臺北高等行政法院判決地方行政訴訟庭第一庭114年度稅簡字第10號114年11月20日辯論終結原 告 陳秋錦被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李雅晶訴訟代理人 黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國113年12月19日台財法字第11313946180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、原告起訴時，被告代表人為李怡慧，嗣於訴訟程序進行中變更為李雅晶，經變更後代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、關於本院審理本件撤銷訴訟之程序標的，觀諸原告起訴狀記載（本院卷第9至10頁），其聲明撤銷之對象雖僅載被告民國113年8月8日北區國稅法務字第1130009422號復查決定（下稱復查決定）、財政部113年12月19日台財法字第11313946180號訴願決定書（案號：第00000000號，下稱訴願決定）。然其於本院審理中陳明欲撤銷之原處分係指被告111年度綜合所得稅核定通知書暨核定稅額繳款書（繳款書管理代號：J430215Z0000000000000000，下稱原處分；本院卷第124頁）。核原告之真意，其起訴撤銷之標的應含原處分、復查決定、訴願決定三者，起訴狀顯然漏列原處分，而審理時則係漏提復查決定，應認本件審理之程序標的含原處分、復查決定及訴願決定，核先敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：原告為陳運生（下稱陳父）之四女，其於111年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養直系尊親屬即受扶養人陳父之免稅額新臺幣（下同）138,000元及身心障礙特別扣除額207,000元（下合稱系爭稅額），經被告以陳父已由次女即訴外人陳美倫（下稱陳美倫）列報扶養，故否准其認列，並以原處分核定綜合所得總額7,259,244元，綜合所得淨額6,475,244元，應補稅額81,213元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告於110年向臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）聲請對陳
父為輔助宣告，經該院以110年度輔宣字第35號裁定（下稱系爭裁定）原告為陳父之輔助人，並於111年8月16日確定，原告因而將陳父列入111年度綜合所得稅之受扶養人申報，於法有據。且原告平日照料陪伴父母時日最多、最得父母及姊妹信任、最了解陳父身心狀態，陳父112年身心障礙證明所載聯絡人即為原告，被告應著重於父親日常照料及鑑定過程之查核。又陳父因得知原告扶養申報之決定被駁回，於l13年8月30日簽署扶養申報同意書，協助解決目前及日後相同之爭議，被告未顧及受扶養人之意願及原告權利，所為之原處分違法等語。
㈡並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠被告審酌原告與陳美倫均持有陳父出具之扶養切結書，且陳
父患有失智症，故無法依其113年8月30日簽章之扶養申報書認定其意思表示。而原告與陳美倫均非陳父主要照顧者，亦無法判定次要照顧者，但均有陪伴照護系爭受扶養親屬之實，原告與陳美倫對於陳父應履行扶養義務之順序相同，又陳美倫申報扶養陳父既經被告所屬竹東稽徵所核定認列在案，基於同一受扶養親屬不能重複由2人申報扶養減除免稅額及相關扣除額之規定，原處分否准認列系爭稅額並無不合等語。
㈡並聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：原處分否准認列原告於111年度綜合所得稅結算所列報之系爭稅額，是否合法？
五、本院之判斷：㈠應適用之法令：
1.行為時之所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加50%：㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加50%。…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈢特別扣除額：…4.身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除20萬元。」
2.行為時之財政部各地區國稅局辦理重複申報扶養子女及直系尊親屬免稅額案件之認定原則（下稱系爭認定原則）：「…
三、納稅義務人重複申報扶養其直系尊親屬免稅額案件，應先請各申報扶養人進行協議，推定其中一人申報扶養，對於無法進行或達成協議者，以各申報扶養人提出之實際扶養事實證據為認定標準，倘雙方提出之扶養事實證據相當，且經國稅局依職權調查結果仍無從判定者，則依下列原則認定：
（一）受監護宣告之直系尊親屬：依監護人。（二）倘重複申報扶養之納稅義務人均為監護人或均非監護人或直系尊親屬未受監護宣告者：則依民法第1115條第2項規定，以親等近者為先。（三）若親等相同者：依受扶養親屬所出具申報年度受扶養證明載明之扶養人。（四）若依上揭原則仍無法認定者：維持原核定。四、「實際扶養事實」之認定，應以各申報扶養者所提出之實際扶養事證，參照申報扶養者與系爭受扶養親屬間有無下列各款情節，而為判斷申報扶養者對系爭受扶養親屬所盡管、教、養、衛義務之程度，並以符合下列各款所定情節較多者，認定為實際或主要扶養者，准予認定系爭受扶養親屬免稅額。（一）有以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實，不以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。（二）負責日常生活起居飲食及衛生之照顧。（三）基於法律關係有為行為管理或其財產之管理。（四）負責管理或陪同完成國民義務教育及其他才藝學習，並支付相關教育學費。（五）實際支付扶養費用，且所支付之金額與其本身經濟能力相當。（六）負責日常生活之人身安全保護。
（七）取得成年之受扶養者所出具申報年度受扶養證明。（八）系爭受扶養親屬為申報扶養者全民健康保險之眷屬。（九）申報扶養者為受扶養親屬人身保險費之要保人。（十）申報年度取得受扶養親屬之醫藥費收據正本，領有保險給付者得以影本代之。（十一）其他扶養事實。」核此認定原則係在所得稅法第17條所定扶養要件架構內，將家庭扶養關係之常態樣貌與可得蒐集之證據類型具體化，提供稽徵機關就重複列報案件之查核順序及判斷標準，以減少差別對待與認定恣意之疑慮，屬協助統一認定事實及裁量之解釋性行政規則，自得適用之。
㈡前提事實：
如事實概要欄所載之事實，除上開爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分（答辯卷第99至100頁）、復查決定書（答辯卷第164至169頁）、訴願決定書（答辯卷第215至223頁）、全戶戶籍資料（答辯卷第154至157頁）、系爭裁定（答辯卷第64至68頁）、新竹地院111年度輔宣字第51號裁定（答辯卷第75至86頁）、新竹地院112年度家聲抗字第48號裁定（答辯卷第236至246頁）、新竹地院112年度家暫字第78號裁定（答辯卷第1至8頁）、新竹地院112年度家聲抗字第56號裁定（答辯卷第196至203頁）各1份在卷可憑，此部分之事實，堪以認定。
㈢原處分否准認列系爭稅額，應屬適法：
1.按依上揭所得稅法第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4規定，可知個人綜合所得稅受扶養親屬「免稅額」及「身心障礙特別扣除額」之規定，旨在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。然而，因所得稅法並未參照民法第1115條第3項，設有按扶養比例分攤減除之規定，故受扶養之直系尊親屬於同一年度雖可能由多數扶養義務人分擔扶養義務，亦僅能由其中1人申報免稅額及扣除額後，再依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益。是倘同一扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額，由不同扶養義務人納稅時重複申報者，稅捐稽徵機關基於公平及一致性，得依系爭「認定原則」揭諸之次序及標準，以各扶養義務人提出之實際扶養證據，以此查明其中所核准列報扶養之人，確有盡扶養義務或為主要照顧者之事實，始得據以將其餘納稅義務人列報之免稅額及扣除額予以剔除。
2.經查：⑴原告於111年度綜合所得稅結算申報，列報扶養直系尊親屬即
受扶養人陳父之免稅額及身心障礙特別扣除額時，陳父已由陳美倫列報扶養，原告為重複申報乙情，此有原告、陳美倫111年度綜合所得稅籍資料清單2份在卷可考（答辯卷第121至122頁）。又陳父僅受輔助宣告而非受監護宣告，原告、陳美倫與陳父之親等相同，則被告是否維持原核定，亦即核由陳美倫列報111年度扶養一事，揆諸上開說明，應依系爭「認定原則」三、四所示，視原告、陳美倫所提出之實際扶養事實，比較何人為主要照護或實際扶養人，以及陳父有無出具申報年度受扶養證明載明扶養人為斷。
⑵查關於「實際扶養事實」之部分，陳父設籍並實際居住在○○
縣○○鎮○○路000號，原告、陳美倫亦均係設籍在前址，然原告陳稱因有家庭，故未實際居住在該處（本院卷第125頁）。而陳美倫平日雖係在臺北就業，然因未婚，故原則上每逢週五下班後至週日、例假日，即返家居住並照料陳父、同其出遊等情，此有該里里長出具之居住事實證明書（答辯卷第61頁）、長女陳美玲、么女陳嘉禾之聲明書（答辯卷第227至228頁）、出遊及家族聚會照片（答辯卷第29至58頁）、全戶戶籍資料（答辯卷第154至157頁）各1份在卷可考，可知陳美倫僅係因工作需要平日滯留臺北，未上班時多數與陳父同住，並共同參加親族聚會與出遊，較原告更符合與陳父有系爭「認定原則」四、（一）所示以永久共同生活為目的而同居一家之客觀事實。復觀諸陳父111年度日常照護係由7位女兒排班輪值，原告照顧次數為115次、陳美倫為126次乙節，此有統計彙整表暨111年度排班表1份附卷可稽（答辯卷第131至147頁），佐以上揭陳美倫所提出遊及家族聚會照片，足見陳美倫較原告負責陳父照顧之次數為多。再據居服員陳紫玲於新竹地院111年度輔宣字第51號案件調查訪談時，就原告、陳美倫實際照顧狀況陳稱：（問：本件相對人之七位女兒照顧相對人之情形？）陳美倫很忙，但星期六中午我來喘息服務，她對陳父也會注意照顧細節。原告會對陳父大聲說話，沒有顧及陳父尊嚴等語（答辯卷第17頁），益徵在與陳父照護之互動應對上，陳美倫所採取之方式衡情較原告更兼顧受扶養者身心之各方需求。而原告雖主張歷年均親自參與陳父身心障礙鑑定歷程等語，惟觀諸陳父112年以前之身心障礙證明書，聯絡人為三女陳美靜而非原告（答辯卷第89頁），是112年4月19日鑑定之身心障礙證明書所載聯絡人縱為原告（答辯卷第109頁），因當次鑑定並非發生於111年間，尚難逕認原告於111年間有自述陪同陳父為身心障礙鑑定之情形，而為有利原告之認定。是以，系爭「認定原則」
四、（二）所示負責日常生活起居飲食及衛生之照顧程度，陳美倫應較原告為高。
⑶又原告雖主張其經系爭裁定選定原告擔任輔助人，屬基於法
律關係有為陳父行為管理或其財產管理者。然參諸原告經系爭裁定選定擔任輔助人之理由為：「…是認由聲請人（按：原告）有積極擔任輔助人之意願，並獲得大多數人之支持，且對於後續相對人（按：陳父）之就醫及陪伴、財務查核等均有所規劃及安排，衡情由其出任輔助人之重責，應最能符合相對人之最佳利益而選定擔任輔助人，爰選定聲請人為相對人之輔助人，俾保護相對人。」（答辯卷第65至66頁）可見原告經法院選定擔任輔助人，僅係基於家庭成員間關係之衡酌，以及原告態度積極、對於陳父未來規畫較為具體，與其是否為陳父之主要、實際照顧者，並無關連。再者，原告隨後於同年（即111年間）因無正當理由動用陳父財產，經新竹地院以111年度輔宣字第51號裁定，改定陳美玲、陳美靜、陳美倫為共同輔助人，並經同院以112年度家聲抗字第48號裁定駁回上開部分之抗告而確定（答辯卷第246頁），自難認原告任陳父輔佐人之期間，有為陳父盡最佳利益之管理行為，難認符合系爭「認定原則」四、（三）所示之要件，得藉此獲稅捐優惠。
⑷至原告雖提出陳父112年5月17日出具之扶養親屬切結書（答
辯卷第105頁），主張其為申報年度受扶養證明載明之扶養人，被告應尊重受陳父之意願云云。惟查，陳父除上開文書外，尚分別於113年3月8日出具111年受陳美倫扶養陳述書（答辯卷第13頁），以及於113年8月30日出具扶養申報同意書，其中記載由應納稅額高者申報扶養等語（答辯卷第235頁），足見前後數份受扶養證明之主旨更迭不一。佐以陳父於110年12月15日經鑑定為中度失智症，於112年5月23日再經鑑定為失智症，其臨床失智評估量表（CDR）關於「記憶」項目經評斷為「嚴重記憶喪失」，關於「判斷及問題解決」項目則經評斷為「對解決問題及分析事物之異同有嚴重困難」等情，此有系爭裁定（答辯卷第66至67頁）、陳父112年5月23日病症暨失能診斷證明書（答辯卷第270至273頁）各1份附卷可憑，故陳父所出具之上開文書中，何者方為陳父之真意，已無從查證，故應認原告、陳美倫均未取得系爭「認定原則」三、（三）之受扶養證明。
3.據上各情，原告主張均難認可採，本院依系爭「認定原則」之基準依序檢視原告、陳美倫之情形，認兩人均未符合「認定原則」三、（一）至（三）要件，然而比較兩人所提實際扶養事實之證據，認陳美倫因符合「認定原則」四、（一）
（二）程度較原告為高，而（三）至（十一），兩者並無提出足以證明程度高低之事證，故綜合上開因素，認陳美倫對陳父較原告實際扶養程度為高，與原告較之，應得將陳父列入111年度綜合所得稅之受扶養人申報。從而，原處分以依系爭「認定原則」所示標準進行職權調查，仍無從判定原告、陳美倫何者為實際或主要扶養者，故依三、（四）维持原核定由陳美倫列報，理由雖有未洽，然因結論相同，仍應予維持。
六、綜上所述，原處分結論並無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論駁之必要，一併說明。
八、結論：原告之訴為無理由，爰判決如主文。中 華 民 國 114 年 12 月 18 日
法 官 楊甯伃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，以原判決違背法令為理由，向本院地方行政訴訟庭提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容，以及依訴訟資料合於該違背法令之具體事實），其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 114 年 12 月 18 日
書記官 林苑珍