臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度稅簡字第90號115年1月15日辯論終結原 告 連鴻源被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 謝慧美訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年10月24日台財法字第11313940500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項
一、按行政訴訟法第111條規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」、「（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」、「（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」。經查，本件原告原起訴聲明為原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷（見本院卷第9頁），嗣於本院114年4月10日言詞辯論期日變更為訴願決定、復查決定不利於原告之部分及原處分均撤銷（見本院卷第120頁），核原告請求之基礎事實不變，且被告亦同意而為本案言詞辯論，無礙其防禦權保障，依前揭規定，應予准許。
二、被告代表人於訴訟進行中變更為謝慧美，業經新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核並無違誤，應予准許。
貳、實體事項
一、事實概要：原告於民國109年11月5日因買賣登記取得新北市○○區○○段000地號土地（下稱系爭土地）持分1/30（下稱系爭持分土地），嗣於112年5月1日將系爭持分土地售予訴外人劉志信，並於同年6月20日完成所有權移轉登記，惟未依所得稅法第14條之5規定，於完成所有權移轉登記日之次日起算30日內辦理房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報。嗣經被告依查得資料，核定系爭持分土地成交價額新臺幣（下同）1,000,000元、課稅所得530,109元，依持有期間超過2年，未逾5年者之適用稅率35%，核定應補稅額185,538元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告以113年5月27日財北國稅法務字第1130015175號復查決定追減應補稅額2,713元（下稱復查決定）。原告仍不服，提起訴願，經財政部113年10月24日台財法字第11313940500號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告係因誤認系爭土地為農業用地免稅，且欲償還其於合庫
銀行之貸款，始訂立2份契約合計500萬元，由原告受領其中100萬元。又雙方買賣契約（下稱系爭買賣契約）雖記載買賣標的為系爭土地持分1/30，惟實際出售標的涵蓋原告與連郁中所有系爭土地持分2/30，非僅原告持分1/30，是應以實際出售價格為課稅基礎，方符合實質課稅、量能課稅原則。被告既經原告說明原委，仍逕以形式契約內容作為課稅基礎，應屬違法不當。
㈡有關契約買賣標的問題，經立法委員協助辦理協調會2次，被
告均有派員出席，會中並決議由原告重新擬定土地買賣契約及契約補充書，亦係原告與被告達成之共識，豈料被告於訴願決定時逕認應以原契約為課稅基礎，並表示不受重新簽訂之契約影響，顯與協調結論相互矛盾，有違誠信原則，故應以契約補充書所載之金額重新核定房地合一稅。
㈢並聲明：訴願決定、復查決定不利於原告之部分及原處分均
撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠依民法第345條第2項規定，買賣雙方已就標的物及價金意思
表示合致，契約即為成立。又依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權。因此，原告既與買方簽訂系爭買賣契約，就系爭持分土地之總價議定為l,000,000元，並經買方依約履行支付價金，則本件租稅債權構成要件成立，被告即應以此作為課稅基礎，且亦與實價登錄所載資料相符。此與所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，應以經濟上實質取得利益者為課稅對象之實質課稅原則無涉，且原告既依約取得買方支付價金l,000,000元，被告依法以此作為課稅基礎計算房地合一稅亦無違量能課稅原則。
㈡被告自始並未與原告達成重新擬定土地買賣契約書及補充契
約書之任何決議，該等情事僅係原告之純屬願望及期待，自無信賴保護原則之適用。況觀諸l13年5月28日土地買賣契約書及l13年7月31日補充契約書之簽訂日期，均係被告113年5月27日復查決定書後所為，顯係為配合行政救濟而為之，實難執為原告有利之憑證。
㈢並聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：㈠被告依系爭買賣契約所載買賣總價，核定系爭持分土地成交
價額為1,000,000元，應補稅額182,825元（即原核定185,538元-復查決定追減2,713元），有無違誤？㈡原告主張系爭持分土地成交價額應以立法委員協調會議後由
其重新擬定之買賣契約及契約補充書為認定，有無理由？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：
1.行為時（110年4月28日修正公布）所得稅法⑴第4條之4第1項：「個人……交易中華民國105年1月1日以後取
得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8……規定課徵所得稅。」⑵第4條之5第1項第2款及第2項：「（第1項）前條交易之房屋
、土地有下列情形之一者，免納所得稅。……：……二、符合農業發展條例第37條及第38條之1規定得申請不課徵土地增值稅之土地。……。（第2項）前項第2款至第4款規定之土地、土地改良物，不適用第14條之5規定；……。」⑶第14條之4第1項前段及第3項第1款第2目：「（第1項）第4條
之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。……（第3項）個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為35%。……」⑷第14條之5第1款：「個人有前條之交易所得或損失，不論有
無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。
」⑸第14條之6：「個人未依前條規定申報……者，稽徵機關得依時
價或查得資料，核定其成交價額；……個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元為限。」
2、行為時（財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布）房地合一課徵所得稅申報作業要點⑴第3點：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋
、土地完成所有權移轉登記日為準。……」⑵第4點：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地
完成所有權移轉登記日為準。……」⑶第5點：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之
日起算至交易之日止。……」
3.為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，自105年1月1日起施行房地合一稅新制：⑴所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所
得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」⑵然而，鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值
稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分的增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，104年6月24日修正公布、105年1月1日施行的所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」嗣於110年4月28日修正時，因實務上已無第1款規定情形之交易存在，乃將該款規定予以刪除。因此，自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照的土地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅（下稱「新制」）。至於非屬上開新制課稅範圍者，仍適用舊制課稅規定（最高行政法院112年度上字第583號判決意旨參照）。
⑶綜上可知，在所得稅法財產交易所得舊制，土地交易所得因
已受土地增值稅評價而列為免稅所得。然於所得稅法房地合一稅新制，房屋及其土地以合併後之實現總額，扣除實際取得成本後，按實際獲利課徵所得稅，以符量能課稅原則。㈡系爭持分土地之交易與稅捐核課過程
1.關於系爭持分土地之交易過程，原告與其子連郁中共同於109年9月16日向訴外人蔡福榮及蔡福貴簽訂買賣契約，以總價877,834元購入系爭土地持分2/30，有該買賣契約可參（見原處分卷第47至51頁），並於同年11月5日辦理移轉登記，由原告與連郁中分別取得系爭土地持分各1/30。嗣原告及連郁中於112年5月1日各自與劉志信簽訂買賣契約，原告以總價1,000,000元出售系爭持分土地，連郁中則以總價4,000,000元出售同段316地號土地持分全部（下稱316地號土地）及系爭土地持分1/30，有該等契約書為憑（見原處分卷第22至
25、30至33頁）。劉志信並於112年7月3日匯款1,000,000元至原告所有中國信託帳戶，另於112年5月3日、5月11日、6月27日、7月3日分別匯款100,000元、1,100,000元、1,400,000元、1,000,000元至連郁中所有臺灣銀行帳戶，復以現金支付尾款400,000元，有匯款單、契約書交款備忘錄可考（見原處分卷第16至19、22、27頁），雙方並於112年6月20日完成所有權移轉登記，亦有土地登記謄本可佐（見原處分卷第7、9頁）。
2.被告所屬士林稽徵所認定原告出售系爭持分土地之成交價額為1,000,000元，核定原告系爭持分土地課稅所得530,109元【成交價額1,000,000元－可減除成本439,891元（買價877,834元×1/2＋印花稅689元×1/2＋規費260元×1/2＋簽約手續費1,000元×1/2）－可減除移轉費用30,000元（1,000,000元×3%）】，按持有期間超過2年未逾5年之適用稅率35%，核定應納稅額185,538元（530,109元×35%），有被告調查報告、核定通知書及繳款書可佐（見原處分卷第63至69頁之參照）。嗣於復查階段，被告依原告補提之房地產登記費用收據（見原處分卷第85頁），重行核算課稅所得為522,359元（即原核定530,109元－代書費支出15,500元×1/2），變更核定應補稅額為182,825元（522,359元×35%）。
㈢被告依系爭買賣契約所載買賣總價，核定系爭持分土地成交價額為1,000,000元，尚無違誤：
1.按所得稅法第14條之4第1項前段規定，個人房屋、土地交易所得之計算，以交易時之成交價額減除原始取得成本及因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。同法第14條之6規定，個人未依第14條之5規定申報，或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額。準此，納稅義務人未依限申報之情形，稽徵機關以足以反映交易時對價之客觀資料，作為認定成交價額之依憑，例如買賣契約及所生交易金流資料，如能呈現雙方就買賣價金之合意內涵，自屬合理。
2.經查，原告與劉志信簽訂之系爭買賣契約，已明確載明標的為系爭持分土地，並約定買賣總價為1,000,000元，有買賣契約可參（見原處分卷第33頁）。又依交款備忘錄記載，劉志信於112年7月3日匯付1,000,000元予原告，亦有交款備忘錄與匯款申請書足佐（見原處分卷第27、30頁）。由此可見，系爭買賣契約所載價金數額與交款備忘錄及匯款金流等資料互核相符，足認原告就系爭持分土地之成交價額為1,000,000元，堪以認定。
3.原告雖主張：系爭買賣契約實際出售之標的涵蓋原告與連郁中所有系爭土地持分2/30，以及連郁中之316地號土地，該交易係以包裹方式出售，總價為5,000,000元等語，並舉證人即代書陳明仁之證述為憑（見本院卷第122至126頁）。惟查，觀諸原告、連郁中與劉志信之買賣交易型態，係由原告與連郁中分別與劉志信簽訂買賣契約，業經認定如前。上開買賣契約之出賣人名義、交易標的與買賣總價均有所不同，復約定不同之交款方式（見原處分卷第22至25、31至33頁），可認兩者係各自獨立之買賣契約，則證人即代書陳明仁之證述，尚與客觀事證存在出入，原告執此主張該交易為單一包裹式交易等語，已難遽信。再者，縱認買賣雙方曾就多筆土地以包裹式總價方式為議價磋商，然該磋商背景亦不否定當事人就各標的另以契約約定價金分配之可能，且該交易價額確已透過兩份獨立買賣契約，將價金分配具體化為原告1,000,000元、連郁中4,000,000元，則稅捐核課所依憑之交易時成交價額，自應以此作為當事人合意之認定準據，是原告主張原處分未依實際出售價格為課稅基礎等語，並非可採。
4.原告復陳稱：由鑑價報告可見系爭持分土地價值不可能達1,000,000元；且其買入成本約438,917元，系爭土地坡度陡峭且不易耕作，不可能短期內上漲至1,000,000元等語，並提出買賣契約書與鑑定報告為憑（見本院卷第208至215、319頁以下）。然查，鑑價報告係就標的物於特定基準日之價值推估，與買賣雙方交易當時之實際合意，兩者概念與用途互殊，尚難執鑑定報告之結論反推特定交易之實際成交價格，亦不足以推翻本院前述依契約與金流所為之成交價額認定。又不動產實際交易價格之成因多端，除標的本身之使用現況外，尚受市場供需、區位條件、相鄰土地合併使用所生之整體經濟效用、買方偏好與交易目的、資訊落差、資金安排與交易急迫性等因素影響，並非必然與原始取得成本一致。是以，縱原告主張系爭土地不利耕作或其取得成本較低，亦僅屬其對標的價值之主觀評斷，與其嗣後賣出時實際成交對價係屬二事，仍不足據以否定買賣雙方之價金合意，是原告此部分主張，亦難採憑。
5.原告另主張：其受領1,000,000元係為清償合庫銀行貸款，該款項非系爭持分土地之對價等語。惟原告受領1,000,000元之金流，與系爭買賣契約所載價金一致，業如前述，且資金用途或清償動機，至多足以說明原告就價金給付方式與金額配置之考量，並不足改變該筆款項在法律上屬交易對價之性質。此外，原告復未提出足以證明該款項屬借貸、代收，或另有返還、抵充、清算等其他法律關係之事證，是原告此部分主張，亦非有據。
6.至原告又稱：系爭持分土地成交價額應以立法委員協調會議後，依照重新擬定之買賣契約及契約補充書為認定等語。惟按租稅債務關係請求權，於租稅債務構成要件實現時即告成立，是租稅債務關係請求權因構成要件之實現而成立，自不得以租稅債權人及租稅債務人之法律行為加以變更，亦即不能以法律行為之方式改變原已成立之稅捐債務，否則即有藉法律行為操控稅捐之情形。經查，兩造雖有出席立法委員協調會議，但無法推認有何變更原本課稅基礎之合意，且原告事後重擬之契約內容屬於嗣後成立之法律行為，揆諸前開說明，不得改變原已成立之稅捐債務，是原告主張，仍非可採。
7.準此，原處分以1,000,000元作為系爭持分土地之成交價額核課房地合一稅，於法並無不合。
六、綜上所述，原告主張上開各節，均無可採。從而，被告所為原處分，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不逐予論駁，併予說明。
八、據上結論，本件原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
法 官 陳彥霖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 1 月 29 日
書記官 楊貽婷