臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度地訴字第121號114年5月7日辯論終結原 告 李明泉被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 白家豪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國113年3月19日府法訴字第1120363958號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國112年8月30日訂約出售其所有之桃園市○○區○○段0000○0000地號土地（面積分別為116.08及12.04平方公尺，下合稱系爭土地），於同年9月20日向被告申報土地增值稅，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。被告審認原告於79年間出售臺北市中山區土地時，已適用土地增值稅自用住宅用地稅率，又系爭土地之坐落建物（建物門牌：桃園市○○區○○路000巷00號，下稱系爭房屋）於111年3月5日至8月24日，並無原告或其配偶、未成年子女設籍，與土地稅法第34條第5項第4款所規定土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年之要件不符，乃按一般用地稅率，以112年10月17日桃稅蘆字第1124415284號函(下稱原處分)，對原告核課系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）69萬2,214元及8萬1,347元，合計77萬3,561元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠我自86年購入系爭土地房屋後，設籍居住在該處至今已逾20
年，符合土地稅法第9條及第34條規定。我因事於109年出境前往中國大陸，不久後就爆發Covid-19疫情，而中國大陸全面實施境管，導致我未能回臺灣，戶籍於111年3月5日被蘆竹區戶政事務所逕為遷出，我於疫情緩解後之111年8月入境，立即重新遷入戶籍至今。我是因疫情此種非人力所能抗拒之天災，導致戶籍被短暫強制遷出，並非我自動遷出，故111年3月5日至8月24日這段期間，仍應視同我戶籍有設在系爭房屋内，請准依我的申請按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅等語。
㈡並聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.被告對原告112年9月20日申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，應作成准予適用之行政處分。
三、被告則以：㈠土地稅法第34條第5項各款所定要件，尚無因受疫情影響中斷
設籍而例外准許適用自用住宅用地稅率之規定。且依土地稅法第34條第5項立法理由略以：「（二）自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，放寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念」故縱使原告受疫情影響無法回國，中斷設籍期間仍應有其配偶或未成年子女居住設籍其內，始符合一生一屋之理念，惟查系爭土地於111年3月5日至8月24日期間無原告之配偶或未成年子女辦竣戶籍登記，故原處分核定原告應繳納土地增值稅合計77萬3,561元並無不合，應予維持等語。
㈡並聲明：駁回原告之訴。
四、本件爭點：被告以原告出售系爭土地，因與土地稅法第34條第5項第4款規定不符，故按一般稅率而非自用住宅稅率課徵土地增值稅，有無違誤？
五、本院判斷：㈠應適用之法令：
1.土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
2.土地稅法第34條第1項、第4項、第5項：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第4項）土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。（第5項）土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。五、出售前5年內，無供營業使用或出租。」
3.戶籍法第16條第3項：「出境2年以上，應為遷出登記。但有下列情形之一者，不適用之：一、因公派駐境外之人員及其眷屬。二、隨我國籍遠洋漁船出海作業。」㈡前提事實：
前開事實概要欄之事實，除上開爭點外，其餘均為兩造所不爭執，並有原處分（答辯卷第157至160頁）、被告112年11月23日桃稅法字第1120040301號復查決定書（答辯卷第161至163頁）、桃園市政府113年3月19日府法訴字第1120363958號訴願決定書（答辯卷第172至177頁）、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單（答辯卷第123至124頁）、自用住宅地地上建物使用情形查復表（房屋稅用）（答辯卷第119頁）、桃園市房屋稅籍紀錄表（答辯卷第118頁）各1份附卷可稽，堪認屬實。
㈢原告與土地稅法第34條第5項第4款規定不符，被告按一般稅
率課徵土地增值稅，自無違誤：
1.參諸土地稅法第34條第5項增訂時之立法理由：「二、……。為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，允宜適度放寬原適用優惠稅率之次數限制，爰增訂第5項，對於土地所有權人於適用第4項規定後，再次出售其自用住宅用地，符合一定條件者，可再依第1項規定之優惠稅率繳納土地增值稅，不受第4項規定1次之限制。三、惟為防杜規避稅負並考量地方財政因素，爰規定必須同時符合下列各款要件，始有本次增訂第5項之適用：……㈡自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，放寬再次出售自用住宅用地適用優惠稅率之規定，以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念，故擁有多處房地者，尚非本次增訂規定之適用範圍，爰於第2款規定出售時，土地所有權人與其配偶及未成年子女，須無該自用住宅以外之房屋。㈢另為防杜規避稅負，經參考行政院經濟建設委員會之臺灣住宅需求動向季報資料，爰於第3款規定再次出售時，應持有該土地之期間。㈣現行土地及房屋係分別登記，考量自用住宅之房屋如為土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有之情形，亦應符合一處自用住宅之概念，爰規定地上房屋為土地所有權人之配偶或未成年子女所有，亦可適用放寬之規定。又既為自用住宅，應有土地所有權人或其配偶、未成年子女在該處設有戶籍，『並配合前款持有年限規定』，爰於第4款規定設籍及持有年限。」可知土地稅法第34條第5項規定，增訂得不限於1次適用自用住宅用地優惠稅率者，固係為落實一生一屋受惠原則，提供土地所有權人居住需求之生存保障，然為防杜規避稅負並明確化自用住宅用地意涵，同條項各款另設有適用優惠稅率之資格要件，其中第3款、第4款即係以土地所有權人出售該土地前持有土地達6年以上、設籍連續滿6年，此等土地所有權人於相當期間使用土地及其上房屋之外觀條件，核實評價迄土地移轉時，確實存在居住需求而有生活保障之必要。
2.查原告前於79年間出售臺北市中山區土地時，曾適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而後原告又於112年8月30日訂約出售系爭土地，於同年9月20日向被告申報按自用住宅稅率課徵土地增值稅，惟系爭土地所坐落之系爭房屋，自111年3月4日原告戶籍遭遷出後，自同年3月5日至8月24日期間，並無原告或其配偶、未成年子女設籍等情，此有112年9月20日網路申報契稅申報書（答辯卷第132頁）、適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書（答辯卷第134頁）、112年9月20日土地增值稅（土地現值）申報書（答辯卷第136至137頁）、全戶除戶資料（答辯卷第129至130頁）、全戶戶籍資料（答辯卷第128頁）、系爭土地房屋謄本（答辯卷第120至122頁）各1份在卷可憑，可見原告不符合土地稅法第34條第5項第4款所定「土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年」之要件，自無從得例外再次適用自用住宅稅率課稅之土地稅法第34條第5項規定。復佐以原告於本院審理中自陳：我的家人基本上都住在中國大陸，我的事業在中國大陸，所以大部分居住在中國大陸，我回臺灣是為了見老朋友或是處理事情等語（本院卷第90頁、第92頁），並有原告入出境資料1份附卷足稽（本院卷第77至86頁），可證原告與其配偶、未成年子女長年居住在中國大陸，其等並無實際共同生活居住在系爭房屋之情形，揆諸上開說明，被告以原告未合於土地稅法第34條第5項要件，就系爭土地按一般稅率核課土地增值稅之決定，不僅符合法條文義，亦未悖於立法意旨，自屬適法。
3.至原告提出財政部111年7月26日台財稅字第11104610910號函，主張本件土地增值稅，亦應比照該函對於因COVID-19疫情無法返國致戶籍遭遷出之地價稅納稅義務人，得續以自用住宅稅率課徵云云。然審酌地價稅、土地增值稅為兩種性質不同之稅賦，前者為持有稅，係針對土地所有權人所持有土地之潛在收益能力課稅，同時抑制土地閒置與投機炒作行為，每年定期課徵；後者則為移轉稅，僅於土地所有人將土地所有權移轉發生時，就土地漲價總數額課徵土地增值稅，促使土地自然漲價利益歸公，抑制土地投機炒作行為，並非定期稅賦，土地所有人對於納稅義務之發生具選擇性，是自無從認性質與地價稅相異之土地增值稅，就課稅稅率要件之認定適用，得逕比照上開函釋內容辦理。再者，COVID-19疫情對地價稅、土地增值稅納稅義務人所造成之不利影響程度、廣泛性亦有別。對地價稅而言，只要納稅義務人具土地稅法第3條所定身分，又因疫情期間無法回國致戶籍遭遷出，必然使該等年度均無法適用自用住宅稅率課稅，產生加重稅捐負擔之不利益。然就土地增值稅而言，只要土地所有權人無土地所有權移轉行為，即不生納稅義務。換言之，COVID-19疫情對此時期戶籍遭逕行遷出之土地所有權人而言，不必然產生加重土地增值稅負擔之不利益，僅有選擇在戶籍不連續之6年內為移轉之土地所有權人，方受到影響。基此，財政部上開函釋僅認地價稅納稅義務人得申請續依自用住宅稅率課稅，而不及於土地增值稅之納稅義務人，實難謂有何欠缺差別待遇之正當性或違反平等原則之處，原告主張被告應依該函意旨，比附援引依其申請以自用住宅稅率核課土地增值稅，洵非可採。
4.從而，原告主張被告應按自用住宅用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅的請求，依上規定及說明，於法無據，被告按一般稅率向原告課徵系爭土地之土地增值稅的決定，並無違誤。
㈣綜上所述，原告請求，於法無據，而原處分並無違誤，復查
決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈤本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟
酌後，核與判決結果不生影響，無一一論駁之必要，併予敘明。
六、結論：本件原告之訴為無理由。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
審判長法 官 劉正偉
法 官 楊蕙芬法 官 楊甯伃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
書記官 呂宣慈