臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第三庭113年度地訴字第303號
114年7月2日辯論終結原 告 聯締國際有限公司代 表 人 翟生森
被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 黃漢銘訴訟代理人 何家誠
黃艾雯陳心蘋上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國113年8月15日台財法字第11313931710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告之代表人原為趙台安，於訴訟進行中變更為黃漢銘，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第59頁），核無不合，應予准許。
貳、實體事項
一、爭訟概要及相關證據：原告為報關業者，於民國109年10月22日以張又元（下稱張君）為納稅義務人之名義，向被告報運進口快遞貨物1筆共2項（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CR/09/506/VF486號，主提單號碼：第000-00000000號，分提單號碼：第00000000000號，原處分卷第1頁，下稱原卷），申報第1項貨物名稱為Shampoo 2PCE，淨重2.184公斤、第2項貨物名稱為BRAVERY（下稱系爭貨物） 1SET，淨重1.092公斤；被告查驗結果，第1項貨物實際為Shampoo 1B0T，重量1公斤，系爭貨物實際為大麻膏 1B0T，重量0.9公斤，與申報貨物名稱及重量不符。復依法務部調查局鑑定結果，系爭貨物含毒品危害防制條例附表2所定第二級第24項毒品大麻成分（原卷第3頁），為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款之管制進出口物品，核有虛報進口貨物名稱及數（重）量，逃避管制情事。系爭貨物涉違反毒品危害防制條例部分，經法務部調查局桃園市調查處（下稱桃園市調處）以實際收件人之電話申登人馬玉龍（下稱馬君）為犯罪嫌疑人移送偵辦，嗣經臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官對馬君為不起訴處分確定（該署110年11月8日110年度偵字第35116號，本院卷第135-138頁），系爭貨物另由臺灣桃園地方法院於111年10月13日以111年度單禁沒字第1244號刑事裁定沒收（原卷第15-17頁）。第1項貨物涉虛報數（重）量部分，關稅稅率為0%，免依海關緝私條例論處，所漏營業稅額新臺幣（下同）22元，因貨物業經沒收，參據財政部78年1月10日台財稅字第770667593號函，免依營業稅法規定補稅處罰；系爭貨物涉虛報進口貨物名稱及數（重）量，逃避管制部分，被告以110年4月13日北普遞字第1101018203號函（下稱110年4月13日函，原卷第5-9頁），請原告於文到之翌日起7日內提供個案委任書，惟屆期未能補具，無法證明確受委託報關，被告乃依據空運快遞貨物通關辦法（以下簡稱空快辦法）第17條第4項規定，審認原告應負虛報責任，遂依海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項規定，並參酌緝私案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，系爭貨物應處貨價2倍之罰鍰；復以原告係於5年內再犯海關緝私條例同一規定之行為達3次（其前2次違章行為，分別經被告以103年第00000000號及106年第00000000號處分書裁處，分別於105年7月15日及107年6月25日處分確定，原卷第105頁），依同條例第45條規定，得加重罰鍰1倍，乃以112年10月5日112年第00000000號處分書（下稱原處分，原卷第19-20頁），處系爭貨物貨價281,700元4倍之罰鍰1,126,800元。原告不服，申請復查，未獲變更(被告113年3月15日北普遞字第1121056672號復查決定，下稱復查決定，原卷第25-31頁），提起訴願，亦遭駁回（財政部113年8月15日台財法字第11313931710號訴願決定，下稱訴願決定，本院卷第19-28頁）。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈被告處罰原告之依據，係因桃園地檢署檢察官對馬君為不起
訴處分確定，而原告又未能補具進口人之個案委任書，故應由原告負虛報責任，復因原告於5年內違規達3次，加重罰鍰1倍。然查海關緝私條例之處罰對象為進口人並非報關業者，被告卻以之相繩，除違反「行為責任由行為人自行負責」之法律不變原則外，以海關緝私條例處罰原告，顯然誤用法律規定，原處分自屬不適法而應撤銷，何況加重處罰部分係對同一進口人累次違規而為之，原告係代不同之進口人受過而承擔不應承擔之責任，加重處罰自屬未合。又空快辦法第17條第4項並未明定報關業者應負何種行為之虛報責任，本案行為有二種，一為原告之報關行為，另一種為進口人進口物之行為，而「行為責任由行為人自行負責」，因此本案原告應負之虛報責任為報關行為之虛報責任，其理至明，而報關業者之行為，依現行專法「報關業設置管理辦法」第13條第1項規定：「報關業受其委託辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。」第35條第l項規定：「報關業違反第13條第1項至第3項、第25條、第30條規定者，海關得依關稅法第84條第1項規定，視情節輕重，予以警告並限期改正或處新臺幣6,000元以上3萬元以下罰鍰。」本案實際到貨與申報不符，原告違反上開報關業設置管理辦法第13條第1項規定，應依同辦法第35條第1項規定處罰，而不是依海關緝私條例處罰。按海關緝私條例並不處罰報關業者之報關行為，依l07年5月9日海關緝私條例修正前之第41條規定「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。第1項之不實記載等情事，如係報關業者與貨主之共同行為，應分別處罰。」後經討論，海關緝私條例主要在規範有關進口貨物、進口人及其行為之事宜，不及於報關業者之報關行為，何況報關業者之報關行為已有「報關業設置管理辦法」之專法規範詳如上述，因此l07年5月9日修正公布刪除海關緝私條例第41條條文，在在證明海關緝私條例第36條、第37條及第45條僅規範進口人之進口行為，不及於報關業者之報關行為。被告卻以之相繩，原處分自屬不適法而應撤銷。至於被告答辯狀第5頁答辯理由三、(三）稱：「……原告既無法證明其確受委託報關，亦無法證明確有實際貨主，即應由其以貨物持有人（按：關稅法第6條規定之納稅義務人）之地位，負本件虛報責任。」乙節，查關稅法第6條規定為：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物所有人。」原告既非收貨人、提貨單或貨物所有人，被告卻認為應由原告以貨物持有人之地位，負本件虛報責任，邏輯錯亂至此。
⒉完稅價格部分：訴願決定書第8、9頁稱：「……復據查得刑事
警察局提供之毒品市場交易價格統計表中，近5年最低之大麻走私或工廠價格313元/公克（刑事警察局108年9月18日刑毒緝字第1080087114號函、本部關務署基隆關113年1月9日基機字第1121038475號函附卷可稽），按單價CIF TWD313元/克，核估系爭貨物完稅價格281,700元……」乙節，查關稅法第29條至第35條明定進口完稅價格之核估方法，揆其文義係按正常貿易且合法進口貨物之價格作為論述依據，不及於非法走私管制品在國內買賣之黑市價格，該黑市價格因事涉違法，且刑度不輕，該價格更受買賣時間、地點、到貨量、需求量、查緝寬嚴程度等多項變數影響而波動極大，價格常為產地價格之百數十倍，其與關稅法明定之完稅價格，本質不同，差異極大，且毫無關連，自不能依關稅法第29條至第35條規定核估完稅價格，被告卻將二者連結並核估其完稅價格，且未敘明可將二者連結換算及如何換算之法律依據。本件罰鍰係對原告財產權利之侵害，依中央法規標準法第5條第1項第2款「關於人民之權利，義務事項，應以法律定之。」之規定，走私進口違禁品之黑市價格如何換算成完稅價格當然應以法律定之。現行法律疏漏而無此規定，則被告以黑市價格核估完稅價即不適法而不足採。
⒊原告不得不言者為：本件原告報關勞務所得不過l00餘元，而
被處罰鍰竟達l,126,800元，相差1萬多倍，違反比例原則之幅度除令人匪夷所思外，原告之違法行為僅是無法事後取得進口人之委任書，此在快遞貨物通關實務上並非罕見，亦即本案原告之可咎責程度難謂嚴重，依行政罰法第18條第1項規定，被告在裁處時，難道不會考慮處罰額度除違反上述行政罰法第18條第1項規定外，更有比例原則之巨大反差，而對原處分之適法性有所懷疑？㈡聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」「
報運進出口快遞貨物涉有虛報或其他違反海關緝私條例情事，如報關業者無法證明其確受委任報關，且亦無法證明確有實際貨主者，應由報關業者負違章責任。」分別為關稅法第6條及空快辦法第17條第4項所明定。準此，進出口通關流程有關報運或違章行為主體之認定，依法應以貨物收貨人或持有人等為斷。惟於快遞貨物涉有虛報情事時，倘報關業者無法提出適當文件或其他資料，證明其確實受有合法委任，且未經司法或行政機關查得實際貨主，則應由其以貨物持有人身分，負虛報之責，謹先陳明。
⒉次按關稅法之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物之持有人
，而違反海關緝私條例第37條規定，應加以處罰者，為報運貨物進口之報運人。此於報關業者受合法委託報運貨物進口之情形，納稅義務人固為貨物之收貨人，即通常所稱之貨主或進口人，但於進口貨物未受合法委託報運進口之際，此時並無法律上合法之貨主存在，如有違章行為發生，報關業者即應以貨物持有人之身分，就該違章行為自負其責。故空快辦法第17條第4項規定，於快遞貨物涉有虛報情事時，倘報關業者無法提出適當文件或其他資料，證明其確實受有合法委任，亦未經司法或行政機關查得實際貨主時，則應由其自負虛報之責，此與無代理權人以代理人名義所為之法律行為，經本人拒絕承認，應自負其責之原則相符（本院104年度簡上字第139號判決參照）。
⒊查原告申報之納稅義務人為張君，惟未申報身分證字號等得
以特定名義人之識別資訊，桃園市調處另以原告申報之收件電話申登人馬君，移送桃園地檢署偵辦，嗣該署偵查結果，認定尚難以本件申報之電話為馬君所申設，遽認馬君有運輸第二級毒品等罪之嫌疑，予以不起訴在案。從而，本件經刑事偵查結果，查無實際貨主，被告另以110年4月13日函請原告提供個案委任書，惟其迄未補具，復無其他證據證明確受委任，則依上開規定與說明，原告既無法證明其確受委託報關，亦無法證明確有實際貨主，即應由其以貨物持有人之地位，負本件虛報責任。另查原告5年內已有多次違反同一規定（按：海關緝私條例第37條第3項）之行為，迭經被告裁處仍未見改善，被告依海關緝私條例第45條規定予以加重處罰，洵屬適法。原告稱海關緝私條例之處罰對象為進口人而非報關業者，被告卻以之相繩，原處分顯然違法，復主張其並非同一進口人，不適用累犯加重云云，容係不諳法令，尚難憑採。
⒋末以，本案完稅價格係參據財政部關務署基隆關查價及複核
結果，併參酌刑事警察局提供之毒品市價統計表所列價格資料，按單價CIF TWD313/公克核估，洵屬合法妥適，說明如下：
①按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32
條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」分別為關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項所明定。
②系爭貨物大麻膏含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻
成分，屬禁止輸入進口之管制品，無法依一般通關程序申報並合法買賣貨物，國內即無可能存在有經合法報關程序進口之大麻膏及所謂市場交易價格，自無法按一般貨品依關稅法第29條至第34條之規定核估完稅價格（最高行政法院108年度判字第529號判決意旨參照）。
③承上，被告乃遞依關稅法第35條規定，依據查得之資料，
以合理方法核定之：（1）毒品買賣價格會因買賣雙方往來關係、交易數量、品質純度及當時政府查緝情形等因素而變動，按關稅法施行細則第19條第2項第7款規定，海關不得採用任意認定或臆測之價格核估完稅價格。（2）依關稅法施行細則第19條同項規定及行政程序法第36條規定意旨，宜參採最有利於進口人之價格核估（本院112年11月30日112年度訴字第256號判決參照）。檢視歷次刑事警察局提供之毒品市價統計表，雖未載列大麻膏價格資料，惟因大麻膏係大麻萃取物，其價格應高於大麻，爰參採毒品市價統計表上載大麻價格。（3）近5年中，以刑事警察局108年9月18日刑毒緝字第1080087114號函檢附之108年8月份毒品市價統計表所載大麻之走私或工廠價格CIF TWD313/公克為最低。（4）本案進口日期為109年10月22日，該毒品市價統計表製作日期雖未與本案進口日期相近，惟按WTO關稅估價協定第7條註釋，於採用類似貨物之價格核估時，類似貨物之進口日期須與進口貨物之進口日期相近之規定，得為彈性解釋。被告爰參據上揭查得資料，依關稅法第35條規定，按CIF TWD313/公克核估完稅價格，洵屬適法。原告稱本案完稅價格之核估不適法云云，委無足採。原核估價格及原處分均應予維持。
⒌原告常年以航空貨運承攬及報關為業，應知報關業設置管理
辦法第13條第1項係規定報關業「受委任辦理報關」所負依進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件申報之誠實申報義務，另參107年5月9日海關緝私條例第41條修正理由所述「為使關稅之漏稅或溢沖退稅，回歸依第37條及第43條規定處罰貨主，以使關稅及內地稅之裁罰對象一致」等語，當指報關業者確受貨主委任報關，惟其向海關遞送之報單，因貨主捏造致有不實記載之情形，應處罰貨主而言，然原告既未能證明確受他人委託報關，亦無法證明有實際貨主，應自負虛報責任，與上述條文刪除理由所指情形有別。前開爭執業經最高行政法院113年度上字第36號判決認定綦詳。
⒍又查原告辦理本案報關事務，身兼報關業者及快遞業者多重
身分，全程支配系爭貨物通關申報等行為，無法檢具委任書，復無其他證據證明確受委任，本案刑事偵查結果亦查無實際貨主，原告即為關稅法第6條所定之貨物持有人，依空快辦法第17條第4項規定，即應由原告以貨物持有人地位，負本件虛報責任。⒎按緝私條例裁罰金額或倍數參考表使用須知第1點及第4點規
定，裁罰參考表係為便於海關對海關緝私條例案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準所制定之通案標準，倘個案違章情節重大或出於故意或情節輕微者，得按表列裁罰倍數或金額加重或減輕其罰。本案來貨「大麻膏」屬毒品危害防制條例規定之第二級毒品，倘流入社會將造成毒品之濫用，嚴重危害國民健康及社會治安，且原告報關時未取得委任書等法定報關文件即率爾製作報單，致虛報貨物進口，已嚴重影響通關秩序及邊境管制，造成海關緝私與進出口行政管制困難，亦使海關及檢調無從追蹤毒品流向，其行為應受責難程度及所生影響均難謂輕微，且原告於5年內犯海關緝私條例第37條第3項規定之行為已達3次以上，爰依同條例第45條規定，加重罰鍰金額1倍。綜上，被告依行政罰法第18條第1項規定，審酌原告一切有利及不利情狀，併衡酌個案應受責難程度、所生影響、所得利益及比例原則，處貨價4倍之罰鍰，並無裁量怠惰情事。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠被告以原告為海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36
條第1項規定之處罰對象，並認原告該當前開規定要件，是否適法？㈡被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價格，是否有
據？原處分依同條例第45條以原告5年內犯3次，罰鍰加重1倍裁罰，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用之法規：⒈關稅法
第6條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第17條第1項：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」第22條第1項、第3項：「(第1項)貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。(第3項)報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第23條第1項：「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」第27條第1項、第2項：「(第1項)為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。(第2項)前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第35條：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」第94條：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」⒉關稅法施行細則第19條：「(第1項)本法第35條所稱合理方法
，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。(第2項)依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」⒊海關緝私條例
第4條：「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」第5條：「依本條例所處罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算，出口貨物按離岸價格計算。」第36條第1項：「(第1項)私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價3倍以下之罰鍰。」第37條第1項第1款、第3項：「(第1項)報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。……(第3項)有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。」第45條：「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重2分之1；犯3次以上者，得加重1倍。」⒋緝私案件裁罰金額或倍數參考表
海關緝私條例條次及內容：第37條第3項有前2項各款情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。
違章情形：有本條違章行為且涉及下列物品者：一、毒品危害防制條例所列毒品及其製劑、罌粟種子、古柯種子及大麻種子，或槍械、子彈、事業用爆炸物。
裁罰金額或倍數：處貨價2倍之罰鍰。
⒌行為時(108年5月22日修正)空快辦法第17條第4項：「進出口
快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」現行(112年2月2日修正)空快辦法第17條第4項：「報運進出口快遞貨物涉有虛報或其他違反海關緝私條例情事，如報關業者無法證明其確受委任報關，且亦無法證明確有實際貨主者，應由報關業者負違章責任。」(其修正理由：「修正第4項所定報關業者應依海關緝私條例自負報運違章責任之範圍及要件，以符處罰明確性原則：（一）報關業者應自負違章責任之範圍：海關緝私條例所定報運違章行為，除第37條『虛報』外，尚包含同條例第39條之1『報運進出口非屬真品平行輸入之侵害智慧財產權物品』等其他報運違章情事，為期明確，爰修正本項規定適用範圍，包含報運進出口快遞貨物涉有其他違反海關緝私條例情事，並將『虛報』責任修正為『違章』責任。（二）報關業者應自負違章責任之要件：依現行實務見解，報關業者雖無法證明確受委任報關，惟如個案確有實際貨主存在，仍應優先以實際貨主為處罰對象，而非逕由報關業者負違章責任，爰明定報關業者尚須無法證明『確有實際貨主』，始須依海關緝私條例負違章責任。」是修正後所定報關業者須負違章責任之要件，除修正前已明定之無法證明確受委任報關外，另增無法證明確有實際貨主之要件，較有利於報關業者即本件原告，依行政罰法第5條規定，自應適用現行法。)⒍行為時(107年8月21日修正)報關業設置管理辦法第12條第1項
、第2項規定：「(第1項)報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。(第2項)前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。……」⒎財政部114年5月6日台財關字第1131034572號令：「一、海關
緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……（二）行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品管制品項及管制方式』」。(前經財政部廢止之112年11月10日台財關字第1121027391 號令、101年11月8日台財關字第10100653890號令，關於上開條文所稱「管制」之涵義，均訂有行政院依懲治走私條例第2條規定公告之「管制物品管制品項及管制方式」，不得進口或出口或管制輸出入之物品。)⒏行政院101年7月26日院臺財字第1010047532號公告「管制物
品管制品項及管制方式」(101年7月30日起生效)第1點第3款：「管制進出口物品：㈢毒品危害防制條例所列毒品及其製劑、罌粟種子、古柯種子及大麻種子。」㈡由上開規定可知，進口貨物係採自行申報及海關查驗制度，
為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人報運進口貨物，負有據實報明所運貨物名稱、品質、數量、重量之誠實申報義務，如原申報內容與實際進口貨物現狀不符，即違反誠實申報之作為義務，構成海關緝私條例第37條第1項第1款所稱「虛報」。在貨物進口人委託報關業者辦理報關之情形，報關業者係受私法上委託而參與報運行為，應取具委任書，並切實核對其上所載委託人確有其人及委託內容具體明確，俾供報關之查驗；且報關業者負有提出業經其查對之委任書，向海關誠實申報之義務，若經查獲涉有虛報情事，復無法證明確受委託報關，且亦無法證明確有實際貨主者，即應由報關業者以貨物持有人身分負虛報責任。而空快辦法第17條第4項規定，係就報關業者以受任人身分報運進口快遞貨物而涉及虛報，且報關業者無法證明確係受人委託而報關，亦無法證明確有實際貨主之情形，闡明報關業者就涉案貨物既為實際執行申報之人，應為其虛報行為自行擔負海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項轉據第36條第1項等規定之責任，而空快辦法經由關稅法第27條第2項授權訂定，為落實邊境管制、確保關稅徵收及維持報關秩序等行政管制目的所須，無違母法授權之意旨。又海關緝私條例第37條所稱「管制」，業經財政部基於職權以114年5月6日令闡明法規之原意，復無違母法意旨，而毒品危害防制條例所列毒品即為行政院依懲治走私條例第2條之授權公告所管制進出口之物品，則進口懲治走私條例第2條規定公告之管制物品如毒品危害防制條例所列毒品，而未誠實申報者，即屬虛報進口貨物而涉及逃避管制之違章行為。若有故意或過失，即應予處罰。
㈢被告以原告為處罰對象，認其構成海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項規定之處罰要件，應為適法：
⒈經查，原告為快遞及報關業者(本院卷第131、209-213頁)，
於109年10月22日以張君名義為收貨人即關稅納稅義務人，向被告報運系爭貨物，原申報貨物名稱及數量、重量為BRAV
ERY 1SET、淨重1.092公斤，經被告查驗結果，實際來貨為大麻膏 1BOT、重量0.9公斤，與原申報貨物名稱及重量不符，且系爭貨物經法務部調查局鑑定結果，含第二級第24項毒品大麻成分，屬毒品危害防制條例第2條第2項第2款附表二所列之第二級毒品，且為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項級管制方式」第1點第3款規定之管制進出口物品。又系爭貨物因涉違反毒品危害防制條例，經移送桃園地檢署偵辦後，對原告報關單所載收貨人電話之申登人為不起訴處分，而查無實際貨主，另系爭貨物經桃園地院以111年度單禁沒字第1244號刑事裁定依法單獨宣告沒收等情，有進口快遞貨物簡易申報單、法務部調查局109年11月24日調科壹字第10923212590號鑑定書、桃園地檢署110年度偵字第35116號不起訴處分書、桃園地院111年度單禁沒字第1244號刑事裁定等件在卷可按(原卷第1-3、15-17頁、本院卷第135-137頁)。又因原告以進口快遞貨物簡易申報單所申報之內容與實際來貨現狀不符，復經被告以110年4月13日函請原告於文到翌日起7日內，提供個案委任書等文件憑核，經原告復以：當時貨物抵臺因涉有違法情事，故為配合檢警調單位偵辦，不得私下與收件人聯繫，故由檢警調單位提供證明書等語，並檢附經調查局桃園市調處承辦人簽署之「聯締國際有限公司貨物移交檢警調單位證明書」予被告，惟屆期並未補具個案委任書或其他得證明確受委託報關之相關文件資料等節，亦有被告110年4月13日北普遞字第1101018203號函、原告110年5月20日聯服字第1100520001號函附卷可考(原卷第5-13頁)，而查原告雖提出前開系爭貨物移交檢警調單位證明書，然該證明書僅得證明系爭貨物因涉及刑事案件，為確保偵查需要，原告公司人員不得私下聯繫收貨人，但無從證明原告確受委託而就系爭貨物為報關。綜上，系爭貨物既為毒品危害防制條例所列毒品，即為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款規定之管制進出口物品，原告代理報運之系爭貨物有虛報貨物名稱及重量等情事，而涉及逃避管制，且因未能證明確受委任報關，亦無法證明確有實際貨主，自應由原告以貨物持有人身分負虛報責任。
⒉原告代理報運之系爭貨物有虛報貨物名稱及重量等情事，而
涉及逃避管制，且因未能證明確受委任報關，亦無法證明確有實際貨主，自應由原告以貨物持有人身分負虛報責任等客觀情事，業如前述，又原告於本院準備程序自承其承攬系爭貨物快遞業務，託運人所提供之原始文件就只有收貨人之姓名及地址等語(本院卷第143頁)，可知原告並未事前取具進口人之委任書，復經被告當庭陳述：原告從國外拿到包機資料，應先確認包機資料是否正確，也要跟名單上的人確認是否有委任關係，只要提出有跟委託人聯繫，不論是線上紀錄或通聯記錄，被告都可以認定有無委任關係存在，但原告事前該做聯繫的動作都沒做，迄今未提供與委託人聯繫資料，未確認委任關係就辦理申報，工作過於草率，且貨物報關前如找不到貨主或取得委任的話，可以退運給原託運人而選擇不報關等語(本院卷第144、146頁)，另審酌原告為專業報關業者，已從事報關業務多年，對於受任報關應取得委任書、切實審核報單、其他必備文件及相關報關法令，當知之甚詳，卻於報關前消極未確認委任關係，即逕為系爭貨物之報關事宜，原告既未取得委任書，又無其他證據證明其確受張君委任或實際貨主委託報關，致生本件虛報情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，是被告就系爭貨物依海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項規定，轉據同條例第36條第1項、第3項規定，以原告為處罰對象作成原處分加以處罰，於法並無不合。
⒊又原告主張其為報關業者，僅須就其報關行為違反報關業設
置管理辦法第13條第1項規定，依同辦法第35條第1項規定處罰，不應依海關緝私條例處罰乙節，按報關業設置管理辦法第13條第1項：「報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。」，係規範報關業者就其受任事務，必須依委任人提供之文件資料忠實履行其受任報關業務，如有違反而依同辦法第35條規定處罰者，係因報關業者不依進口人提供之資料文件依規申報，與本件係因原告未檢具委任書，復無法證明確受委任，且查無實際貨主，而依空快辦法第17條第4項規定自負貨物持有人之虛報違章責任，係屬二事，是原告此節所執，並不可採。
㈣被告核定系爭貨物之完稅價格為每公克313元，核屬適法有據
，且按系爭貨物完稅價格裁處原告4倍之罰鍰，並無違比例原則：
1.依關稅法第29條、第31條至第35條等規定，作為海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。且關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能以貼近買賣雙方實際交易價格為依歸。(最高行政法院108年度判字第529號判決參照)。
⒉原告經查獲有虛報進口貨物名稱及重量而逃避管制之違法行
為，依海關緝私條例第5條、第37條第3項轉據第36條第1項等規定，應裁處以系爭貨物完稅價格計算之3倍以下罰鍰。而系爭貨物屬禁止輸入進口之管制物品即毒品危害防制條例所列第二級毒品大麻膏，無法依一般通關程序申報並進行合法之買賣，國內即無可能存在有經合法報關程序進口之大麻交易價格，亦無同樣或同類貨物交易價格，且無國內銷售之市場價格，自無從依關稅法第29條至第34條規定，核定完稅價格。是被告依關稅法第35條規定，參酌基隆關檢送之內政部警政署刑事警察局近5年(即108年2月至112年第4季)提供予財政部關務署之「警察機關查獲毒品市場交易價格調查統計表」所列價格資料，而以108年8月份統計表所載大麻走私或工廠價格核估，系爭貨物之完稅價格為CIF TWD313元/公克，已是統計表中所載大麻之走私或工廠價格最低者，復為原告所不爭執(本院卷第147頁)，而本件所參酌之毒品價格統計表數據，係彙整全國各警察機關查獲毒品買賣案件之平均價格或毒品案件犯罪嫌疑人供述內容統計而得，被告所採統計表記載108年8月份大麻走私或工廠價格雖非距本件進口日期109年10月22日最近之價格，然被告已按WTO關稅估價協定第7條註釋，於採用類似貨物之價格核估時，類似貨物之進口日期須與進口貨物之進口日期相近之規定，得為彈性解釋等合理方法，予以審酌系爭貨物完稅價格之核估，是認被告依此核估系爭貨物之完稅價格，應屬客觀合理，且係選擇最能貼近實額之方法為之。是原告主張現行法律漏未規定黑市價格如何換算為違禁品之完稅價格，被告以黑市價格核估為不適法云云，當無足取。
⒊至原告爭執加重處罰係對同一進口人累次違規而為之，原告
代理的是不同進口人，加重處罰不合法乙節，查原告前於103年1月10日、106年5月27日分別經緝獲來貨涉及虛報貨名及數量，且涉及逃避管制，而依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，分別經被告以103年第00000000號及106年第00000000號處分書裁處，先後於105年7月15日及107年6月25日處分確定(原卷第105頁)，而原告於109年10月22日為系爭貨物報關，尚在前開處分確定後5年內，竟仍再次違反海關緝私條例第37條第3項規定而轉據同條例第36條第1項、第3項規定，確屬5年內再犯同一規定之行為3次以上，是被告就其罰鍰部分據以加重1倍，自屬有據。
而原告作為快遞及報關業者，依行為時報關業設置管理辦法第12條及空快辦法第17條第4項規定，其受進口快遞貨物收貨人委託辦理報關，應先行取具委任書，證明委託事實確實存在，以明委任人及委任內容，以利海關查驗(縱依行為時空快辦法第17條第2項規定，得先具結於貨物放行後取具委任書，然仍未免除報關業者應取得委任書之義務)，倘快遞貨物涉虛報違章情事，原告無法證明其確受委託，自應就其以他人名義所為進口貨物報關行為負擔責任，此時因查無實際之貨主存在，如有違章行為發生，依前開空快辦法第17條第4項規定，原告即應以貨物持有人身分，就該違章行為自負其責，是原告縱於5年內3次以上違犯海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定所報運之貨物係不同來源者，然因該等貨物最終均因原告無法證明確受他人委託報運，且查無實際貨主，而應由原告以貨物持有人身分負擔違章責任，則原告以貨物持有人身分於前處分確定後5年內，3次以上均以貨物持有人身分違反同一行政法義務，自屬合於海關緝私條例第45條規定之加重處罰要件無訛。⒋另原告主張其本件報關勞務所得僅百餘元，本件裁罰金額有
違比例原則云云，查原告就系爭貨物核有虛報進口貨物名稱及重量，逃避管制之違法事實，已該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項規定之處罰要件，並具有過失，業認定如前，依緝私案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處貨價2倍之罰鍰，復因原告於5年內再犯同條例同一規定3次以上，其罰鍰得加重1倍，被告乃按貨價281,700元(計算式：313×900＝281,700)處4倍之罰鍰計1,126,800元。又系爭貨物為大麻膏，屬毒品危害防制條例所列第二級毒品，倘流入境內，將造成毒品濫用，嚴重危害社會治安及國民健康，且原告報關時未盡其報關專業義務以確實查證委任關係，逕虛報貨物進口，嚴重影響通關秩序、邊境管制，增加海關緝私與進出口行政管制困難，且難以追查貨物往來流向，其違法行為對公益造成之侵害程度高，應受責難程度及所生影響難謂輕微，且行政裁罰具有維護整體社會秩序之公益性，並不單以受處罰人之獲利高低為裁罰金額之審酌因素，且被告裁處時已審酌原告主觀上具過失責任、前有多次違規紀錄、應受責難程度、所生影響等因素，而為適切之裁罰，是原告指摘原處分所為裁罰有違比例原則，並無可採。
㈤綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分於法並無違誤
，復查決定、訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
七、結論：原告之訴無理由。中 華 民 國 114 年 7 月 31 日
審判長法 官 劉正偉
法 官 邱士賓法 官 楊蕙芬
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本)。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 ⒈上訴人或其法定代理具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 ⒉稅務行政事件，上訴或其法定代理人具備會計師資格者。 ⒊專利行政事件，上訴或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 ⒈上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 ⒉稅務行政事件，具備會計師資格者。 ⒊專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ⒋上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 7 月 31 日
書記官 楊貽婷