臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭113年度地訴字第190號
114年4月30日辯論終結原 告 施影光訴訟代理人 陳睿智律師
鍾李駿律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 戴仰伶上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國113年5月10日第00000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：
1.原告於民國79年12月27日因買賣而取得新北市○○區○○○段00000地號土地，於91年2月6日逕為分割為同段96-40地號土地(下稱系爭土地)，嗣於93年4月8日經新北市政府(改制前臺北縣新莊市公所)公告徵收。內政部於111年2月15日核准廢止徵收，經新北市政府於111年2月22日公告廢止徵收，原告繳回廢止徵收土地補償費新臺幣(下同)3,242,169元，由新北市政府發還系爭土地，並於111年6月28日辦理廢止徵收登記。
2.原告取回系爭土地後乃於111年6月17日與坤茂建設有限公司(下稱坤茂公司)簽訂土地買賣契約，買賣總價為11,027,600元，並於111年7月28日完成買賣所有權移轉登記。嗣被告查得原告出售系爭土地未依規定申報房屋土地交易所得稅(下稱房地合一稅)，乃依查得資料，核定課稅所得7,485,431元，扣除成本後，應補稅額1,122,814元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
三、原告主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1.原告於111年2月15日重新取得系爭土地，於同年6月17日(起訴狀誤植6月29日)出售，並於同年7月28日完成買賣所有權移轉登記，被告逕依所得稅法第4條之4及財政部111年10月6日台財稅字第11104647190號令(下稱財政部111年10月6日令)課徵房地合一稅。惟財政部111年10月6日令發布前，稽徵機關無以所得稅法第4條之4規定，向於105年1月1日後重新取得廢止徵收之土地後再出售者課徵房地合一稅。縱認該令釋之內容有理由(假設語氣，原告仍反對)，於105年1月1日起至111年10月6日(上開令釋發布時)止，稽徵機關消極未予課徵稅賦之不作為，外觀上已足令致受規範者對「此一情形不予課徵房地合一稅」產生信賴，核屬「信賴基礎」。又原告於000年0月00日出賣系爭土地，係信賴此一「信賴基礎」，相信此交易不涉及房地合一稅而作成，原告倘於交易前知悉該出賣行為將課徵房地合一稅，自不會出售系爭土地，是該出售行為屬「信賴表現」，此課徵行為已嚴重侵害原告憲法上財產權，違反憲法上信賴保護原則，原處分自有違誤，應予撤銷。
2.原告原始取得系爭土地係於79年12月27日，持有近15年後遭公權力於93年4月8日徵收，徵收後長達18年未予妥善利用，始於111年2月廢止徵收，由原告取回土地，雖於同年為出售，此絕非「短期炒作」至明，被告對原告課徵房地合一稅無法達成「防止短期炒作」之立法目的，顯見其手段與目的間不具實質關聯性，財政部111年10月6日令有違房地合一稅立法意旨，自違反憲法上比例原則。
3.系爭土地歷經「公權力徵收」與「公權力廢止徵收」，原告無法控制土地取得時點(何時廢止徵收)，本件應參照財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令(下稱財政部104年8月19日令)及108年9月11日台財稅字第10804008540號令(下稱財政部108年9月11日令)之意旨，比照繼承及遺贈之情形而適用舊制規定。
㈡、聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1.依財政部111年10月6日令釋，被告依據查得資料，以原告於79年12月27日因買賣取得系爭土地，經新北市政府辦理特二號道路與台一線高架共構路段工程，於93年4月8日公告徵收系爭土地，嗣奉內政部111年2月15日函准廢止徵收，並經新北市政府111年2月22日公告廢止徵收在案，原告經新北市政府通知後，選擇繳回廢止徵收土地補償費3,242,169元，由新北市政府發還系爭土地，並經地政機關於111年6月28日辦理廢止徵收登記。嗣原告於同年7月28日以買賣原因移轉登記前開105年1月1日以後取得之系爭土地予買受人，已該當所得稅法第4條之4第1項房地合一稅之課稅範圍，被告乃核定課稅所得為7,485,431元，按系爭土地持有期間超過10年者之適用稅率15%，核定應補稅額1,122,814元，經核於法並無不合。
2.廢止徵收土地之收回，與繼承或受遺贈取得房地，二者法律原因有別，本件既非財政部104年8月19日令及108年9月11日令之範疇，無上開令釋之適用，自不得比附援引。況系爭土地雖經新北市政府公告廢止徵收，惟原告得選擇不繳回廢止徵收土地補償費價額，新北市政府則不予發還系爭土地，是原告就繳回廢止徵收土地補償費價額並取回土地具有選擇權，並無強制性，此與繼承或受遺贈房地取得之情形自有不同。另原告訴稱財政部111年10月6日令，侵害其憲法上之財產權及原處分未遵循憲法上「比例原則」及「平等原則」之規範意旨，顯屬違法等情，核屬其個人歧異之法律見解，亦無足採。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
㈠、前提事實：查前開事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述在卷，並有內政部111年2月15日台內地字第1110260855號函（原處分卷第18-20頁）、新北市新莊地政事務所111年6月29日新北莊地登字第1116050921號函（原處分卷第21頁）、新北市政府111年2月21日新北府地徵字第11102913821號函暨廢止徵收土地歸戶清冊（原處分卷第22-24頁）、新北市新莊地政事務所112年4月12日新北莊地登字第1125855735號函（原處分卷第25頁）、發票收據（原處分卷第33-36頁）、土地買賣契約書（原處分卷第39-49頁）、111年度個人房屋、土地交易逾期未申報案件清冊（原處分卷第56-57頁）、新北市地籍異動索引（原處分卷第60-66頁）、個人房屋土地交易所得稅未申報核定稅額繳款書（原處分卷第67頁）、原處分（原處分卷第68頁）、復查決定（原處分卷第92-101頁）及訴願決定（本院卷第61-72頁）在卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及說明：
1.所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。」
2.所得稅法第14條之4第1項規定：「第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；……。」
3.所得稅法第14條之4第3項第1款第4目規定：「個人依前2項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：……(四)持有房屋、土地之期間超過10年者，稅率為15%。」
4.所得稅法第14條之5第1款規定：「個人有前條之交易所得或損失，不論有無應納稅額，應於下列各款規定日期起算30日內自行填具申報書，檢附契約書影本及其他有關文件，向該管稽徵機關辦理申報；其有應納稅額者，應一併檢附繳納收據：一、第4條之4第1項所定房屋、土地完成所有權移轉登記日之次日。……。」
5.所得稅法第14條之6規定：「個人未依前條規定申報或申報之成交價額較時價偏低而無正當理由者，稽徵機關得依時價或查得資料，核定其成交價額；個人未提示原始取得成本之證明文件者，稽徵機關得依查得資料核定其成本，無查得資料，得依原始取得時房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後，核定其成本；個人未提示因取得、改良及移轉而支付之費用者，稽徵機關得按成交價額3%計算其費用，並以30萬元為限。」
6.房地合一課徵所得稅申報作業要點第3點本文規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。……。」第5點規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。……。」房地交易所得稅係屬財產交易所得稅，並非財產持有稅，為避免集中在交易年度適用累進稅率結果，造成稅負過重，新制遂按持有期間長短設定不同稅率。
7.財政部111年10月6日令：「核釋個人交易105年1月1日以後依土地徵收條例經廢止徵收發還之土地，依所得稅法第4條之4及第14條之4規定計算土地交易所得，該土地之取得日、持有期間及取得成本認定如下：一、原土地所有權人交易其領回土地：㈠、土地取得日以原核准徵收機關核准廢止徵收日為準。㈡、土地持有期間之計算，以核准廢止徵收日起算至交易日止之期間，與該土地被徵收前原所有權人取得土地所有權移轉登記日起算至徵收日止之期間，合併計算。(三)土地取得成本，以原土地所有權人依土地徵收條例第51條規定繳清應繳納之價額為準。但該土地被徵收前之原始取得成本高於上開應繳納價額，並提示相關證明文件者，以原始取得成本為準。……。」
㈢、系爭土地前經公告徵收、廢止徵收，原告選擇繳回廢止徵收土地補償費價額，於111年6月28日取回系爭土地，嗣於000年0月00日出售系爭土地，並於同年7月28日完成買賣所有權移轉登記，仍應適用房地合一稅新制規定：
1.所得稅法第4條之4第1項、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定(下稱房地合一稅新制)，係於104年6月24日新增，並於105年1月1日施行。上開規定之立法目的，係鑒於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，依公告土地現值計算土地增值稅之土地漲價總數額及依房屋評定現值計算所得稅的交易房屋所得額，與房地交易實際獲利存有相當差距；另土地現值1年公告1次，使得同年度內買賣土地無土地漲價數額而無須土地增值稅，造成未公平合理課稅，致使過多資金投入不動產市場，引發房地價格不正常飆漲。另因房屋及其坐落土地未合併課稅，所得權人可能透過提高土地售價並壓低房屋售價，規避其房屋交易所得稅等缺失。為解決前述房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於105年起實施房地合一課稅所得稅制度，規定自105年1月1日起交易房屋及其坐落基地或依法得核發建築執照之土地，其交易所得應依所得稅法第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制課稅。房地合一稅新制，並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正常化之目的(最高行政法院111年上字第952號判決意旨參照)。準此，105年1月1日起實施房地合一稅新制，係鑒於房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無須繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決房屋及土地分開課稅之缺失，延續特種貨物及勞物稅抑制炒作房地之效果，以建立合理透明稅制，抑制短期投機炒作，健全不動產市場發展為目標，以房屋、土地交易所得稅合一按實價課徵所得稅，並輔以特種貨物及勞物稅不動產部分停徵、所得稅增加之稅收用於提供住宅政策及社會福利支出等配套措施，以改善貧富差距，落實居住正義。
2.查原告於79年12月27日因買賣取得系爭土地，新北市政府於93年4月8日公告徵收系爭土地，嗣內政部於111年2月15日准予廢止徵收，新北市政府乃於111年2月22日公告廢止徵收，原告選擇繳回廢止徵收土地補償費價額，由新北市政府發還系爭土地，並於111年6月28日辦竣廢止徵收登記，原告於111年6月17日將系爭土地出售予坤茂公司，並於111年7月28日完成買賣所有權移轉登記，是原告出售系爭土地之行為，自符合所得稅法第4條之4第1項規定房地合一稅之課稅範圍。
嗣被告核定系爭土地之課稅所得為7,485,431元(計算式：成交價11,027,600元-已繳回廢止徵收補償費3,242,169元-移轉費用上限300,000元＝7,485,431元)。被告計算原告持有期間已超過10年(即被徵收前原告取得土地所有權移轉登記日79年12月27日至徵收日93年4月8日，加計核准廢止徵收日111年2月15日至交易移轉登記日111年7月28日)，按應納稅額適用稅率15%，核定應補稅額1,122,814元（計算式：7,485,431元×15%＝1,122,814元），有上開卷證資料在卷可佐，被告所為原處分，於法並無不合。至原告主張其因政府公告徵收至廢止徵收之期間長達數十年無法使用系爭土地，被告認定其出售系爭土地應適用房地合一稅新制，違反房地合一稅抑制個人炒作不動產之立法意旨等語。查系爭土地因政府之公告徵收及廢止徵收，而造成原告數十年無法自由使用系爭土地乙情，為被告所不爭執，嗣原告取回系爭土地後，縱非因炒作房地而出售系爭土地，惟房地合一稅新制既於105年1月1日起施行，而原告於111年7月28日完成系爭土地買賣所有權移轉登記，自應適用所得稅法第4條之4第1項規定，負有依法申報房地合一稅之行政法上義務。又如前所述，房地合一稅新制並非僅為抑制房地炒作，尚有解決房地分開課稅缺失、健全不動產稅制、促使房屋及土地交易正常化之目的，並自105年1月1日起施行，是房屋及土地出售時，應計算房屋、土地全部實際獲利，減除原始取得成本與因取得、改良及移轉而支付之費用，及當次交易依法計算之土地漲價總數額後之餘額為房屋土地交易課稅所得額，並按持有房屋、土地之期間分別適用不同之稅率，使房地交易所得按實際獲利課徵所得稅，符合量能課稅原則，達到租稅公平，故原告上開主張，並無理由，尚難採認。
㈣、至原告主張被告適用財政部111年10月6日令，認定原告出售系爭土地應以「核准廢止徵收日」為土地取得日，有違憲法上平等原則、信賴保護原則及比例原則等語。惟查，按所謂平等原則，係指相同性質之事物應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如就性質不盡相同之事物而為合理之個別處理，自非法所不許。又按法律不溯及既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，原則上禁止對於過去存在且已終結事實，訂定溯及性法律，改變原有之法律評價或法律效果。至若立法者訂定向將來發生效力之非溯及性法律，對於發生於法律生效前尚未終結而繼續存在之事實或法律關係予以規範或影響者，並非法律之溯及適用，故該法律適用於尚未終結而繼續存在之事實，並不違反法律不溯及既往原則。房地合一稅係屬移轉稅，並非持有稅，所得稅法第4條之4第1項規定，已考量到新修正法律不能違反禁止溯及既往原則及信賴保護原則，而明定105年1月1日為日出條款，所有符合課稅標的規定之交易時點在法定日出時間（105年1月1日）之後者，即有此規定之適用(最高行政法院109年度上字第585號判決意旨參照)。所得稅法第4條之4第1項規定係基於核實課稅原則，對於現行法稅捐構成要件核實認定，並不違反現行有效的稅法規範，僅就新法施行後已實現的所得予以課稅，並已兼顧納稅義務人之信賴保護，採取過渡條款，適度排除新法制定施行前已取得的不動產，緩和房地交易合一實價課徵所得稅的全面施行。查現行法並未明文規範土地所有權人取回廢止徵收土地後，再為出售時，該土地取得日之認定，財政部乃發布111年10月6日令以「核准廢止徵收日」作為土地取得日，上開令釋係財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，為協助下級機關統一解釋法令，令釋有關納稅義務人於廢止公告徵收後取得之房屋、土地適用房地合一課徵所得規定，乃執行母法即所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5之細節性行政規定，與立法意旨相符，並未逾越所得稅法之母法規範意旨，亦未增加法律所無之限制，並無違誤，故原告上開主張，不足採認。
㈤、另原告主張系爭土地歷經政府徵收及廢止徵收，其因無法控制土地取得時點，應比照繼承或受遺贈取得之處理原則，依財政部104年8月19日令及108年9月11日令適用舊制規定等語。惟查，房地合一稅新制原則以取得日及交易日在105年1月1日以後者始納入新制適用範圍，財政部104年8月19日令釋將「交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得」之情形，排除適用房地合一稅新制而適用舊制，係因被繼承之時點及原因非被繼承人或繼承人所能控制，始為目的性限縮解釋使其適用舊制規定。另財政部108年9月11日令釋受遺贈人比照財政部104年8月19日令釋之規定，係基於相同法理。反觀，本件系爭土地係廢止徵收後取回之土地，原告雖無法控制公告徵收及廢止徵收之時點，惟其仍可選擇是否繳回廢止徵收補償金取回系爭土地，其情形核與上開繼承、遺贈之當事人無法控制發生時點之情形有別，故原告上開主張，並無理由，尚難採認。
㈥、綜上，原告主張各節，核無可採。原告於79年12月27日買賣取得系爭土地，該土地歷經公告徵收、廢止徵收及發還土地，嗣原告取回土地後出售予坤茂公司，並於111年7月28日辦妥買賣所有權移轉登記，惟原告未依法申報房地合一稅，經被告依查得資料，核定課稅所得7,485,431元，扣除成本後，應補稅額1,122,814元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，不予一一論述，併予敘明。
七、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 114 年 5 月 29 日
審判長法 官 陳雪玉
法 官 郭 嘉法 官 黃子溎
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 29 日
書記官 佘筑祐