臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭113年度地訴字第328號原 告 聯締國際有限公司代 表 人 翟生森被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 黃漢銘訴訟代理人 陳心蘋
黃艾雯上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服被告民國112年9月15日112年第11204969號處分書、113年3月15日北普法字第1121053916號復查決定及財政部113年8月15日台財法字第11313931750號（案號：第11300327號）訴願決定，提起行政訴訟，本院於114年4月23日言詞辯論終結，判決如下：
主 文原處分、復查決定與訴願決定均撤銷。
訴訟費用新臺幣4,000元由被告負擔。
被告應給付原告新臺幣4,000元。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、按行政訴訟法第104條之1第1項第2款之規定，適用通常訴訟程序之事件，以高等行政法院為第一審管轄法院。但下列事件，以地方行政法院為第一審管轄法院：二、因不服行政機關所為新臺幣（下同）150萬元以下之罰鍰…而涉訟者。查本件原告不服被告裁處之71萬3,640元罰鍰，核其屬前揭規定，故由本院地方行政訴訟庭管轄，合先敘明。
㈡、本件原告起訴時，被告代表人於訴訟進行中變更為黃漢銘，並具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：原告於民國109年12月3日以訴外人張又元（下稱張君）為納稅義務人之名義向被告報運進口快遞貨物1筆共3項（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CR/09/506/VF714號，主提單號碼：297-01142886，分提單號碼：10019503554），原申報第1項貨物（下稱系爭貨物）名稱為WAX MATERIA
LS 1PCE，重量0.273公斤，經被告查驗，系爭貨物實際為大麻膏，淨重570公克，復依法務部調查局鑑定結果，系爭貨物含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款之管制進出口物品。將實際收件人之電話申登人即訴外人馬玉龍（下稱馬君）為犯罪嫌疑人移送偵辦，嗣臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）檢察官以110年度偵字第35116號不起訴處分書為不起訴處分（下稱不起訴處分書）在案。另系爭貨物由臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）於111年10月13日以111年度單禁沒字第1244號刑事裁定沒收銷燬。後被告以110年4月13日北普遞字第1101018203號函（下稱110年4月13日函），請原告於文到翌日起7日內提供個案委任書，惟屆期未能補具，無法證明確受委託報關，依據行為時空運快遞貨物通關辦法（下稱通關辦法）第17條第4項規定，應由原告負虛報責任，被告認原告有虛報進口貨物名稱及重量，逃避管制情事，爰依海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項規定，並參酌緝私案件裁罰金額或倍數參考表所訂違章情節，處貨價2倍之罰鍰，復以原告於5年內再犯海關緝私條例同一規定之行為達3次，依同條例第45條規定，得加重罰鍰1倍，乃以112年9月15日112年第11204969號處分書（下稱原處分），處系爭貨物貨價178,410元4倍之罰鍰713,640元。原告不服，申請復查，未獲被告113年3月15日北普法字第1121053916號復查決定（下稱復查決定）變更。原告仍不服，提起訴願，經財政部113年8月15日台財法字第11313931750號訴願決定（下稱訴願決定）駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、查海關緝私條例之處罰對象為進口人並非報關業者，被告以之相繩，除違反「行為責任由行為人自行負責」之原則外，顯然誤用法規，況加重處罰係對同一進口人累次違規而為，原告代不同進口人承擔不應承擔之責，加重處罰自屬未合。
㈡、次查關稅法第29至35條明定進口完稅價格之核估方法，係以正常且合法進口貨物之價格為據，不及於非法走私管制品之黑市價格，因黑市價格事涉違法，且受買賣時間、地點、到貨、需求量、查緝寬嚴程度等變數影響甚鉅，價格常為產地之數十、百倍，其與關稅法明定之完稅價格，本質不同，自不能依關稅法第29至35條規定核估完稅價格，被告逕將二者連結，且未敍明緣由及換算依據，其核估之完稅價格，自屬不適法而不足採。
㈢、並聲明:
１、原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯則以：
㈠、查原告申報之納稅義務人為張君，惟未申報身分證字號等識別資訊，桃園市調處另將馬君移送桃園地檢署，偵查結果認尚難以申報之電話為馬君所申設，即認其有運輸第二級毒品等罪之嫌，予以不起訴在案。從而，刑事偵查結果查無實際貨主，被告另函請原告提供個案委任書，惟其迄未補具，復無其他證據證明原告確受委任，依關稅法第6條、通關辦法第17條第4項，原告即應以貨物持有人之地位，負虛報責任。另查原告5年內已有多次違反海關緝私條例第37條第3項之行為，迭經裁處仍未見改善，故加重處罰，洵屬適法。
㈡、參最高行政法院108年度判字第529號判決意旨，系爭貨物大麻膏屬禁止輸入進口之管制品，無法依一般通關程序申報並合法買賣，國內即無可能存在有經合法報關程序進口之大麻膏及所謂市場交易價格，自無法按一般貨品依關稅法第29條至第34條之規定核估完稅價格。是以，被告乃遞依關稅法第35條規定，依據查得資料，以合理方法核定之。
㈢、並聲明:
１、原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：
㈠、本件相關之法令:
１、關稅法第6條:關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。
２、關稅法第15條第3款:下列物品，不得進口：三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。
３、關稅法第17條第1項:進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。
４、關稅法第35條:進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。
５、關稅法第55條第1項：減免關稅之進口貨物，轉讓或變更用途時，應由原進口時之納稅義務人或現貨物持有人自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率，補繳關稅。但有下列情事之一者，免予補稅：一、轉讓或變更用途時已逾財政部規定年限。二、經海關核准原貨復運出口。三、經原核發同意或證明文件之機關核轉海關查明原貨復運出口。四、轉讓與具有減免關稅條件。
６、關稅法第55條第3項：依前項規定經強制執行或專案核准者，准由受讓人繼續分期繳稅或記帳。
７、關稅法第94條:進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。
８、關稅法施行細則第3條：本法第六條之收貨人、提貨單持有人及貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第五十五條第一項及第三項所定之貨物持有人或受讓人等。
９、關稅法施行細則第7條第1項:本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：一、依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件。二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣。三、海關受其他機關委託或協助查核之有關證明文件。四、其他經海關指定檢送之文件。
、海關緝私條例第4條：本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。
、海關緝私條例第5條：依本條例所處罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算，出口貨物按離岸價格計算。
、海關緝私條例第36條第1項:私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價3倍以下之罰鍰。
、海關緝私條例第37條第1項、第3項:報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為（第1項）。有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰（第3項）。
、海關緝私條例第45條:追徵或處罰之處分確定後，五年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯三次以上者，得加重一倍。
、報關業設置管理辦法（下稱管理辦法）第12條第1至2項:報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；…（第1項）。前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能依海關指定期限提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理（第2項）。
、管理辦法第13條第3項:報關業受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳實填報各項單證書據及辦理一切通關事宜。
、行為時通關辦法第17條第4項:進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。
㈡、如事實概要欄之事實，為兩造所未爭執，並有進口快遞貨物簡易申報單、法務部調查局鑑定書、被告110年4月13日函暨附件清表、原處分、復查決定、訴願決定、廠商違規紀錄查詢及各該送達證書等在卷可查（見原處分卷一第1、3、5至7、21至23、27至35、47至59、113至122頁），並經本院調閱桃園地檢署110年度偵字第35116號、桃園地院111年度單禁沒字第1244號全卷核閱屬實，足認為真實。
㈢、系爭貨物屬於毒品危害防制條例所定之第二級毒品，為懲治走私條例第2條第3項授權公告之管制物品管制品項及管制方式第1點第3款之管制進出口物品，為不得進口之貨品，為兩造所不爭執，且原告亦就該物品申報通關，並有前開證據在卷可查，可認為真實。
㈣、依關稅法第6條規範，關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。而系爭貨物之收貨人為張君，或是該電話所有人馬君，並非原告，且本件並無提貨單之問題，此一事實可以認定。故本件之問題點在於，原告是否為系爭貨物之持有人。
㈤、又報關公司，其與進口人對於進口人之進口貨物而言，可能是基於委任或其他法律關係成立，但對於稅務機關而言，實際上應納稅之人，屬於進口人或是貨物持有人，則就此而言，報關公司報關之行為，理論上為代理進口人或貨物所有人為報關之行為。就報關行而言，係屬於進口人或貨物持有人手足延伸之概念。
㈥、所謂持有，係基於非基於占有之意思而現實對該物品有支配管領之地位而言：
１、依關稅法施行細則第3條第2款、第3款之規範：本法第六條之收貨人、提貨單持有人及貨物持有人，定義如下：二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第55條第1項及第3項所定之貨物持有人或受讓人等。
２、本件並無提貨單之受讓問題，或受託人以自己名義申報，故並無關稅法施行細則第3條第2款之提單持有人問題。
３、又所謂之貨物持有人，需非基於占有而持有應稅未稅貨物之人而言。又民法上之占有輔助人，係指基於所有人或占有人之指示而占有相關物品之人，該輔助人本身並無占有之意思而言。而所謂之間接占有人，觀諸民法第941條所規定，指的是地上權人、農育權人、典權人、質權人、承租人、受寄人，或基於其他類似之法律關係，對於他人之物為占有者，該他人為間接占有人。
４、關稅法第6條之修正歷程：
⑴、現行關稅法第6條於56年立法時，其條文為關稅法第4條，原
條文為：關稅納稅義務人為收貨人或其代理人。該條於63年修正，修正後之條文為關稅納稅義務人為收貨人，提貨單或貨物持有人，該條文亦為現行關稅法第6條之條文內容。修正時之修正理由為：本條原規定之代理人為納稅義務人，與民法第103條：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之」之規定，未盡符合，擬將「代理人」三字刪除，以免兩歧，而利執行。納稅義務人因進口貨物之移轉而變更。
⑵、而前開修正時之討論過程中，當時之立法委員郭紫峻先生表
示：…一、行政院修正案與審查修正案刪除現行法第4條的「代理人」就是報關行，以往若是報關貨物有欠稅或短稅的情形要報關行負連帶責任，此規定與民法第103條不符，因此將「代理人」三字刪除。
５、觀之關稅法關於納稅義務人之前開修正內容與立法歷程，於修正前，尚有代理人之規範，而於修正後，將代理人更改為提貨單或貨物之持有人，而持有人之概念與代理人本屬不同，持有人所做的意思表示並非對於收貨人生效，而是對於持有人生效。回到報關實務觀之，報關公司代替收貨人報關，除報關行為本身受委託之報關行為本身屬於代理人也就是本人手足之延伸，該報關行為直接對本人生效外，報關行與納稅義務人之關係僅有代替其報關，對於貨物之持有，占有並無任何之法律地位。
６、而報關行代替收貨人為其貨物報關之行為本身，是否屬於現行關稅法之持有貨物，依據前開修正理由及討論歷程可知，現行關稅法之貨物持有人概念，是因為原本規範之代理人有權責不符之情而修正，在民法之概念下，除有國內運送契約存在，否則該一經手報關之行為，並無持有貨物之概念，也就是說，報關行並非運送人，僅為代替遞送文件通關，該行為難認為持有人，且回歸到立法過程可知，其修正為貨物持有人即是為避免僅有代理人地位之人而被課予所謂之本人責任。如就此一方向觀之，可以得出關稅法第6條之持有人不包含代理人，也就是報關代理之概念。
㈦、本件雖系爭貨物屬於違禁品，但認定原告違反海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項規定，而處罰原告之主體依據關稅法第6條之貨物持有人概念，然如前所述，原告並非貨物持有人，亦非貨物所有人，則本件原告當不屬於關稅法第6條之課稅義務主體，即非海關緝私條例第36、37、45條之處罰主體，本件被告對於並非行為主體之原告裁罰，顯有疑義。
六、綜上所述，原處分對於不屬於行為主體之原告處罰，其裁處顯屬違法，復查決定及訴願決定未予以指正，並遞予維持，亦屬不當。原告聲明為有理由，就原處分、復查決定及訴願決定均應予以撤銷。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判決之結果不生影響，爰不逐一論列，併予敘明。
八、本件第一審之訴訟費用為4,000元，由敗訴之被告負擔，爰確定如主文第2項所示。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
審判長 法 官 黃翊哲
法 官 劉家昆法 官 唐一强
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 28 日
書記官 陳達泓