臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭113年度地訴字第86號114年4月30日辯論終結原 告 張杜秀惠輔 佐 人 張五益被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 郭純吟
魏雅慧上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年2月15日府訴一字第11260866942號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、事實概要：
㈠、原告於民國104年11月18日訂約出售臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積3,579.93平方公尺，權利範圍為1284/100000，持分面積為45.97平方公尺，下稱系爭先售地；地上建物門牌為臺北市○○區○○街00號6樓），並於完納土地增值稅新臺幣（下同）1,896,175元後，而於104年12月10日完成所有權移轉登記；復先後於106年6月29日立約購買新北市○○區○○段000地號土地（宗地面積8,613.66平方公尺，權利範圍為23/10000，持分面積19.81平方公尺，下稱系爭A重購地；地上建物門牌為新北市○○區○○○路00號17樓，下稱系爭建物），並於106年7月18日完成所有權移轉登記；於106年10月6日立約購買臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積2,360平方公尺，權利範圍為798/100000，持分面積18.83平方公尺，下稱系爭B重購地；地上建物門牌為臺北市○○區○○○路0段000號7樓），並於106年11月14日完成所有權移轉登記。原告遂於106年11月30日向被告所屬內湖分處申請依土地稅法第35條規定，就系爭先售地已納土地增值稅額內，退還不足支付系爭A重購地及系爭B重購地地價之數額，經被告核准退還已納土地增值稅計1,896,175元，並列管5年在案。
㈡、嗣被告依據新北市政府稅捐稽徵處所屬新莊分處（下稱新莊分處）112年度清查結果通報，審認系爭A重購地自完成移轉登記之日起5年內（106年7月18日至111年7月17日）未作自用住宅用地使用，依土地稅法第37條規定，以112年6月17日北市稽內湖丙字第1125911642號函核定原告應追繳原退還之土地增值稅578,606元（可退還土地增值稅計算式：系爭B重購地地價14,544,307元－【系爭先售地地價15,122,913元－已繳納土地增值稅1,896,175元】＝1,317,569元；追繳原退還款計算式：可退還土地增值稅1,317,569元－已退還土地增值稅款1,896,175元＝-578,606元），經原告二次申請更正，被告復以112年7月14日北市稽內湖丙字第1125904478號函、112年8月21日北市稽內湖丙字第1125905518號函維持原核定（與前揭被告112年6月17日函合稱原處分）。原告不服申請復查，經被告於112年11月22日以北市稽法甲字第1123001870號復查決定駁回，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠、按土地稅法第37條規定重購土地經核准退還土地增值稅應予追繳原退還稅款者，僅限於重購土地自移轉登記之日起5年內再行移轉及改作其他用途者，始有其適用。原告自購入系爭A重購地及系爭建物，均由原告女兒張本韻（下稱張君）設籍居住，並無出租或供營業用之事實，亦無於5年內再行移轉之情事，被告僅以張君因疫情關係逾二年無法返國，戶籍遭戶政機關強制遷出，即認定系爭A重購地其上之系爭建物自111年4月7日起至111年7月17日，無原告本人、配偶或直系親屬辦竣戶籍登記，而予追繳原核准退還之土地增值稅57萬8,606元，認事用法自有違誤。
㈡、次按土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅，其中地價稅、土地增值稅關於自用住宅用地之定義，均適用土地稅法第9條所定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」被告對於系爭A重購土地，歷年均適用自用住宅稅率課徵地價稅，並未因疫情期間張君所設戶籍遭戶政機關強制遷出而有所改變，顯見被告認系爭A重購地為土地稅法之自用住宅用地，惟在審查土地增值稅時，卻認同一筆土地非屬自用住宅用地，其在同一法規同一名詞定義規定下之自用住宅用地為不同之認定，其適用法規，顯有矛盾之錯誤。且依財政部111年7月26日台財稅字第11104610910號函，受疫情影響出境逾二年戶籍遭遷出者，可續按自用住宅用地稅率課徵地價稅，對於相同之自用住宅用地於土地增值稅之課徵上自應一體適用。
㈢、又被告雖主張除原告本人外，尚有配偶及其他直系親屬可將戶籍遷至系爭建物上設籍，然因原告之配偶及其他直系親屬均未實際居住於該處，原告不可能為了避免遭追徵原退還稅款，即強行以原告本人、配偶或其他直系親屬為反於事實之戶籍登記。
㈣、並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠、系爭A重購土地於106年7月18日辦竣為原告所有之登記，惟於完成移轉登記之日起5年內（106年7月18日至111年7月17日）之111年4月7日至同年7月17日，並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，屬未作自用住宅用地使用；此依被告前於106年12月18日核准原告土地增值稅退還之申請，業已於該函文說明三載明：「旨揭重購之土地，已由重購地稽徵機關列入核准退稅管制案件，自完成移轉登記之日起5年內，重購地倘有下列情形之一者，將依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款：……（三）地上房屋無土地所有權人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記。」是原告應已知悉土地稅法第37條有關系爭A重購土地未作自用住宅用地使用等，將追繳原退還稅款之相關規定，是被告依土地稅法第37條規定，通知原告繳回原退還之土地增值稅款57萬8,606元，並無違誤。
㈡、另適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之土地，於無土地所有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記時，原無該優惠稅率續予適用，經財政部考量設籍人因受疫情影響，致戶籍遭戶政機關逕行遷出者，於符合該部111年7月26日函情形下，得續按優惠稅率課徵地價稅；惟本件係重購退稅後之5年管制期間戶籍遭逕行遷出者，與上開函釋所指情形不同，故本件並無上開函釋之適用。
㈢、又原設籍於系爭建物之張君雖因疫情關係逾二年無法返國，戶籍遭戶政機關強制遷出，然本件除原告本人外，尚有其配偶及直系卑親屬可將戶籍遷至系爭建物設籍，與財政部113年9月19日函所示案例，該案受處分人僅其本人可以設立戶籍，並無配偶或其他直系親屬可以設籍，且考量該受處分人係因受疫情影響無法返國，才致戶籍遭遷出而屬不可抗力之情形，並不相同。
㈣、並聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：
㈠、前提事實：前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述是認在卷，並有系爭先售地土地增值稅繳款書（原處分卷1第23頁）、土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書（原處分卷1第15頁）、系爭先售地土地所有權狀、土地增值稅申報書（原處分卷1第17頁、第19至23頁）、系爭A重購地土地所有權狀、土地增值稅申報書（原處分卷1第24頁、第26至30頁）、系爭B重購地土地所有權狀、土地增值稅申報書（原處分卷1第35頁、第46至51頁）、系爭建物戶籍資料查詢（原處分卷1第53至56頁）、被告112年6月17日北市稽內湖丙字第1125911642號函及繳款書（原處分卷1第9至11頁）、被告112年7月14日北市稽內湖丙字第1125904478號函及繳款書（原處分卷1第4至6頁）、112年7月14日北市稽內湖丙字第1125904478號函、112年8月21日北市稽內湖丙字第1125905518號函（原處分卷1第1至2頁、第4至5頁）、復查決定（原處分卷1第88至95頁）及訴願決定（原處分卷1第121至126頁）等附卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及法理說明：
１、土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，二年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分仍作自用住宅用地者。……」第36條規定：「前條第一項所稱原出售土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準。所稱新購土地地價，以該次移轉計徵土地增值稅之地價為準；該次移轉課徵契稅之土地，以該次移轉計徵契稅之地價為準。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」
２、是以，土地稅法第35條第1項第1款規定既將土地所有權人出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，且仍作自用住宅用地，定為得申請退還已納土地增值稅之要件，則同法第37條後段有關土地所有權人重購之土地因改作其他用途，致稽徵機關應向其追繳原退還稅款者，所稱「改作其他用途」，解釋上自係指改作「自用住宅用地」以外之用途而言。又所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明（本院112年度簡上字第33號判決意旨參照）。
㈢、經查：
１、原告先於104年11月18日訂約出售系爭先售地，並完納土地增值稅後，完成所有權移轉登記；復於106年6月29日買受系爭A重購地，於106年10月6日買受系爭B重購地，分別於106年7月18日、106年11月14日完成所有權移轉登記，並於106年11月30日依土地稅法第35條規定，向被告所屬內湖分處申請就已納土地增值稅額內退還不足支付重購地地價之數額，經被告核准退還1,896,175元，業如前述。又系爭建物原由原告之女張君於106年11月30日辦竣戶籍登記，經新莊分處查得張君已於000年0月0日出境，因出境逾2年，經戶政機關依戶籍法第16條第3項規定，於111年4月7日為戶籍遷出登記，嗣張君復於112年8月4日將戶籍遷回；而於111年4月7日至同年7月17日期間，並無原告本人或其配偶、直系親屬設立戶籍登記之事實，為兩造所不爭執，並有系爭建物戶籍資料查詢（原處分卷1第53至56頁）可佐。是坐落系爭A重購地上之系爭建物自111年4月7日起至111年7月17日止，既無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之情形，依前揭說明，自不符合土地稅法第9條「自用住宅用地」規定之要件事實。
２、復以原告前揭申請就已納土地增值稅額內退還不足支付重購地地價一案，被告除以106年12月18日北市稽內湖甲字第10661264000號函核准退還1,896,175元，並該函文說明三載明：「旨揭重購之土地，已由重購地稽徵機關列入核准退稅管制案件，自完成移轉登記之日起5年內，重購地倘有下列情形之一者，將依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款：……㈢地上房屋無土地所有權人或配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記。」是原告對於系爭建物倘無本人或配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，將依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款一節自難推諉不知，而如前述，系爭建物自111年4月7日起至111年7月17日止，確無原告或配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，從而，被告據此以土地稅法第37條規定，核定原告應追繳原退還之土地增值稅578,606元（可退還土地增值稅計算式：系爭B重購地地價14,544,307元－【系爭先售地地價15,122,913元－已繳納土地增值稅1,896,175元】＝1,317,569元；追繳原退還款計算式：可退還土地增值稅1,317,569元－已退還土地增值稅款1,896,175元＝-578,606元，原處分卷1第9至10頁），於法有據，核無違誤。
㈣、至就原告下列主張並不可採，分述如下：
１、原告主張系爭建物原由其女兒張君設籍，張君因疫情關係逾二年無法返國，致戶籍遭強制遷出，而原告本人、其配偶及其他直系親屬均未實際居住於該處，不可能為了避免遭追徵原退還稅款，即強行以原告本人、配偶或其他直系親屬為反於事實之戶籍登記云云。惟如前述，原告既已明知系爭建物若無本人或配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記，將依土地稅法第37條規定追繳原退還稅款，縱使張君因疫情因素而未返國，然對土地所有權人即原告而言，自張君於000年0月0日出境後至111年4月7日為戶籍遷出登記之期間，尚有相當之時間可採取因應措施；復有其本人、配偶及其他直系親屬等可於系爭建物設籍，此亦為原告所自承在卷（本院卷第222頁），然原告一方面享有重購退稅之優惠，一方面又僅因其主觀上不願意以自己、配偶或其他直系親屬於系爭建物辦竣戶籍登記，實難認原告於客觀上有不可抗力之情事，致未能保持於法定期間內，有符合土地稅法第9條規定之設籍者設籍於系爭建物，是原告此部分主張，並不足採。
２、原告另主張依土地稅法之相關規定及財政部111年7月26日台財稅字第11104610910號函，有關自用住宅用地之認定及受疫情影響出境逾二年戶籍遭遷出者，可續按自用住宅用地稅率課徵地價稅之規定，應一體適用於土地增值稅之課徵云云。然以地價稅與土地增值稅就其租稅性質、課稅時點、課稅範圍等規定本有不同，更與本件重購退稅後追繳原退還稅款之情形有別；復依財政部111年7月26日台財稅字第11104610910號函：「說明一、戶籍法第16條第3項本文規定，出境2年以上，應為遷出登記。原適用2‰稅率課徵地價稅之自用住宅用地，僅設籍人因疫情之故，109年至110年間戶籍遭遷出，且無其他符合條件者設籍，致110年及111年經改按一般用地稅率課徵之案件，土地所有權人於112年9月22日前提出申請，並檢附該戶籍遭遷出者出具其出境未回國期間無法返國係因受疫情影響之切結書，可准恢復仍按2‰稅率課徵地價稅，其已按一般用地稅率完納之地價稅，於按2‰與一般用地稅率計算之差額稅款部分，不加計利息退還納稅義務人。二、適用自用住宅用地(2‰)稅率課徵地價稅之土地，倘111年間設籍人受疫情影響，戶籍遭遷出，當年仍可按2‰課徵；至其112年之地價稅，土地所有權人仍應依土地稅法第41條規定提出申請，且經稽徵機關審認符合自用住宅用地要件，始得按2‰計徵。」則係財政部針對地價稅因應疫情之特殊處理措施，亦與本件係因重購退稅後，無符合土地稅法第9條規定之設籍者設籍於系爭建物，而依同法第37條規定追繳土地增值稅之情形並不相同，於本件自無上開函釋之適用，是原告徒執前詞訴請撤銷原處分，同不足採。
㈤、綜上，原告前揭各節主張，均無可採。原處分於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原告執前詞訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
六、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 6 月 6 日
審判長法 官 陳雪玉
法 官 葉峻石法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第2款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經高等行政法院高等行政訴訟庭認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 6 月 6 日
書記官 李佳寧