」⑶第108條之2第1項、第3項：「（第1項）個人違反第14條之5
規定，未依限辦理申報，處3,000元以上3萬元以下罰鍰。（第3項）個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報，除依法核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。」⒉納保法第16條：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」⒊行政罰法第24條第1項：「一行為違反數個行政法上義務規定
而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」⒋財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布房
地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第3點第1款：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（第1款）因強制執行於辦理所有權登記前已移轉所有權，為拍定人領得權利移轉證書之日。」⒌110年6月8日台財稅字第10904708730號令修正稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第108條之2第3項：「個人未依本法規定自行辦理房屋、土地交易所得申報……應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。違章情形……三、漏稅額超過20萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……五、依第1點至第3點處罰案件，於105年1月1日後經第1次裁罰者。依第1點至第3點規定之倍數酌減50%處罰。六、依前5點處罰案件，於裁罰處分核定前已補繳稅款者。依前5點規定之倍數酌減20%處罰。」⒍稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點：「參考
表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」㈢原告未依規定自行辦理房地合一稅申報，被告擇一從重依所
得稅法第108條之2第3項規定裁處罰鍰，有無違誤？⒈按強制執行法所為之拍賣，解釋上為買賣之一種，即債務人
為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，是個人於105年1月1日以後取得之房地遭拍賣，核屬所得稅法第4條之4規定之課徵範圍。而財政部為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，特訂定房地合一作業要點（第1點規定參照），該作業要點第3點規定房地交易日之認定，以房地完成所有權移轉登記日為準，用以解釋判斷所得稅法第4條之4第1項房地合一稅制所要課徵之標的物，仍合於民法第758條關於物權變動之生效要件採登記主義之意旨（最高行政法院109年度判字第53號判決可參），惟因強制執行取得不動產所有權部分，民法第759條規定：「因……強制執行……或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」強制執行法第98條第1項規定：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。」買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即已取得不動產所有權，不以登記為生效要件，亦合於民法第759條以登記為不動產所有權移轉的例外規定，自得予以適用。從而，依前開所得稅法第14條之5規定，個人於105年1月1日以後取得之房地遭拍賣，不論有無應納稅額，即應於拍定人領得權利移轉證書之日次日起算30日内自行填具申報書，並檢附契約書及其他有關文件，向稅捐稽徵機關申報及繳納房地合一稅，尚非待稅捐稽徵機關通知，始有申報及繳納義務。
⒉經查，系爭房地係原告前配偶蘇侯碩於105年4月29日簽定不
動產買賣契約書，以契約總價905萬元購入，並以蘇侯碩與原告各持分1/2於105年6月7日辦理登記取得（答辯卷5-6、11-13），核屬房地合一稅之課徵範圍。嗣系爭房地因強制執行事件，於111年11月9日經桃園地院民事執行處以1,370萬8,889元拍賣，拍定人並於同年月30日領得不動產權利移轉證書（答辯卷30-32之權利移轉證書及送達證書參照），依房地合一作業要點第3點第1項規定，原告應於111年12月1日起算30日內辦理申報，因原告未於規定期限內辦理申報，被告所屬桃園分局乃於112年3月21日對原告寄發調查函而開始進行調查，並依查得資料，核定原告系爭房地課稅所得216萬7,951元【計算式：成交價額685萬4,444元（拍定金額1,370萬8,889元×1/2）－可減除成本453萬6,493元（買價905萬元×1/2＋契稅2萬2,986元×1/2）－可減除移轉費用15萬元（30萬元×1/2）】，並按非自願性交易且持有期間超過5年未逾10年之適用稅率20%，核定應納稅額43萬3,590元（答辯卷16-17之調查函、59-62調查報告等參照），先行敘明。
⒊再者，依上述所得稅法之相關規定，房地合一稅係以交易房
屋、土地等標的之所有權人個人為納稅義務人，並採自動報繳制，如有交易所得或受有損失，不論有無應納稅額，均負有應依限自行申報之義務，如有違反，即該當處罰規定之要件。承上所述，原告有前揭應申報及繳納房地合一稅之義務，原告既未依限辦理申報，且有漏稅情事，被告乃審認其該當所得稅法第108條之2第1項、第3項規定，係以一行為觸犯行為罰及漏稅罰，依行政罰法第24條第1項規定，擇處罰較重之所得稅法第108條之2第3項規定論處，核屬有據。㈣至原告主張未繳系爭罰鍰，係因桃園地院沒有通知原告要繳
房地合一稅，原告不知道有房地合一稅，也不知道要在30日內完成申報，況且債權人與債務人對分配表之金額有異議，桃園地院陸續最終在112年8月25日發文並重新分配金額，原告於112年11月13日才收到分配後剩餘金額撥款至帳戶，並於翌日繳納系爭補納稅額，又系爭補納稅額太大，原告沒有拿到分配款，亦無能力繳納系爭補納稅額，非出於故意或過失，依納保法第16條規定，應免除處罰，是否有理由？⒈按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報
繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰（最高行政法院109年度上字第585號判決意旨參照）。
⒉又按所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指
「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再觀行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件（最高行政法院102年度判字第365號判決意旨參照）。
⒊原告所有系爭房地係於105年1月1日以後取得，為房地合一稅
課徵範圍，該房地嗣於111年11月9日經桃園地院民事執行處拍賣，原告自應依限辦理申報。而桃園地院固有未將載有「債務人應於拍定人領得權利移轉證書之日起30日內依法申報個人房屋土地交易所得稅，以免受罰。」警語之囑託塗銷不動產查封及辦理移轉登記函送達予原告，惟桃園地院有於同日（按：111年11月23日）另將載有：「……業將旨揭不動產拍賣，由……拍定，並發給權利移轉證明書。」之自動履行命令寄送予原告，該執行命令並經原告母親代為簽收（本院卷
39、79之起訴狀附件2、8及答辯卷26-29之執行命令、送達證書等參照）。又104年6月24日總統公布增訂之所得稅法第4條之4關於房地合一課徵所得稅制度之適用，立法者明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此項規定之適用，而自房地合一稅之立法以來，房地合一稅之課徵經常為報章媒體所廣泛傳送，且該制度之施行，距系爭房地於111年間遭強制執行而拍賣，亦已多年，原告實難諉其不知此等法令；況且原告經由上開執行命令之收受，確實已知悉系爭房地業經執行法院拍定之事實，依法自應依限辦理申報，然其詎因拍賣剩餘價金尚未分配發還之故，而無款項履行自行申報房地合一稅之義務，揆諸前揭說明，原告核有應注意、能注意而未注意之過失，從而原告主張其無故意及過失，而依納保法第16條規定，應要免除處罰等情，自屬無據。㈤被告按系爭補徵稅額處0.32倍處罰鍰13萬8,748元，是否適法
？⒈按違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，於實際個案裁處之際，乃為重要審酌條件。而本件被告參據裁罰倍數參考表，以本件原應漏稅額超過20萬元者處所漏稅額1倍之罰鍰（下稱因子甲），因屬於105年1月1日後經第1次裁罰，酌減50%（下稱因子乙），復以於裁罰處分核定前已補繳稅款，再酌減20%處罰（下稱因子丙），併考量納保法第16條第3項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌系爭房地係遭法院強制執行而出於非自願性因素移轉所有權，再予酌減20%（下稱因子丁），遂按補徵稅額43萬3,590元裁處0.32倍【1倍×（1－50%）×（1－20%）×（1－20%）】之罰鍰計13萬8,748元（答辯卷65之裁處書、96之復查決定內容等參照），先行敘明。
⒉本件原告係因過失而違反申報義務，業如前述，惟被告裁罰僅就因子甲、乙、丙、丁等情節為考量。然就「出於非自願性因素移轉所有權」（即因子丁）部分，被告僅考量係遭法院拍賣，而未審酌：⒈依一般市場房地交易情況，出售人於房地完成所有權移轉登記均可拿到全部價金或不等價金，故於上開房地所有權移轉登記之次日起算30日內，必有足夠資金繳納房地合一稅，而因債權人及債務人對分配表之金額有異議，桃園地院陸續最終在112年8月25日發文並重新分配金額，原告於112年11月13日才收到分配後剩餘金額撥款至帳戶，並於翌日繳納系爭補徵稅額，原告逾遲繳納系爭補徵稅額實因配合款項分配時間所致，足見上開因素致原告可受責難程度甚低，且對稅務公正性未產生任何影響，亦無因逾遲繳納系爭補徵稅額而取得任何利益（下稱因子戊）；⒉又桃園地院雖未於111年11月23日桃院增天111年度司執字第3687號函文載明「原告應於拍定人領得權利移轉證書之日起30日內申報房地合一稅」，且為被告陳稱法院無通知義務，此為善意告知等情，本院亦肯認被告所主張此為善意通知，然觀諸被告機關所屬桃園分局111年10月21日北區國稅桃園綜字第1110237353號函桃園地院，提醒「原告應於拍定人領得權利移轉證書之日起30日內申報房地合一稅」，倘若桃園地院有遵此善意提醒，或許原告會如期繳納系爭補徵稅額（下稱因子己）。值此，依納保法第16條第3項規定，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力等情（行政罰法第18條第1項亦同此規定），此點亦為兩造所採認，是本院肯認被告裁罰就因子甲、乙、丙、丁等情節為考量，然尚未就原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益情為充分評價，即未就上開因子戊、己納入審酌（上開因子甲、乙、丙無裁量空間，此部分適法），而有裁量怠惰，且因子戊、己與被告已納入審酌之因子丁均同屬納保法第16條第3項規定之裁量事項，綜合上情，因子戊、己、丁應評價酌減50%（即因子戊為25%、因子己為5%、因子丁為20%），是按補徵稅額43萬3,590元裁處0.2倍【1倍×（1－50%）×（1－20%）×（1－50%）】之罰鍰計8萬6,718元。
六、綜上所述， 原告因過失而漏報系爭補徵稅額，而有所得稅法第108條之2第3項之違章情節，雖應予裁罰，然原處分就該部分罰鍰之裁處即有裁量怠惰，即有違法，是原告訴請於罰鍰8萬6,718元以外之範圍為撤銷，為有理由，應予准許；逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。
八、結論：原告訴請撤銷，為一部有理由，一部無理由，訴訟費用即第一審裁判費2,000元應由兩造依勝敗比例負擔。中 華 民 國 114 年 12 月 1 日
法 官 紀榮泰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 12 月 1 日
書記官 陳季吟