臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第二庭114年度稅簡更一字第4號115年3月10日辯論終結原 告 林美滿輔 佐 人 李正雄被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃薏庭訴訟代理人 魏雅慧
張淯琳上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國113年5月3日府訴一字第11360808782號訴願決定，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭判決後，本院高等行政訴訟庭以114年度簡上字第25號將原判決廢棄發回，由本院地方行政訴訟庭接續審理，判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」查原告起訴時聲明原為：「訴願決定及復查決定均撤銷。」（本院稅簡卷第9頁）；嗣變更如後述聲明所示（本院稅簡更一卷第79至80頁），被告並對上開變更表示無意見，且核其請求之基礎事實相同，無礙於訴訟終結及被告之防禦，揆諸上開規定，自應予准許，先予敘明。
二、事實概要：原告為臺北市○○區○○段0○段00地號土地（宗地面積147平方公尺，權利範圍全，下稱永昌段土地；地上建物門牌為臺北市○○區○○街00巷00號及同號2樓至5樓，下稱A房屋）、臺北市○○區○○段0○段000地號土地（宗地面積82平方公尺，權利範圍全，下稱中正段土地；地上建物門牌為臺北市○○區○○○路0段000巷00號及同號2至5樓，下稱B房屋）之所有權人，二處土地原均按自用住宅用地稅率2‰課徵地價稅。被告查得A房屋僅有原告設籍，B房屋自民國109年2月11日起亦僅有原告之配偶設籍，不符合土地稅法第17條第3項自用住宅用地稅率「以一處為限」規定，依土地稅法施行細則第8條第1項前段規定，請原告擇定其中一處土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，經原告擇定中正段土地。被告爰以112年11月22日北市稽中正乙字第1123708209B號函（下稱112年11月22日函），核定永昌段土地應自110年起恢復按一般用地稅率10‰課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵110年至111年按一般用地稅率與自用住宅用地稅率計算之差額地價稅各新臺幣（下同）52,496元及55,225元，另重行核定112年地價稅85,824元。原告不服，申請復查未獲變更，而因被告查得原告已繳納原核定之112年地價稅30,599元，故以113年1月22日北市稽法甲字第1123002430號函（下稱113年1月22日函）送達復查決定書時，併作成減額後112年地價稅繳款書，僅向原告補徵差額地價稅55,225元（計算式：85,824－30,599＝55,225），並分別就110年至112年度地價稅補徵稅額加計利息32元、33元、33元。原告不服，循序提起行政爭訟，經本院地方行政訴訟庭以113年度稅簡字第50號判決駁回原告之訴，原告上訴後，由本院高等行政訴訟庭以114年度簡上字第25號判決將原判決廢棄，發回由本院地方行政訴訟庭接續審理。
三、原告主張略以：
㈠、原告僅在A房屋設籍而原告之配偶則在B房屋設籍，符合土地稅法第9條規定，並未違反同法第17條第3項規定，永昌段土地及中正段土地得分別適用自用住宅用地稅率，被告卻就永昌段土地適用一般土地稅率計算地價稅並加計利息，誤用上開規定而違法；且被告於112年11月22日所為更正後112年地價稅處分命原告繳納85,824元，漏未扣除原告已繳納之稅額30,599元，內容不明確，已違反行政程序法第5條規定。又原告既已繳清110年至112年之地價稅，被告基於信賴保護原則不得任意另行或重行核定該等年度之地價稅。被告雖認定本件補徵地價稅並無違誤，然實則存在有上開違誤，此即屬重大瑕疵。
㈡、並聲明：
１、先位聲明：①被告112年11月22日函暨所附110年地價稅繳款書、111年地價稅繳款書。
②被告113年1月22日函暨所附112年差額地價稅繳款書（含加計利息部分）。
③被告113年1月22日函所附110年及111年地價稅繳款書加計利息部分。
④復查決定。
⑤訴願決定。
均撤銷。
２、備位聲明：①被告112年11月22日函暨所附110年地價稅繳款書、111年地價稅繳款書。
②被告113年1月22日函暨所附112年差額地價稅繳款書（含加計利息部分）。
③被告113年1月22日函所附110年及111年地價稅繳款書加計利息部分。
④復查決定。
⑤訴願決定。
確認上開處分、復查決定及訴願決定無效。
四、被告答辯略以：
㈠、原告所有之永昌段土地、中正段土地，原均按自用住宅用地稅率課徵地價稅，然經被告查得坐落於永昌段土地上之A房屋自96年3月27日起僅有原告設籍，中正段土地上之B房屋自109年2月11日起亦僅有原告之配偶設籍，是上開二處土地適用自用住宅用地稅率，不符合土地稅法第17條第3項規定。
而後原告依土地稅法施行細則第8條規定，擇定中正段土地按自用住宅用地稅率，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵永昌段土地110年至111年按一般用地與自用住宅用地稅率之差額地價稅，以及重行核定112年地價稅按一般用地稅率課徵，於法並無不合。原告雖於112年11月27日繳納112年度地價稅30,599元，仍有55,225元尚未繳納，並非如原告主張重行核定112年度地價稅額未扣除已繳納稅額之情形。又稅捐課徵之性質為負擔處分，並無適用信賴保護之餘地，何況依稅捐稽徵法第21條，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，本得依法補行課徵稅額。
㈡、並聲明：原告之訴駁回。
五、本院之判斷：
㈠、前提事實：前開事實概要欄之事實，除後述爭點外，其餘為兩造陳述是認在卷，並有A、B房屋戶籍資料、原告戶政資料（原處分卷㈠第19至33頁）、建物及土地登記查詢資料、房屋使用情形變更申報書、地價稅依土地稅法第17條第3項規定適用自用住宅用地申明書（訴願卷第46至57頁）、110至112年地價稅課稅明細表（原處分卷㈠第36至40頁）、利息計算明細表（訴願卷第76頁）、被告112年11月22日函暨所附110年地價稅繳款書、111年地價稅繳款書（訴願卷第38至44頁）、更正前後及減額後之112年地價稅繳款書（訴願卷第41至42頁、第75頁、第101頁）、復查決定及訴願決定（訴願卷第3至8頁、第65至72頁）附卷可稽，堪認屬實。
㈡、應適用之法規及法理說明：
１、土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。……」第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第16條第1項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之十。……」第17條第1項、第3項規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。……（第3項）土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用第一項自用住宅用地稅率繳納地價稅者，以一處為限。」第41條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
２、稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4款規定：「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。……」第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
３、土地稅法施行細則第8條第1項前段規定：「土地所有權人在本法施行區域內申請超過一處之自用住宅用地時，依本法第十七條第三項認定一處適用自用住宅用地稅率，以土地所有權人擇定之戶籍所在地為準；……」
４、稅捐稽徵法施行細則第14條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」
５、適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱自用住宅用地認定原則）第1條規定：「為利稅捐稽徵機關受理申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅案件之審理，特訂定本原則。」第4條規定：「自用住宅用地面積及處數限制補充規定……（二）自用住宅面積及處數限制……6.一處之認定（1）土地所有權人同址設籍之配偶或未成年之受扶養親屬，另有土地供其已成年之直系親屬設籍居住，申請適用自用住宅用地稅率課徵地價稅者，並無一處之限制。亦即每一所有權人之土地，在不超過土地稅法第十七條之面積限制內，如符合其他相關規定，均得申請適用自用住宅用地稅率。」
６、依上開規定可知，自用住宅用地之地價稅適用優惠稅率，旨在考量自用住宅用地為人民基本生活所必需，且土地所有權人之配偶及未成年受扶養親屬依理僅應有一處自用住宅，故明文限制，土地所有權人與其配偶及未成年之受扶養親屬，適用自用住宅用地稅率繳納地價稅，即以一處為限，以期公平，并防止取巧。換言之，縱使該等人分別設籍在土地所有權人不同土地上之建物地址，亦僅能擇定一處適用自用住宅用地稅率。
㈢、原告先位聲明訴請撤銷部分：
１、原告所有永昌段土地於110至112年期間，僅有原告設籍在坐落該土地上之A房屋；又其所有之中正段土地自原告之成年直系卑親屬李宇千109年2月11日遭遷出戶籍起，至今僅餘原告之配偶設籍在坐落該土地上之B房屋等情，為兩造陳述是認在卷（本院稅簡更一卷第81頁，本院稅簡卷第100至101頁），有卷附系爭房地登記查詢（原處分卷第9至18頁）及原告等戶政資料查詢（原處分卷第19至33頁）等可參。可見自109年2月11日起，僅原告及其配偶分別設籍於永昌段土地之A房屋及中正段土地上之B房屋，揆諸上開說明，原告所有之永昌段土地、中正段土地自109年2月11日起，即與土地稅法第17條第3項規定不符。
２、被告依據原告擇定以系爭中正段土地之戶籍所在地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅（原處分卷第35頁參照），以112年11月22日函核定系爭永昌段土地應自110年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，補徵110年差額地價稅52,496元、111年差額地價稅55,225元（計算式詳參原處分卷第37頁及第39頁之更正前後課稅明細），並重行核定112年地價稅計85,824元（計算式詳參原處分卷第40頁之更正後課稅明細）；因原告於112年11月27日繳納原核定之112年地價稅30,599元，嗣被告於作成復查決定時，復以113年1月22日函將原告前於112年11月27日繳納原核定112年地價稅30,599元予以減除，重新發單補徵餘款55,225元（計算式：85,824元－30,599元＝55,225元），就110年、111年及112年地價稅補徵稅額52,496元、55,225元及55,225元，並予以加計利息（計算式詳參卷附利息計算明細表），即屬合法有據。
３、至就原告主張基於信賴保護原則，被告不得任意另行或重行核定該等年度之地價稅云云。依稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」準此，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，本得補行課徵，此乃立法者基於課稅公平原則之明文。以原告110年至112年之地價稅仍在稅捐核課期間，原告對於稅捐核課期間內被告可能依上開規定補徵應徵之稅捐一事應有所預見，已難認原告得將原核課處分作為信賴之基礎。復以原告並未舉證其有何信賴表現，而被告本件短徵地價稅，係因原告於109年2月11日中正段土地適用自用住宅用地優惠稅率之事實消滅後，疏未依土地稅法第41條第2項規定向被告申報所致，難認原告有信賴值得保護之情形，是原告徒執前詞置辯，核屬其主觀意見，尚無可採。
㈣、原告備位聲明請求確認無效部分：
１、行政訴訟法第6條第2項規定：「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」依其立法理由：「確認行政處分無效之訴與撤銷訴訟須經訴願前置程序者不同，惟原處分機關如已自行確認其行政處分無效者，自無須提起確認之訴，爰設本條第二項，明定提起此項訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後三十日內不為確答者，始得提起之，俾原處分機關有自行審查，及自行確認其行政處分無效之機會，用之取代訴願前置主義。」可知，該規定係專就確認行政處分無效訴訟所為之特別訴訟要件，核其目的既在於先由原處分機關自行審查及自行確認其行政處分是否無效，是其程序之踐行，並無嚴格遵守請求確認、未被允許或不為確答等流程之必要，而以行政處分經原處分機關為實質審查確認並非無效為已足。次按行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」所謂無效之行政處分，係指行政行為雖有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性、公益性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，除法律定有明文之情形外，宜從嚴認定，故乃兼採「明顯瑕疵說」與「重大瑕疵說」作為認定標準之理論基礎。是依行政程序法第111條之規定，行政處分無效之原因，除該條第1款至第6款之例示規定外，尚有該條第7款「其他具有重大明顯之瑕疵者」之概括規定，用以補充前6款所未及涵蓋之無效情形。行政處分是否具有重大明顯之瑕疵，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，尚須實質審查始能知悉者，則該行政處分並非屬當然無效（最高行政法院109年度上字第481號判決意旨參照）。
２、經查，原告於起訴前並未依行政訴訟法第6條第2項規定向被告請求確認前述備位聲明所列標的為無效之行政程序（本院稅簡更一卷第79頁），被告復未就該等標的為實質審查，依上開說明，就原告提起本件備位訴訟已難認合於前揭特別訴訟要件。再者，原告係以被告認定本件補徵地價稅存有違誤，且屬重大瑕疵云云，然依其前揭主張仍須透過證據調查始得判斷、認定，尚非普通社會一般人一望即知有原告所指之違法情形，自不屬行政程序法第111條第7款所定已達重大明顯而無效之瑕疵，復無行政程序法第111條其他各款所定無效之事由，是原告備位之訴訴請確認所列標的均無效，亦無理由，應予駁回。
㈤、綜上，原告前揭各節主張，均無可採。原處分於法洵屬有據，復查及訴願決定遞予維持，並無違誤。原告執前詞訴請判決如其先位、備位聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
七、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 115 年 4 月 13 日
法 官 郭 嘉
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 115 年 4 月 13 日
書記官 李佳寧